I SA/Wr 889/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2020 r. sprawy ze skargi J. P. przy udziale B. K., A. K., R. K., C. K. i I. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia solidarnie wysokości podatku od nieruchomości na 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz J. P. kwotę 1.259 zł (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowe. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., nr [...] z dnia [...] września 2019 r., mocą której utrzymana została w mocy decyzja Prezydenta Miasta W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. w sprawie ustalenia solidarnie B. K., A. K., R. K., C. K., I. K. i J. i P. wysokości podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 41.952 zł, za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. 1.2. Wobec B. K., A. K., R. K., C. K., I. K. i J. P. Prezydent Miasta W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2017 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] organ podatkowy ustalił wysokość tego podatku na kwotę 41.952 zł. Jako przedmiot opodatkowania przyjęto: 1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4908 m2, - działki nr [...], [...] i [...] położone w W. w obrębie nr [...] przy ul. [...] (A,B), których powierzchnia wynika ze znajdujących się w aktach sprawy danych z ewidencji gruntów, 2. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: - od stycznia do grudnia 2017 roku - 1555, 65 m2 - powierzchnia ta obejmuje: budynki garaży o łącznej powierzchni 53,35 m2, budynek zlokalizowany na działce [...] o powierzchni użytkowej - 259,78 m2, budynek zlokalizowany na działce [...] o powierzchni użytkowej 490,34 m2, oraz część budynku zlokalizowanego na działce [...] o powierzchni użytkowej - 752,18 m2. 3. budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych: - od stycznia do grudnia 2017 roku - 482,17 m2 - zakresem preferencyjnej stawki podatku objęto część budynku zlokalizowanego na działce [...], tj. powierzchnię użytkową pomieszczeń na parterze od nr 01 do 018 wynosząca 238,58 m2 oraz powierzchnię pomieszczeń na I piętrze, tj. pomieszczeń nr 216 o powierzchni 30,33 m2 i nr [...] o powierzchni 22,73 m2 oraz powierzchnię parteru budynku na działce [...] zajętą od 01.04.2016 r., na A o powierzchni użytkowej - 190,53 m2, 4. budowle, których wartość (5496 zł) wynika z operatu szacunkowego sporządzonego w październiku 2015 roku i obejmuje plac utwardzony (asfaltowy o wartości 2752 zł i betonowy o wartości 2336 zł) oraz ogrodzenie o wartości 408 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż na podstawie zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów ustalił, że działka nr [...] zabudowana jest budynkiem, który nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i aktualnie nie są tam prowadzone żadne prace remontowe. Budynek posiada dwie kondygnacje (parter i pierwsze piętro), częściowo jest podpiwniczony. Na działce [...] i [...] znajdują się trzy garaże, które nie są zajęte na działalność gospodarczą. Na działce nr [...] znajduje się budynek, do którego są dwa osobne wejścia - z jednego wejścia wchodzi się bezpośrednio na pierwsze piętro, następnie na drugie i trzecie; trzecie i drugie piętro nie jest zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; na piętrze dwa pomieszczenia zajęte są na działalność gospodarczą w zakresie treningów B, ponadto część klatki schodowej również zajęta jest na tę działalność; z drugiego wejścia wchodzi się tylko na parter, który jest zajęty w całości na prowadzenie przychodni zdrowia A. Na działce nr [...] znajduje się budynek trzykondygnacyjny składający się z parteru oraz pierwszego i drugiego piętra; na parterze znajdują się pomieszczenia zajęte przez A. Na piętrze znajdują się: gabinety lekarskie wykorzystywane przez A oraz gabinety wykorzystywane przez C A. P. oraz pomieszczenia o różnym charakterze wykorzystywane zarówno przez A, jak i klientów fitness. Na drugim piętrze znajdują się: gabinet trychologiczny, fryzjerski (C), toaleta, pomieszczenia gospodarcze, pomieszczenia obejmujące mieszkanie służbowe, solarium i sauna wykorzystywana na cele prywatne oraz cześć piętra oddzielona od części użytkowanej drzwiami, nie zajęta na żadną działalność (obejmująca pozostałe pomieszczenia). Drugie wejście do budynku obejmuje tylko pomieszczenia na parterze, niezajmowane na żadną działalność, ponadto jest tu użytkowana kotłownia. Kolejne pomieszczenie położone jest na działce szpitala, aktualnie znajduje się tam skład drewna. Ponadto na terenie nieruchomości znajduje się plac utwardzony, a teren