I FSK 12/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości H. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 525/18 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości H. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości H. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości H. S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Syndyk/Skarżący) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 525/18, którym oddalona została skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie: I. prawa materialnego:, tj.: - art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. dalej: O.p.) przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, pomimo że H. S.A. (dalej: Spółka) uiściła nienależny podatek od towarów i usług za czerwiec 2012 r., co potwierdził w wydanych wyrokach sąd powszechny, co oznacza, że nienależnie uiszczony VAT winien zostać Skarżącemu zwrócony. II. przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez odmowę uchylenia postanowienia pomimo wystąpienia naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: art. 165a O.p. w związku z art. 79 § 1 O.p. przez bezpodstawne uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodzą inne okoliczności, z których wynika, iż nie może zostać wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. - art. 121 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania wskutek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług zwłaszcza, że w prowadzonym postępowaniu Skarżący podniósł, iż organy w prowadzonych postępowaniach z niewiadomych powodów przeoczyły szereg istotnych dowodów, które w sprawie istniały, w tym między innymi protokoły z odbioru robót. 3. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W piśmie procesowym z 28 grudnia 2020 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. W związku z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z 11 sierpnia 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. 7. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał takiej kontroli zaskarżonego wyroku jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. 8. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy trafnie zastosowały art. 165a § 1 O.p. i odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., powołując się na niesporny fakt wydania i doręczenia Syndykowi za ten sam okres decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 9. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści omawianego przepisu wynika obowiązek organu przeprowadzenia w pierwszej kolejności analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne jego rozpatrzenie. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje jeszcze automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych warunkujących jego dopuszczalność. Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania (poza brakiem przymiotu strony) zostały sformułowane w sposób szeroki. Mogą one dotyczyć m.in.: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (zob. wyrok NSA z 17.12.2019 r. sygn. II FSK 261/18). Innymi słowy, użyte w art. 165a § 1 O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny, w tym do sytuacji, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja, bądź gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego. 10. W myśl art. 79 § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. 11. Kierując się zasadą wynikającą z art. 165 § 1 O.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty, z którym Skarżący wystąpił do organu podatkowego, wszczyna postępowanie, którego celem jest jego weryfikacja i ustalenie, czy nadpłata powstała, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, wskazanie w jakiej wysokości. Jest to możliwe w następstwie porównania kwoty podatku należnego za rok podatkowy wynikającego z deklaracji podatkowej albo decyzji wymiarowej z podatkiem faktycznie uiszczonym. Jeżeli podatek został uiszczony nienależnie lub w wysokości wyższej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa - wówczas wystąpi nadpłata, którą organ powinien w takim postępowaniu stwierdzić, oczywiście przy spełnieniu innych przesłanek, wynikających m.in. z art. 75 § 3 O.p. 12. Jak to już wyżej podniesiono, art. 79 § 1 O.p. rozstrzyga ewentualną kolizję pomiędzy zainicjowanym przez podatnika postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty, a wszczętym z urzędu przez organ postępowaniem podatkowym. Otóż niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania m.in. postępowania podatkowego prowadzonego w tożsamym zakresie, dlatego że kwestia ta będzie objęta (pozytywnie lub negatywnie) już tym postępowaniem. W takiej sytuacji wniosek o stwierdzenie nadpłaty powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., co koresponduje z przewidzianym w art. 81b § 1 pkt 1 O.p. zawieszeniem uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej na czas trwania m.in. postępowania podatkowego - w zakresie objętym tym postępowaniem. W przypadku natomiast odwrotnym, tj. wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte w takim wniosku podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. 13. Z przywołanej wyżej regulacji art. 79 § 1 O.p. wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz celno-skarbowej i - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zaakcentować należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2958/16). Oznacza to, że prowadzenie postępowania nadpłatowego po uprzednim zakończeniu postępowania podatkowego lub kontroli w zakresie tego samego podatku i tego samego okresu (w przypadku wszczęcia w pierwszej kolejności postępowania nadpłatowego, a następnie postępowania wymiarowego), ma bardzo ograniczony charakter i w istocie sprowadza się do zestawienia wysokości zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Co istotne, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. 14. W sprawie niniejszej jest bezsporne, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 6 lutego 2013 r. wszczął wobec Spółki, z urzędu, postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., a następnie decyzją ostateczną z 20 lutego 2013 r. określił jej zobowiązanie w tym podatku na podstawie art. 21 § 3 O.p. Późniejszym wnioskiem z 25 października 2017 r., Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. Tym samym, wbrew odmiennym wywodom Syndyka, organ nie mógł wydać w zakresie tego wniosku innego rozstrzygnięcia, jak tylko odmówić wszczęcia postępowania. 15. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela też stanowisko zawarte w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3498/14, w którym stwierdzono "że skoro ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, która z mocy art. 128 O.p. chroniona jest zasadą trwałości. Zdaniem NSA, możliwe jest w takim przypadku wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych. Natomiast nie można kwestionować, ani też zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji określającej wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., mocą deklaracji korygującej połączonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty." 16. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że "wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty powodowałoby również, że decyzja taka dotknięta byłaby wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Dotyczyłaby bowiem tego samego podmiotu, tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego i faktycznego". 17. Podsumowując, organy trafnie zastosowały art. 165a § 1 O.p. i odmówiły wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., powołując się na niekwestionowaną okoliczność uprzedniego wydania i doręczenia za ten sam okres decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 18. Powyższe oznacza, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 165a w zw. z art. 79 § 1 O.p. nie ma uzasadnionych podstaw. W konsekwencji za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. gdyż w świetle powyższego bezpodstawne jest twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał funkcję kontrolną w tej sprawie. 19. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 1 lit.c oraz pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz.265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska Sylwester Golec