I FSK 60/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 550/17 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia 28 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 550/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia 28 czerwca 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, które zakwestionowały prawo podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. M.C., do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego marki [...], z uwagi na brak spełnienia warunków przewidzianych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 z późn. zm.). W toku postępowania ustalono bowiem szereg okoliczności faktycznych (takich jak: nieprowadzenie przez skarżącego oficjalnie i faktycznie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów wraz z kierowcą, zarejestrowanie samochodu na skarżącego, jako osobę prywatną, bez związku z jego działalnością gospodarczą, brak obowiązkowego ubezpieczenia samochodu z tytułu odpowiedzialności cywilnej przez okres pełnych sześciu miesięcy, niewykupienie przez skarżącego polisy ze szczególną opcją przewidzianą dla pojazdów przeznaczonych na wynajem, niereklamowanie świadczenia usług wynajmu samochodów z kierowcą, nieponoszenie kosztów utrzymania samochodu w postaci np. zakupu paliwa), które zdaniem Sądu wskazują jednoznacznie, że zakupiony pojazd nie został przeznaczony na cele określone w przywołanym przepisie, z którego wynikała na zasadzie wyjątku możliwość pełnego odliczenia w sytuacji, gdy przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności było oddanie w bezpłatne używanie tego samochodu osobowego (na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze), przy czym pojazd taki musiał być wyłącznie przeznaczony na ten cel przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W opinii WSA w Rzeszowie uprawniona była ocena organów, które stwierdziły, że stanowiska w sprawie nie może zmienić fakt dwukrotnego wynajmu samochodu bez kierowcy powiązanemu z podatnikiem biznesowo partnerowi. Uznały bowiem, że wynajem ten miał charakter okazjonalny, przy czym same okoliczności transakcji budzą wątpliwości, o czym świadczy brak zaewidencjonowania wystawionych w związku z tym faktur w rejestrze zakupów VAT, czy jakiegokolwiek odnotowania transakcji w dokumentacji księgowej i podatkowej, ustna forma zawarcia umowy, płatność gotówką za wykonaną usługę, wreszcie brak podania przez kontrahenta szczegółów związanych z okolicznościami wynajmu i wykorzystywania samochodu. W takim stanie faktycznym, zdaniem Sądu I instancji, organy zasadnie stwierdziły, że skarżący mógł z tytułu nabycia samochodu [...] odliczyć jedynie, na zasadach ogólnych, kwotę 6.000 zł. Za słuszne Sąd ten uznał również stanowisko organów odnośnie do tego, że sprzedaż w listopadzie 2012 r. przedmiotowego pojazdu powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jednakże skoro skarżący wystawił fakturę dokumentująca przedmiotową transakcję, wykazując w niej należny podatek, to zrodziło to po jego stronie obowiązek zapłaty tej kwoty na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.). W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, w której pełnomocnik skarżącego zawnioskował o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania, sformułowano zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, tj. - art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 2 lit. a Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r., poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie przejawiające się odmową prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT z dnia 20 kwietnia 2012 r., podczas gdy naruszone przepisy kreują uprawnienie podatnika do dokonania obniżenia podatku w pełnej wysokości i winny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, gdzie z decyzji wynika, że ograniczenie odliczenia jest wyłączone ze względu na cel, jakim kierował się podatnik przy zakupie samochodu, a nie ze względu na charakter, przedmiot, rodzaj prowadzonej działalności; - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym przez bezpodstawne przyjęcie, że zakupiony samochód nie był wykorzystywany do wynajmu, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, ze skarżący miał zamiar nabycia samochodu i wykorzystania go wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych; - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe i przedwczesne zastosowanie w stanie faktycznym dotyczącym podatnika; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), poprzez przyjęcie za własne przez WSA błędnych ustaleń organów podatkowych, wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa, a także nieuchylenie decyzji wydanych wskutek niewłaściwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu; - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i nie usunięcie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, które rozstrzygnęły wszystkie wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika naruszając zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego na korzyść podatnika; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na względzie, przypomnieć należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego marki [...], a zawartego w fakturze VAT z dnia 20 kwietnia 2012 r., które to prawo skarżący wywodzi z treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, zgodnie z którym m. inn. ograniczenie odliczenia w przypadku nabycia samochodów osobowych do wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł (art. 3 ust. 1 tej ustawy) jest wyłączone w odniesieniu do przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Wskazać przy tym trzeba, że wbrew przekonaniu kasatora, wykładnia przywołanego przepisu dokonana w zaskarżonym wyroku nie odbiega od wykładni dokonanej w rozpoznawanym środku odwoławczym. Sąd I instancji wskazał bowiem, że aby skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego należy wykazać, że nabyty pojazd został pozyskany w celu odpłatnego oddawania go w użytkowanie, na podstawie umów kreujących pomiędzy stronami stosunek zobowiązaniowy, a także, że takie było jego wyłączne przeznaczenie, zaś czasokres wspomnianego nim zadysponowania wynosił co