jest ogrodzony. Plac służy jako parking wykorzystywany przez wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W uzasadnieniu prawnym swojego rozstrzygnięcia Prezydent Miasta W. wskazał, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. nr 9 poz. 31 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W ocenie organu podatkowego należy zatem uznać, iż co do zasady wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podlegające podatkowi od nieruchomości, są związane z działalnością gospodarczą, w tym również te niesłużące w rzeczywistości do prowadzenia działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ w definicji nie ma warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością. W sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, iż Pan J. P. (dalej: Strona, Skarżący) posiadał w 2017 r. status przedsiębiorcy, czego konsekwencją jest uznanie, iż będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość jest związana z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, a zatem działki te powinny być opodatkowane według stawek najwyższych. Podniesiono również, że z sześciu współwłaścicieli nieruchomości, pięciu (z wyjątkiem I. K.) prowadzi działalność gospodarczą. Wskazano dalej, że Skarżący nigdy nie kwestionował sposobu opodatkowania działki nr [...] jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponadto zgodnie z informacją z dnia 6 kwietnia 2016 r. złożoną przez Skarżącego, całość gruntów została zadeklarowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej - działka nr [...] wraz z dwiema pozostałymi działkami we współwłasności stron tworzą wspólny kompleks związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego. Na części gruntów znajdują się budynki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, część służy za drogę do budynków oraz za parking dla klientów, część stanowi naturalne, najbliższe otoczenie budynków i jest zagospodarowana zgodnie z wolą strony. W ocenie organu I instancji bezsporne jest, że przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana na cele osobiste (prywatne) stron (nie stanowi ich majątku osobistego) lecz jest wykorzystywana faktycznie lub może być wykorzystywana potencjalnie do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał ponadto, iż powyższe ustalenia zostały dokonane przy uwzględnieniu celu, w jakim współwłaściciele zakupili nieruchomość. W akcie notarialnym zakupu nieruchomości znajduje się wprawdzie adnotacja o nabyciu z majątku osobistego, ale trzeba zwrócić uwagę, że nieruchomość nabyły trzy małżeństwa: R. i E. K., I. i C. K., A. i R. K. oraz M. i J. P. i po nabyciu nieruchomości powołana została spółka cywilna pod nazwą D s.c. E.K., I.K., R.K., J.P., która, jak wynika z pisma ówczesnych współwłaścicieli z dnia 18 października 2004 r., miała zająć się eksploatacją przedmiotowej nieruchomości i jej modernizacją. Choć ówczesny stan techniczny budynków pozwalał jedynie na częściowe wykorzystanie nieruchomości, to współwłaściciele byli wprost zainteresowani docelowym wykorzystaniem nieruchomości na cele usługowo-biurowe. Zatem celem (zamiarem) współwłaścicieli nieruchomości jest wykorzystywanie jej na cele prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z inwestowaniem i przynoszeniem zysku, a nie na cele prywatne. Co więcej, po rozwiązaniu spółki D s.c. z dniem 31 grudnia 2013 roku, od dnia 1 stycznia 2014 roku, zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy oświadczeniem Państwa I. i C. K., na podstawie porozumienia wspólników nieruchomość w całości do dnia dzisiejszego jest użytkowana przez Skarżącego, który prowadzi na niej działalność gospodarczą w części budynków, a także nią zarządza. Zdaniem organu oznacza to, że będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od powyższej decyzji, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2019 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przywołał ustalenia dokonane w sprawie przez organ I instancji oraz je podzielił. Dalej SKO wskazało na treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., argumentując, iż w jego ocenie sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku bądź budowli co do zasady skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ w definicji nie wyodrębniono warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, dla celów tego podatku nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a jeśli tak, to jak intensywnie. Co za tym idzie, niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej zdaniem organu nie daje podstaw do tego, aby