II FSK 821/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 535/09 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 maja 2009 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz C. K. kwotę 1.264 (jeden tysiąc dwieście sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. UZASADNIENIE Wyrokiem z 11 stycznia 2010 r., I SA/Gl 535/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: pismem z 27 listopada 2008 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. o wydanie decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2009., do którego to pisma załączyła deklarację PIT-6 oraz wskazała wysokość obrotu wynikającego z deklaracji VAT od stycznia do października 2008 r. w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ wydał na podstawie art. 15, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") decyzję, w której odmówił ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2009 przy pomocy norm szacunkowych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że taka metoda ustalenia dochodu z działów produkcji rolnej jest dopuszczalna, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg, tymczasem skarżąca, której obroty przekroczyły 1.200.000 euro, była zobowiązana na mocy przepisów ustawy o rachunkowości do prowadzenia w 2009 r. ksiąg rachunkowych. W konsekwencji, zdaniem organu, dochód ze źródła wskazanego przez podatniczkę powinien być ustalany na podstawie tych ksiąg. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wskazując na naruszenie "art. 24a ust. 2 pkt u.p.d.o.f." poprzez jego niezastosowanie oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002, Nr. 76, poz. 694 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że są to przepisy odpowiednie do stosowania w przypadku przekroczenia przez podatnika przychodów netto w wysokości 1.200.000 euro. W uzasadnieniu skarżąca, wskazując na nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez organ, odwołała się do wyroku NSA z 21 stycznia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 42/97). Zdaniem strony na mocy art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy tylko tych osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, które zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Na potwierdzenie swojej argumentacji strona powołała przykładowo fragment interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. czy wyroku WSA w Olsztynie. Ponadto pełnomocnik strony wskazał na problemowy jego zdaniem fakt: w momencie gdy dojdzie do przekroczenia kwoty obrotów 1.200.000 euro powstanie pytanie jak ustalić przedmiotowy przychód, skoro podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie prowadzi ewidencji rachunkowej, a jego dochód jest ustalony na podstawie norm szacunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, przywołując dyspozycję art. 24 a u.p.d.o.f. podkreślił, że sposób opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej zależy od woli podatnika, jednak do momentu nie przekroczenia limitu przychodów wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Wówczas podmiot traci możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu i ma obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej. Jak wskazał na marginesie organ, użyte w art. 24 a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w zdaniu pierwszym określenie "księgi" należy odnosić do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wolą ustawodawcy nie było ustanowienie wyjątków dla określonej grupy przedsiębiorców prowadzących działy specjalne produkcji rolnej w postaci wyboru pomiędzy prowadzeniem bądź nieprowadzeniem księgi rachunkowej wynikającej z omawianego przepisu. Odnosząc się do przedmiotowego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatniczka składając deklarację PIT-6 podała wartość obrotu wynikającego z deklaracji VAT od 1 stycznia 2008 r. do 30 października 2008 r. w wysokości [...] zł. Dokonując przeliczenia powyższej kwoty na euro organ stwierdził, że przychód skarżącej przekroczył kwotę 1.200.000 euro, a zatem podatniczka zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg od następnego roku. Ponadto organ stwierdził, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej deklaracje VAT stanowią dowód wykazujący wysokość osiągniętego obrotu, a wyrok WSA w Olsztynie, na który powoływała się podatniczka, został uchylony wyrokiem NSA z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 183/07. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie przez organy "art. 24a ust 2 pkt u.p.d.o.f." oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że są to przepisy właściwe w przypadku przekroczenia przychodu netto w wysokości 1.200.000 euro. W uzasadnieniu skargi podkreślono, powołując się ponownie na wyrok NSA z 21 stycznia 1998 r., że jeżeli podatnik nie zdecydował się na prowadzenie księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej to podstawą opodatkowania z działów specjalnych produkcji rolnej jest dochód ustalany na podstawie metody szacunkowej. W dalszej części uzasadnienia podatniczka postawiła pytanie jak ustalić przedmiotowy przychód skoro prowadząc działy specjalne produkcji rolnej nie prowadzi ona ewidencji rachunkowej, a taką ewidencją jej zdaniem nie może być rejestr sprzedaży VAT. Ponadto skarżąca uznała, iż w opisanej sytuacji występują ewidentne luki w prawie, jak choćby fakt, że rolnik ryczałtowy nie ma obowiązku prowadzenia żadnej szczegółowej ewidencji, a niektórzy rolnicy są zobowiązani do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę wskazując, że spór w przedmiotowej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii czy w oparciu o art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości w związku z osiągnięciem przez skarżącą w 2008 r. przychodów z prowadzonej działalności rolniczej w formie działów specjalnych produkcji rolnej o wartości powyżej 1.200.000 euro, według kursu walut obowiązującego w dniu 30 września 2008 r., skarżąca będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych począwszy od 2009 r. W początkowej części uzasadnienia sąd wskazał na bezsporny fakt, że wysokość obrotu wynikającego ze złożonych przez podatniczkę deklaracji VAT za miesiące od stycznia do października 2008 r. wynosiła [...] zł, a więc znacząco przekroczyła złotową równowartość 1.200.000 euro. Sąd wskazał na specyfikę uregulowania działów specjalnych produkcji rolnej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, której art. 15 zawierający odesłanie do art. 14 nakazuje co do zasady traktować je w sposób tożsamy z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast z art. 15 u.p.d.o.f. bezpośrednio wynika, że opodatkowanie na zasadach ogólnych może mieć miejsce wówczas, gdy podatnik prowadzi księgi wykazujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli podatnik takich ksiąg nie prowadzi i nie ciąży na nim taki obowiązek prawny to, jak wskazał sąd, będzie opodatkowany z tego właśnie tytułu w formie ryczałtowo-szacunkowej - zgodnie z art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawem wyboru prowadzenia ksiąg wykazujących przychody, a więc podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych, a co się z tym wiąże także prawem wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi dysponuje jedynie ten podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, którego przychody netto