II FSK 366/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 570/19 w sprawie ze skargi V.[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.536.2018.2MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V.[...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 570/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę V. S.A. z siedzibą we W (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", DKIS" lub "organ podatkowy") z 26 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (zw. w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie (art. 188 ppsa) lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 ppsa w zw. z art. 120 w zw. z 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz przyjęcie, że organ podczas wydawania interpretacji naruszył zasady działania na podstawie przepisów prawa; 2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; zw. dalej: "updop") poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że opisane we wniosku usługi inwestycyjne nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych oraz zarządzania i kontroli. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) wniósł o jej oddalenie na rozprawie oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do dokonania oceny stanowiska WSA, który przyjął, że w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usługi inwestycyjne opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą zostać uznane za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych lub usług zarządzania i kontroli. 3.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Celem art. 15e ust. 1 updop jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11 updop). W uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) wskazano, że zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej", tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) – wedle projektodawcy – brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany. Można go uznać za swoisty wentyl bezpieczeństwa w systemie podatku dochodowego od osób prawnych. Uwzględniając motywację projektodawcy oraz ustawodawcy należy zaznaczyć, że przepis ten nie powinien stanowić bariery dla kosztów ponoszonych wyraźnie w celu realizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Taki sposób myślenia wynika bowiem wprost z treści art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Badaniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop winien podlegać rzeczywisty charakter danej usługi. Stosownie do jego treści podatnicy zobowiązani są wyłączyć zatem z kosztów uzyskania przychodów (ponad ustawowy limit) m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zwrot "koszty świadczeń o podobnym charakterze" przemawia za koniecznością badania rzeczywistych cech danej usługi. Jeżeli jest to usługa kompleksowa, to należy ją oceniać jako całość z uwzględnieniem racjonalnych motywów jej świadczenia. 3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy warto powtorzyć za sądem pierwszej instancji, że od 28 kwietnia 2012 r., tj. z momentem wejścia w życie ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1468) wprowadzono środki ochrony zapewniane nabywcom przez dewelopera w postaci odrębnych rachunków powierniczych na każde przedsięwzięcie deweloperskie. Regulacja ta niewątpliwie skutkowała koniecznością tworzenia przez dewelopera spółek celowych dla zwiększenia możliwości otrzymania kredytu bankowego dotyczącego konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Spółki celowe zobowiązane są do korzystania z usług od spółki dominującej, w przedmiotowej sprawie są to usługi inwestycyjne, które tak naprawdę składają się z trzech rodzajów usług, tj. usługi zastępstwa inwestycyjnego, usługi marketingowej (komercjalizacja) i usługi zarządczej (obsługa posprzedażowa) odpowiadającym etapom realizacji danej inwestycji. Taki jest ich rzeczywisty charakter. Jednakże żadna z nich nie wchodzi w zakres zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Nie są to ani usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani świadczenia o podobnym charakterze. Analizowanie poszczególnych elementów składających się na wskazane wyżej usługi przez pryzmat art. 15e ust. 1 updop nie jest zatem zasadne skoro przyjęty sposób prowadzenia działalności gospodarczej na rynku deweloperskim w gruncie rzeczy został wymuszony przez samego ustawodawcę. Ponadto usługi te mają konkretny i namacalny wymiar w postaci zrealizowania inwestycji budowlanej, jej sprzedaży i nadzorem nad realizacją tych sprzedaży oraz rozliczeniem kosztów inwestycji przez inwestora. Usługi te nie są zatem nabywane w celu wykreowania tzw. "tarczy podatkowej" lecz w celu wytworzenia konkretnego produktu (budynku), którego przyszła sprzedaż czy wynajem wiązać się będzie z osiąganiem przychodów. Tym samym brak jest podstaw do wniosku, że usługi inwestycyjne stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli. O ile podnoszone przez organ podatkowy wywody w kwestii rozumienia terminu "doradztwo" czy "usługi doradcze" jako obejmujące fachowe porady, zalecenia czy wskazówki są jak najbardziej właściwe, to nie można uznać, że za takie można uznać usługi zastępstwa inwestycyjnego, usługi marketingowe (komercjalizacja) i usługi zarządcze (obsługa posprzedażowa) albowiem spółki osobowe nie otrzymują żadnych porad, które wykorzystałyby w toku samodzielnej realizacji danego przedsięwzięcia inwestycyjnego i jego komercjalizacji. W konsekwencji zgodzić należy się ze skarżącą oraz sądem pierwszej instancji, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 updop posługuje się terminem [usług] "zarządzania i kontroli", który nie jest pojęciem tożsamym z terminem usług zarządzania, na który wskazuje organ podatkowy. W tym pierwszym przypadku usługa musi zawierać w sobie zarówno komponent zarządczy, jak i kontrolny, a w tym drugim zaś tylko zarządczy. Limitowaniu zaś powinny podlegać tylko te pierwsze usługi. Jak to wynika z projektu nowelizacji (VIII.1878) "(...) Usługi takie [wynikające z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop] są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (...)". Ustawodawcy chodziło zatem o objęcie ograniczeniem usług podmiotów centralnych w zakresie zarządzania i kontroli innymi spółkami i przedsiębiorstwami. Charakter tych usług nie przystaje do charakteru usług, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji. 3.4. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił należycie zarówno w zaskarżonym do WSA akcie, jak i w skardze kasacyjnej, na jakiej podstawie należy przyjąć, że usługi inwestycyjne opisane przez spółkę w jej wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe w sprawie mają charakter podobny do usług doradczych i zarządczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Wykładnia językowa uzupełniona wykładnią celowościową oraz wykładnią systemową (wewnętrzną) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzasadniają trafności stanowiska Dyrektora KIS. Podkreślenia wymaga, że usługi kompleksowej nie można w sposób dowolny dzielić dla uzyskania skutku polegającego na wykazaniu, że jest to świadczenie podobne do usług doradczych lub zarządczych bądź też innych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Pojęcie nieostre "świadczeń o podobnym charakterze", które nie zostało zdefiniowane, tak jak w niniejszej sprawie, należy poddać szczególnie wnikliwej analizie w celu jego odkodowania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, pogląd o uznaniu przedstawionych we wniosku usług inwestycyjnych za usługi podobne do usług doradczych lub zarządzania i kontroli winien zostać należycie uzasadniony, czego zabrakło w niniejszej sprawie. Zarówno na etapie postępowania podatkowego (w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji interpretacji), jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (w skardze kasacyjnej). Warto dodać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazuje się na zasadność odnoszenia się przy wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 updop do pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze" użytym w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2022 r., II FSK 1402/19, a także powołany w tym judykacie wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15). 3.5. W konsekwencji za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 updop poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji, że opisane we wniosku usługi inwestycyjne nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych oraz zarządzania i kontroli. Brak jest zatem podstaw do zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop do usług, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej bowiem są one wyłącznie prostą konsekwencją zarzutu materialnoprawnego. Innymi słowy, WSA zasadnie zastosował art. 146 § 1 ppsa uchylając interpretację indywidualną jako wydaną z naruszeniem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 151 ppsa. Chybione okazały się w konsekwencji również zarzuty organu podatkowego dotyczące naruszenia przez WSA zasady legalizmu przewidzianej w art. 120 Op mającej zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, zgodnie z 14h Op. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 204 pkt 2 w związku z art. 207 § 1 ppsa, a także na podstawie przepisów § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1687), mając na uwadze wynik sprawy.