do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Kolegium nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana prowadzonej działalności gospodarczej lub — biorąc pod uwagę jej cechy i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Jednocześnie wskazał, iż co prawda ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, to jednak nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji. Jednocześnie organ odwoławczy przywołał treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15. Analiza powyższego orzeczenia, w ocenie organu odwoławczego wskazuje, iż samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne do opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby zakwalifikować dany grunt, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezbędne jest również ustalenie jego faktycznego wykorzystania. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie posiadane przez Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli (przedsiębiorców) grunty, budynki i budowle były w sposób ewidentny związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, która na nieruchomości tej była prowadzona. Za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy bowiem również uznać nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. są i potencjalnie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo. W tym kontekście wskazano, że działka nr [...] wraz z dwiema pozostałymi działkami gruntu będącymi we współwłasności stron tworzą wspólny kompleks gospodarczy (przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 Kodeksu cywilnego) związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego. Na części gruntów znajdują się budynki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, część służy za drogę do budynków oraz za parking dla klientów, część stanowi otoczenie budynków i jest zagospodarowana zgodnie z wolą strony. W ocenie organu odwoławczego rację ma organ I instancji, że sporna nieruchomość stanowiąca własność przedsiębiorców, nie służy Stronie na realizację jej osobistych celów życiowych oraz jej rodziny. Stwierdzono, że część nieruchomości (działka nr [...]) przejściowo nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ale może być w każdej chwili wykorzystywana na ten cel, a zatem również jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podniesiono też, że z wypisów z ewidencji gruntów i budynków wynika, że budynki znajdujące się na działkach nr [...], [...] i [...] mają charakter niemieszkalny. Odnosząc się natomiast do niezakwalifikowania przez organ I instancji do powierzchni objętej preferencyjną stawką podatkową dla udzielających świadczeń zdrowotnych powierzchni: kotłowni gazowej wraz z rozdzielnią wodno-kanalizacyjną znajdującej się na parterze budynku stojącego na działce nr [...], kotłowni na pelet oraz powierzchni gospodarczych z piecem c.o. znajdujących się na działce nr [...], SKO wskazało, iż aby zastosować preferencyjną stawkę podatku, konieczne jest, aby była ona wykorzystywana wyłącznie dla działalności związanej z ochroną zdrowia (a nie na inne cele komercyjne). Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, pomieszczenia na działce nr [...] związane z działalnością A zostały opodatkowane stawką preferencyjną, natomiast kotłownia znajdująca się na parterze budynku (na działce [...]) jako służąca całemu budynkowi, została zaliczona, podobnie jak inne wspólne pomieszczenia wykorzystywane przez podmiot leczniczy oraz inne podmioty, jako związane z działalnością gospodarczą. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. W skardze na rozstrzygnięcie organu II instancji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o ponowne zbadanie sprawy z uwzględnieniem najnowszej linii orzeczniczej. W uzasadnieniu swojej skargi, J. P. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie wszyscy współwłaściciele nieruchomości mają status przedsiębiorcy, a co za tym idzie, nie można obciążać stawką maksymalną osób fizycznych za prowadzenie działalności gospodarczej przez inne osoby, o których istnieniu mogą i nie muszą posiadać wiedzy. