II FSK 877/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 982/07 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3041,60 (słownie: trzy tysiące czterdzieści jeden złotych i sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 30 stycznia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił A. L. (skarżącej) dochód z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w kwocie 190.349 zł i ustalił należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 142.762 zł. Według organu I instancji łączny dochód skarżącej uzyskany w 2003 r. ze źródeł podlegających opodatkowaniu wyniósł 31.474,03 zł. natomiast łączne wydatki w 2003 r. wyniosły 232.944,56 zł. W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił, że w dniu 9 grudnia 1990 r. zmarł ojciec podatniczki S. B., po którym skarżąca w całości odziedziczyła majątek wykazany w zeznaniu podatkowym. W zeznaniu tym nie wykazano aby spadkobierca posiadał inny majątek. W toku postępowania podatkowego skarżąca twierdziła, że w mieszkaniu po ojcu znajdowały się cenne przedmioty i podała, że z uwagi na fakt, iż w dacie śmierci ojca była osobą niepełnoletnią całym jej majątkiem spadkowym zarządzała babcia S. F. Skarżąca wskazała, że w 1991 r. odziedziczone lokale zostały przekształcone na lokale użytkowe (sklepy), które były wynajmowane, a za uzyskane tą drogą środki babcia podatniczki kupowała dolary amerykańskie i w ten sposób pomnażała majątek spadkowy wnuczki. Organ I instancji powołując się na pismo Sądu Rejonowego, Wydział III Rodzinny i Nieletnich w Wadowicach z dnia 10 marca 2005 r. ustalił, że nie ustanowiono opieki prawnej dla małoletniej A. B. w chwili otwarcia spadku, a władzę rodzicielską sprawowała matka. Ustalono, że Sąd Rejonowy w Wadowicach wydał zgodę na sprzedaż majątku nabytego w drodze spadku po ojcu przez małoletnią wówczas podatniczkę jedynie matce skarżącej. Zdaniem organu pierwszej instancji brak było informacji o sprzedaży niesprecyzowanych pamiątek rodzinnych, których wartość była przez skarżącą podawana jako znaczna. Zestawienie dochodów i wydatków za lata 1996 - 2002 zdaniem organu I instancji dowodziło, że skarżąca mogła w latach poprzedzających 2003 r. zgromadzić oszczędności w kwocie 11.121,87 zł i z dochodami z 2003 r. mogła posiadać łączne dochody w kwocie 42.595,90 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W zażaleniu podniesiono zarzut, że organ podatkowy przy wydaniu decyzji pominął wyjaśnienia odwołującej, iż nieruchomość nie została zakupiona wyłącznie za oszczędności zarządzane przez S. F. (50.000 USD), lecz również za otrzymaną darowiznę od dziadków B., a także za spieniężone przedmioty, które odziedziczyła po zmarłym ojcu. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż organ I instancji wykroczył poza ramy sprawy prowadząc postępowanie dowodowe z jakiego źródła mogła S. F. zgromadzić kwotę 50.000 USD, a także niezasadnie domagał się dowodów przechowywania przez nią wymienionej kwoty w domu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu podatkowego podatniczka nie wykazała w sposób wiarygodny innych źródeł przychodu ponad te, które wskazał organ podatkowy. Fakt, że dowody te zostały ocenione w inny sposób, niż chciała tego podatniczka nie stanowi o naruszeniu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.). Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez ich błędne zastosowanie, naruszenie prawa procesowego, tj. art. 191 Ord. pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, czego wynikiem były błędy w ustaleniach faktycznych, art. 107 § 3 k.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ II instancji podkreślił niekonsekwencję skarżącej, która w toku całego postępowania podatkowego podkreślała, że przekazane jej przez babcię środki pieniężne były jej wyłączną własnością znajdującą się jedynie w zarządzie S. F., zaś na etapie skargi twierdzi, że pieniądze te (przynajmniej w części) należy traktować jak darowiznę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn.akt I SA/Kr 982/07, oddalił skargę. Sąd wskazał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że organ podatkowy powinien wykazać (udowodnić) wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów, a podatnik powinien wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, które wskazują, że osiągał opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania, gdyż tylko te kategorie przychodów mogą stanowić "pokrycie" poczynionych wydatków. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej prowadzone postępowanie dowodowe nie wykraczało poza ramy niniejszej sprawy, gdyż organy podatkowe nie ustalały możliwości finansowych babci podatniczki i wysokości zgromadzonego mienia do niej należącego. Postępowanie wyjaśniające dotyczyło możliwości zgromadzenia zasobów finansowych samej skarżącej, którymi jedynie miała dysponować jej babcia. W opinii Sądu organy podatkowe obydwu instancji nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, w sposób drobiazgowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły szereg dowodów przeczących twierdzeniom podatniczki i zeznaniom świadków. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: I naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędna zastosowanie, b) art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, c) art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, II naruszenie prawa procesowego, tj.: a) art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. nieuwzględnienie przy wydaniu orzeczenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, b) art.191 Ord.pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, czego wynikiem były błędy w ustaleniach faktycznych. Zarzucając powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Na rozprawie pełnomocnik złożył zestawienie kosztów i wydatków na sumę 3941,60 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, jak też naruszenia przepisów postępowania – art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Brak jakiegokolwiek, choćby nawet najbardziej lakonicznego uzasadnienia pierwszego rodzaju zarzutów nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ich merytoryczne rozważenie. Wnikliwa analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej może przy tym prowadzić do wniosku, że jej autor upatruje owego naruszenia w wyciągnięciu błędnych konkluzji co do prawa z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W takim ujęciu, naruszenie prawa materialnego byłoby konsekwencją uchybień natury procesowej (wynikiem błędu w sferze oceny stanu faktycznego). Niestety, również sposób sformułowania drugiego rodzaju zarzutów budzi zasadnicze wątpliwości, na które zwrócono zresztą uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rzecz w tym, że autor tej skargi poprzestał na wskazaniu naruszenia dwóch przepisów regulujących postępowanie przed organami podatkowymi. Nie określają one powinności sądu administracyjnego, a jedynie są przez ten sąd traktowane jako punkt odniesienia w ramach przeprowadzanej oceny zgodności z prawem zakwestionowanego aktu. Przyjmując, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o wskazanie naruszenia tak pojmowanych norm dopełnienia, trzeba wytknąć jego zaniedbanie polegające na braku określenia związku unormowania dotyczącego postępowania podatkowego z tą oceną (kontrolą zgodności z prawem zaskarżonej decyzji). W skardze kasacyjnej nie skategoryzowano w jaki sposób sąd naruszył prawo w związku z regulacją prawną ukształtowaną przepisami art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia, skarga kasacyjna wymaga odpowiedniego uzasadnienia, w tym sprecyzowania jej zarzutów w stopniu pozwalającym za określenie granic skargi. Jest to niezbędne ze względu na brzmienie art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zignorowanie treści tego unormowania prowadziłoby w istocie do nadania wspomnianemu środkowi odwoławczemu cech apelacji, co kłóciłoby się w sposób oczywisty z wolą ustawodawcy. Niezależnie od tego, konieczne jest jeszcze zasygnalizowanie, iż w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jak uchybienie organów podatkowych (przypisywane przez autora skargi kasacyjnej sądowi administracyjnemu) zaważyło na wyniku sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. (o którym w skardze kasacyjnej nie ma najmniejszej nawet wzmianki), skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie w postaci naruszenia przepisów postępowania, jeśli "uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Wszystko to zdaje się świadczy, że autor skargi kasacyjnej potraktował ją jako środek zaskarżenia decyzji organu podatkowego, a nie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, wobec poważnych ułomności konstrukcyjnych wniesionego środka odwoławczego, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy. Na sumę tych kosztów składają się wydatki określone w pkt 1-4 spisu kosztów oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 2700 zł określone zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).