ze sprzedaży w roku poprzedzającym rok obrotowym były mniejsze niż złotowa równowartość 1.200.000 euro. Ponadto podkreślił, że podstawowym źródłem obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych są przepisy ustawy o rachunkowości. Na podstawie obowiązujących przepisów podatnik zobowiązany jest m.in. zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze założenia ksiąg przed rozpoczęciem roku podatkowego, jednak zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości prowadzenie ksiąg rachunkowych uzależnione jest od woli podatnika tylko wówczas, gdy w poprzednim roku obrotowym uzyskał on przychód poniżej limitu kwotowego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Dalsza analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku, a w szczególności poszczególnych ustępów art. 24 a doprowadziła do konkluzji, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący rolniczą działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej mają obowiązek prowadzić bądź podatkową księgę przychodów i rozchodów, bądź księgi rachunkowe, jeżeli zgłosili zamiar prowadzenia tych ksiąg właściwemu organowi podatkowemu. Zastrzeżenie to nie dotyczy jednak sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości. Tak więc skoro podatnik zobligowany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, służących celom zarówno bilansowym, jak i podatkowym, to zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. dochód uzyskany z działów specjalnych produkcji rolnej nie powinien być ustalany w sposób szacunkowy, tylko zgodnie ze sposobem określonym w zdaniu pierwszym omawianego artykułu. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił argumentacji strony skarżącej, która wskazywała, że fakt nie prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatnika wpływa bezpośrednio na niemożność obliczenia przychodu i wskazał jednocześnie, że ustalenia wartości przychodu netto za dany rok obrotowy można dokonać w każdy prawnie dopuszczalny sposób, a ponadto wszelkie deklaracje podatkowe oraz ewidencje mogą posłużyć jako dowody w sprawie, bowiem możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania, wartości przychodu w oparciu o dokumenty pierwotne jakimi są faktury czy rachunki, a brak ewidencji nie jest w tym przypadku przeszkodą. Dodatkowo podatnik obarczony obowiązkiem samoobliczenia podatku jest jednocześnie zobowiązany do takiego ewidencjonowania swoich przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów w trakcie roku obrotowego, by wiedział kiedy przychód ten przekroczył 1.200.000 euro. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organu odwoławczego odnośnie poruszanej w skardze kwestii niemożności ustalenia przychodu netto przez rolników ryczałtowych. Reasumując skład orzekający w przedmiotowej sprawie stanął na stanowisku, że nie ma przepisu, który zwalniałby podatnika uzyskującego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli jego faktyczny przychód netto w roku poprzedzającym rok obrotowy przekroczył złotową równowartość 1.200.000 euro. Podatniczka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.") orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 4 w zw. art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podatniku uzyskującym przychody z działów specjalnych produkcji rolnej ciąży obowiązek ustalania dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych, w przypadku kiedy jego przychód netto w poprzednim roku obrotowym będzie nie mniejszy niż równowartość w złotych 1.200.000 euro, w rezultacie czego podatnik niesłusznie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego na podstawie ksiąg rachunkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna z następujących względów. Zagadnienie prawne dotyczące obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej było przedmiotem uchwały podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10. Zgodnie z tezą wyrażoną w uchwale w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24 a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie ustawy. Stan faktyczny, na tle którego podjęta została wskazana uchwała jest tożsamy z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, tym samym wyrażony w uchwale pogląd prawny oraz rozważania przedstawione na jego poparcie znajdują zastosowanie w omawianej sprawie na zasadzie art. 269 § 1 p.p.s.a. Kluczową kwestią mającą znaczenie przesądzające o wadliwości stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji jest wykładnia art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., na co również zwrócił uwagę NSA w powołanej uchwale. NSA w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że pojęcie "działalność gospodarcza", którym posłużono się w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z kolei określony w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Do takiego stanowczego wniosku upoważnia analiza tego przepisu, a w szczególności świadczy o tym zawarte w nim odesłanie do art. 14 u.p.d.o.f., wynikające z formuły: "obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób (...) oraz spółek (...), jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły (...)". Ponieważ art. 14 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej z takiej działalności przychodów nie uzyskują. Dalej NSA podniósł, że zanegować należy możliwość poszukiwania podstaw prawnych obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w przepisach o rachunkowości i opowiedzieć się za poglądem, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek ten kreuje samodzielnie i swoiście, odsyłając przy tym do ustawy o rachunkowości tylko w zakresie określenia kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku. Odnosząc się bezpośrednio do treści art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. NSA argumentował, że termin "księgi" (w liczbie mnogiej), zastosowany w tym przepisie, jak również w art. 15 i w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych. Przesłanką upoważniającą do takiej konkluzji jest stwierdzenie, że prowadzenie ksiąg przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest uzależnione od tego, czy podatnik ten – zgodnie z art. 15 zdanie drugie u.p.d.o.f. - przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze ich założenia. Prowadzenie ksiąg nie jest więc w istocie obowiązkiem takiego podatnika, ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. Podatnik taki może zgłosić zamiar prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Wykładnia taka opiera się na założeniu, że określenie "księgi" może mieć także charakter zbiorczy i odnosić się do obydwu rodzajów ksiąg. W związku z takim rozumowaniem NSA wywiódł, że jeżeli podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma więc w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. także wtedy, gdy przychód przekroczy wspomniany limit z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Mając na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, że stanowisko sądu pierwszej instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest zgodne z prawem i z tego względu wyrok podlega uchyleniu. Ponieważ dla wyniku sprawy znaczenie miało jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę podatniczki i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 oraz art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).