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 osoba nieprowadząca działalności nie może być obciążana podatkiem według stawki właściwej dla biznesu. Podobnie, nie może być nim obciążany przedsiębiorca, jeśli nie wykorzystuje nieruchomości do celów prowadzonej działalności. Skarżący wskazał również na przeważający ostatnio w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym, w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Prawidłowość tej wykładni i jej zgodność z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP potwierdza również, w ocenie Skarżącego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. Skarżący wskazał, iż co prawda wyrok ten nie odnosi się do sytuacji, gdy posiadaczem nieruchomości jest wyłącznie osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, jednakże w jego uzasadnieniu wskazano na to konieczność uwzględnienia przy wykładni powołanego przepisu tego, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli - jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Tego rodzaju rozróżnienie musi uwzględnić ustawodawca stanowiący prawo podatkowe, jeżeli nie chce się narazić na zarzut naruszenia art. 2, art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 2.3. Na rozprawie w dniu 28 września 2020 r. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest uzasadniona. 3.2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. 3.3. W niniejszej sprawie sporna była kwestia opodatkowania gruntów i budynków stanowiących współwłasność sześciu osób (w tym Skarżącego, który na mocy porozumienia wszystkich współwłaścicieli zarządza tą nieruchomością) najwyższą stawką podatku od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za 2017 r. Spór zogniskował się wokół kwestii opodatkowania najwyższą stawką podatku gruntu i budynków, w których nie była przez Skarżącego prowadzona działalność gospodarcza. 3.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (o którym będzie jeszcze mowa poniżej). Zakwalifikowanie nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej determinuje zastosowanie wyższej stawki podatkowej, określonej w stosunku do budynków lub ich części w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b przywołanej ustawy. Opodatkowanie nieruchomości posiadanych przez przedsiębiorcę wyższą stawką wynika z istoty podatku od nieruchomości jako podatku majątkowego, czyli związanego z posiadaniem majątku, jego przyrostem, sprzedażą lub nieodpłatnym przekazaniem praw majątkowych. Zatem w myśl przywołanego przepisu głównym elementem decydującym o zastosowaniu owej wyższej stawki podatkowej jest fakt posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę. Trzeba jednak wskazać, że w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, Trybunał Konstytucyjny (TK) orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Poniżej Sąd przytoczy zasadnicze punkty uzasadnienia powyższego wyroku TK. W ocenie Trybunału, norma prawna, według której do zakwalifikowania gruntu podle-gającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, wywołuje skutki, których nie da się pogodzić z zasadami wyrażonymi w Konstytucji. Niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu, osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą zapłaci podatek według wyższej stawki, jeżeli tylko prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast osoba fizyczna nieprowadząca takiej działalności zapłaci podatek według stawki niższej. Każdy z tych podatników faktycznie nie wykorzystuje gruntu na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji status przedsiębiorcy (osoby fizycznej) nie ma związku ze sposobem wykorzystania przedmiotu opodatkowania i nie wpływa na wartość gruntu. W obu wypadkach grunt nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu, zdaniem Trybunału, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Trybunał przytacza w uzasadnieniu poglądy doktryny, zgodnie z którymi celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy. Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości. W konsekwencji, Trybunał stwierdził, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Sąd całkowicie podziela również stanowisko NSA przedstawione w rozbudowanej i ugruntowanej linii orzeczniczej (idącej zgodnie z wyżej zaprezentowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego), zgodnie z którym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być także grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalność ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2742/17, z dnia 21 stycznia 2016 r. II FSK 3337/13, z dnia 14 listopada 2014 r. II FSK 3049/12, CBOSA). NSA podkreślał również, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, a nie dochodowym, stąd też uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki (od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) od potencjalnych tylko możliwości osiągania przychodów z budynku czy gruntu, a nie stawek zróżnicowanych według wielkości przychodów (wyroki NSA: z dnia 13 września 2018r., II FSK 479/18, z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09, CBOSA). 