najmniej sześć miesięcy (str. 6 uzasadnienia). W istocie więc pogląd ten jest zbieżny z argumentacją skargi kasacyjnej, gdzie uwypukla się kwestię przeznaczenia pojazdu wywołującą konkretne konsekwencje podatkowe, jak również z treścią cytowanej przez pełnomocnika Decyzji Wykonawczej Rady UE, w myśl której ograniczenie w odliczeniu podatku nie ma zastosowania do pojazdów zakupionych w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu. Natomiast w żadnym miejscu swojego uzasadnienia Sąd I instancji nie wyraża poglądu, że przedmiotowe odliczenie jest wyłączone ze względu na charakter, przedmiot i rodzaj prowadzonej działalności, co czyni niezasadnym zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 2 lit. a Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. Na tym etapie postępowania spór zatem dotyczyć może wyłącznie zastosowania przedmiotowego przepisu do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, a więc odpowiedzi na pytanie, czy w świetle okoliczności faktycznych ujawnionych w toku postępowania, wobec podatnika wyłączone było ograniczenie odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a w konsekwencji czy spełnił przesłanki do pełnego odliczenia wskazane w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b tej ustawy. Jednakże niewłaściwe zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać zatem dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Taka sytuacja miała miejsce na gruncie niniejszej sprawy, albowiem w trybie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącego nie zdołał zakwestionować ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, w szczególności ustalenia, że zakup spornego samochodu osobowego nie został dokonany w celu przeznaczenia tego pojazdu do wynajmu. Oprócz bowiem omówienia, z powołaniem się na orzecznictwo sądowe, zasad kierujących postępowaniem podatkowym, w tym zasady in dubio pro tributario i postawieniem ogólnikowych i nie popartych w istocie żadną argumentacją tez o niewłaściwym i dowolnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, brak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakiegokolwiek odniesienia się do konkretnych ustaleń stanu faktycznego. W szczególności pełnomocnik skarżącego nie wskazał jakich dowodów organ nie wziął pod uwagę lub nie przeprowadził, jakich okoliczności nie uwzględnił, które wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, w czym ewentualnie przejawia się uchybienie zasadom logiki i doświadczenia życiowego w rozumowaniu organów i Sądu I instancji (abstrahując od tego, że do części sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, jak np. do zarzutu naruszenia art. 188, czy art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w ogóle się nie odniósł, do czego zobowiązywała go treść art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Pewna próba w tym zakresie została podjęta w ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, co czyni ją jednak nieskuteczną, albowiem ugruntowane jest orzecznictwo, zgodnie z którym ustaleń faktycznych nie można zwalczać w drodze zarzutów sformułowanych w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji skarżący kasacyjnie nie podważył całokształtu okoliczności faktycznych związanych z nabyciem i planowanym zadysponowaniem zakupionego samochodu, które doprowadziły organy i Sąd I instancji do konstatacji o tym, że przeznaczeniem pojazdu nie było odpłatne oddawanie go w użytkowanie podmiotom trzecim. Do takich okoliczności należało: nieprowadzenie przez skarżącego oficjalnie i faktycznie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów wraz z kierowcą, zarejestrowanie samochodu na skarżącego, jako osobę prywatną, bez związku z jego działalnością gospodarczą, brak obowiązkowego ubezpieczenia samochodu z tytułu odpowiedzialności cywilnej przez okres pełnych sześciu miesięcy, niewykupienie przez skarżącego polisy ze szczególną opcją przewidzianą dla pojazdów przeznaczonych na wynajem, niereklamowanie świadczenia usług wynajmu samochodów z kierowcą, nieponoszenie kosztów utrzymania samochodu w postaci np. zakupu paliwa. Przy czym kwestia braku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów wraz z kierowcą była podnoszona tylko i wyłącznie w kontekście braku przeznaczenia przez skarżącego pojazdu do wynajmu i stanowiła jedną z szeregu okoliczności przemawiających za stanowiskiem organów. Słusznie też uznano, a tych ustaleń również kasator nie zdołał skutecznie podważyć, że fakt dwukrotnego wynajmu samochodu powiązanej biznesowo ze skarżącym spółce G. miał charakter okazjonalny, zwłaszcza w kontekście budzących wątpliwości, bo odbiegających od wzorca przyjętego w tego typu branży okoliczności zawartych transakcji (brak zarejestrowania przez wynajmującego wystawionych w związku z tym faktur w rejestrze zakupów VAT, co zawsze czynił w przypadku innego rodzaju usług nabywanych od skarżącego, nieumiejętność wskazania okoliczności związanych z wynajmem, ustna forma umowy najmu i płatności gotówkowe). Przy czym organy w tym przypadku, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie musiały wykazywać, czy kwalifikują te transakcje jako umowy niedokonane, czy czynności, do których zastosowanie ma art. 58 i art. 83 k.c. Zważywszy zatem, że poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważono stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, który zaaprobował ustalenia organów podatkowych, tenże niepodważony stan faktyczny – jak akcentowano wyżej - jest miarodajny przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zwartych skardze kasacyjnej, tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 2 lit. a Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które w tym stanie rzeczy jawią się jako całkowicie nieuzasadnione. Nie może również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na - w zasadzie - brak jego uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej. W tym kontekście tylko należy podnieść, że o tym, czy pojazd należy traktować jako towar handlowy, czy środek trwały zdecydował w sprawie sam podatnik, ujmując go w ewidencji środków trwałych i dokonując stosownych odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).