3.5. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd uznał, że słuszne jest stanowisko organów odnośnie związku z prowadzeniem działalności gospodarczej tych części nieruchomości, które są lub wprost mogłyby być wykorzystywane na prowadzenie działalności przez Skarżącego (co obejmuje również drogę do budynków, parking dla klientów, oraz najbliższe otoczenie budynków zagospodarowane z wolą Strony – z uwzględnieniem znajdujących się tam budowli). Skarżący nie kwestionuje zresztą opodatkowania nieruchomości najwyższą stawką w takiej części, w jakiej wykorzystuje ją na działalność gospodarczą. Trzeba przy tym podkreślić, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie jest tak, że stawce tej podlegają jedynie te części nieruchomości, które w danym roku były faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej. Jak już wyżej podkreślono (a co zauważa również Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku), związek z prowadzeniem działalności gospodarczej może mieć bowiem charakter nie tylko bezpośredni ale również pośredni (potencjalne wykorzystywanie nieruchomości na ten cel). W ocenie Sądu w przypadku działek gruntu nr [...] i [...] oraz budynków znajdujących się na tych działkach związek ten jest czytelny (znajdujące się tam pomieszczenia są wynajmowane, były wynajmowane wcześniej lub mogą być wynajmowane, a przynajmniej brak jest w tym zakresie obiektywnych przeszkód i przeszkód takich nie wskazuje Skarżący). Dotyczy to również garaży na działkach [...] i [...]. Nie można natomiast zgodzić się ze stwierdzeniem organu, iż sporny grunt i budynek (działka nr [...]), który nie był wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej (budynek wymaga remontu), miałby mieć w 2017 r. pośredni związek z prowadzeniem tej działalności. Brak jest ku temu bowiem przekonujących argumentów w ramach ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy. Organy w tym zakresie powoływały się na fakt zawiązania przez współwłaścicieli nieruchomości tuż po jej nabyciu spółki cywilnej pod nazwą D s.c. E.K., I.K., R.K., J.P. oraz fakt wyrażenia w piśmie ówczesnych współwłaścicieli z dnia 18 października 2004 r. zamiaru zajęcia się przez wspólników tej spółki eksploatacją przedmiotowej nieruchomości i jej modernizacją. Następnie organy wskazywały na fakt rozwiązania powyższej spółki cywilnej z dniem 31 grudnia 2013 r. oraz zawarcia w 2014 r. porozumienia, zgodnie z którym nieruchomością miał zarządzać (i prowadzić na niej działalność gospodarczą) wyłącznie Skarżący. Nie zauważają jednak organy bardzo istotnej tutaj kwestii, że z momentem rozwiązania spółki cywilnej nie można już mówić o istnieniu jej wspólnego celu (w tym przypadku - eksploatacji przedmiotowej nieruchomości i jej modernizacji, tak aby przynosiła ona zyski wszystkim współwłaścicielom – wspólnikom spółki cywilnej). Jak stanowi przepis art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Konsekwentnie, rozwiązanie spółki niewątpliwie powoduje "odpadnięcie" tego wspólnego celu, na jaki spółka została zawiązana. W stanie faktycznym sprawy nie można zatem mówić o zamiarze współwłaścicieli odnośnie "skomercjalizowania" przedmiotowej nieruchomości wyrażanym w 2004 r. (i istniejącym do dnia 31 grudnia 2013 r.) jako okoliczności przesądzającej o jej związku z działalnością gospodarczą w 2017 r., kiedy to spółka cywilna dawno już nie istniała, wobec czego nie istniał również powyższy zamiar, ściśle z tą spółką związany. Stąd argumentacja organu w tym zakresie nie może być uznana za prawidłową, a wykładnia i zastosowanie przez organy omawianego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w ustalonym stanie faktycznym sprawy tak naprawdę nie uwzględnia treści wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie SK 13/15. Dalej trzeba zaznaczyć, że zawarcie porozumienia między współwłaścicielami w 2014 r. co do tego, że to Skarżący będzie na nieruchomości prowadził działalność gospodarczą i nią zarządzał, może być pewną wskazówką w omawianym zakresie ale nie oznacza jeszcze samo w sobie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą dla wszystkich podatników (współwłaścicieli tej konkretnej nieruchomości), biorąc zwłaszcza pod uwagę, że jeden z nich (I. K.) nie jest przedsiębiorcą. Fakt zawarcia powyższego porozumienia przesądza de facto jedynie o tym, że nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy, a samo to - w myśl tezy powoływanego wyroku TK - nie jest jeszcze wystarczającą przesłanką do opodatkowania nieruchomości najwyższą stawką. Przywołać w tym miejscu ponownie trzeba stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte, zgodnie z którym szczególnie rażące jest nałożenie obowiązku podatkowego na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Jak podkreślił Trybunał, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy. W sprawie wymagane jest zatem ustalenie istotnych z tego punktu widzenia okoliczności, a następnie ocena, z jakich konkretnie przyczyn organy podatkowe uważają, że w przypadku spornego gruntu i budynku (działka nr [...]), który od początku nie był wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej (wymaga remontu), miałby występować potencjalny związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, skoro niewątpliwie nie występuje tu związek o charakterze bezpośrednim, a wskazane przez organy podatkowe okoliczności uzasadniające ów związek (zawiązanie spółki cywilnej i jej cel) nie mogą być wzięte pod uwagę w tym zakresie. Trzeba przy tym wskazać, że zasadnie organy wskazują, że nie wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych czy nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z budynkiem nie może mieć decydującego znaczenia dla uznania, czy dana nieruchomość wykazuje związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy wyraziły takie stanowisko wobec nie ujęcia przez Skarżącego przedmiotowej nieruchomości (ani w całości ani w części) w ewidencji środków trwałych, niedokonywania przez niego odpisów amortyzacyjnych i nie zaliczania wydatków do kosztów. Podkreślić jednak trzeba, że istotnie okoliczność ta nie jest przesądzająca dla kwalifikacji nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą, o ile istnienie czytelnego związku z tą działalnością można wywieść z innych występujących w sprawie okoliczności. Jak już wyżej stwierdzono, w niniejszej sprawie organy wykazały ów związek w odniesieniu do tych części nieruchomości (gruntów i budynków), które są lub mogłyby być wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącego. Natomiast w stosunku do działki gruntu nr [...] oraz posadowionego na niej budynku, takich innych, przekonujących okoliczności organy podatkowe nie wskazały. Jak już wyżej stwierdzono, sam fakt zawiązania spółki cywilnej przez współwłaścicieli nieruchomości i wyrażany przez nich w 2004 r. zamiar "skomercjalizowania" tej nieruchomości nie może być podstawą przyjęcia, że nieruchomość ta miałaby wykazywać związek z prowadzona działalnością gospodarczą również w 2017 r., skoro spółka cywilna została rozwiązana z dniem 31 grudnia 2013 r., a tym samym "odpadł" również cel jej założenia. Ponadto Sąd zauważa, że organy podatkowe nie wyjaśniły charakteru mieszkania służbowego znajdującego się w budynku na działce nr [...]. Brak jest w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń ani oceny prawnej. Nie wiadomo zatem, komu i jakim celom służy to mieszkanie. Choć samo stwierdzenie, że jest to mieszkanie służbowe, mogłoby wskazywać raczej na jego komercyjny charakter, to jednak trudno wykluczyć (przy braku jakichkolwiek dalszych stwierdzeń czy ustaleń w tym zakresie), że służy ono w rzeczywistości celom mieszkalnym jako takim. Niewątpliwie zatem kwestia ta wymaga wyjaśnienia po myśli art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ostatniej kolejności odnieść się jeszcze trzeba do kwestii niezakwalifikowania przez organy podatkowe do powierzchni objętej preferencyjną stawką podatkową dla udzielających świadczeń zdrowotnych powierzchni określonych pomieszczeń, wykorzystywanych nie tylko na ten cel, lecz służących całemu budynkowi (w szczególności kotłowni). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku, konieczne jest, aby dana powierzchnia była wykorzystywana wyłącznie dla działalności związanej z ochroną zdrowia i aby brak było wykorzystywania jej na inny cel (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez organ wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2808/16, CBOSA). Niewątpliwie fakt, iż pomieszczenia te służą całemu budynkowi (a więc nie tylko działalności zdrowotnej) przesądza o tym, że w stosunku do tych pomieszczeń stawka preferencyjna nie może być zastosowana. 3.6. Mając jednak na uwadze stwierdzone uchybienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. 3.7. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. 3.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W sprawie należy dokonać ponownego ustalenia, a następnie analizy okoliczności faktycznych biorąc pod uwagę prawidłowo określone przesłanki opodatkowania wskazanych części nieruchomości podatkiem od nieruchomości.