III SA/Wa 2497/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec J. W. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego przed upływem 5 lat od daty nabycia, decyzją z dnia [...] maja 2019 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku w kwocie 63.650 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący aktem notarialnym z dnia [...] października 2013 r. Rep. A nr [...], dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], o powierzchni 350 m2, położoną w W. w dzielnicy W., za cenę 335.000,00 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. w W. II Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po A. W., zmarłej [...] marca 2008 r., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 14 lipca 2006 r. Rep A nr [...], nabył wprost w całości syn J. W.. Następnie Skarżący złożył w dniu 21 maja 2009 r. w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zm. A. W., w którym wykazał m.in. udział ½ części w nieruchomości stanowiącej działkę o numerze [...], o łącznej powierzchni 701 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 29 m3, położonej w W. przy ul. [...]. Z kolei postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. w W. - II Wydział Cywilny dokonał działu spadku po zm. B. G. oraz zniesienia własności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...], m.in. w ten sposób, że przyznał na wyłączną własność Skarżącemu działkę oznaczona numerem [...] o pow. 350 m2. Skarżący w dniu 27 sierpnia 2013 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - 335.000,00 zł; koszty uzyskania przychodu -0,00 zł; dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 335.000,00 zł; kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") - 335.000,00 zł; podstawę obliczenia podatku - 0,00 zł; podatek od dochodów, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. - 0,00 zł; podatek należny - 0,00 zł; kwotę do zapłaty - 0,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US do złożenia wyjaśnień w sprawie wpływu ww. zeznania PIT-39 oraz złożenia korekty na formularzu PIT-36, z uwzględnieniem 19% podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zaznaczył, że zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, dotyczy nieruchomości gruntowej położonej w W. w dzielnicy W. przy ul. [...], oznaczonej numerem ewidencyjnym [...], o powierzchni 350 m2, nabytej na podstawie zniesienia współwłasności, dokonanego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. II Wydział Cywilny o zniesieniu współwłasności z dnia 22 stycznia 2013 r. Ponadto pismem z dnia 25 października 2018 r., wyjaśnił, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. II Wydział Cywilny z dnia [...] stycznia 2013 r. sygn. akt [...], nabył działkę oznaczoną numerem [...] o powierzchni 350 m2. Do niniejszego pisma załączono kopię ww. postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. sygn. akt [...], zgodnie z którym Sąd Rejonowy dla W. II Wydział Cywilny ustalił, że w skład spadku po B. G. wchodzi udział w wysokości ½ w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...] oraz dokonał działu spadku po B. G. i zniesienia współwłasności ww. nieruchomości m.in. w ten sposób, że działkę oznaczoną numerem [...] o powierzchni 350 m2 przyznał na wyłączną własność Skarżącemu. Ponadto z akt sprawy wynikało, iż Strona nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie do złożenia dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości aktem notarialnym z dnia [...] października 2013 r. Rep. A nr [...], zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Natomiast Skarżący w wyjaśnieniach z dnia 23 marca 2019 r., wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów na okoliczność poniesienia kosztów uzyskania przychodu z załączonych do przedmiotowego pisma następujących dokumentów, tj.: – postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] marca 2009 r. sygn. akt [...] na okoliczność, iż A. W. zmarła dnia 12 marca 2008 r., a spadek po niej nabył w całości syn – J. W.; – zaświadczenia Naczelnika US z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] na okoliczność, iż w skład spadku po A. W. wchodził udział ½ części nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]; – postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] stycznia 2013 r. sygn. akt [...] na okoliczność, iż z dniem 22 stycznia 2013 r. doszło do zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], przez fizyczny podział nieruchomości; – protokołu mediacji i ugody z dnia 6 sierpnia 2013 r. na okoliczność, iż na skutek testamentowego dziedziczenia po A. W., jej syn J. W. zobowiązany był do spłacenia zachowku i udziału w lokalu mieszkalnym na rzecz A. W. i A.W., poprzez wypłacenie do dnia 31 grudnia 2014 r. na rzecz A. W. kwoty 125.000,00 zł oraz na rzecz A. W. i A. W. kwoty po 30.000,00 zł, tytułem spłaty udziału w lokalu mieszkalnym; – przelewów bankowych na okoliczność, iż dnia 11 grudnia 2014 r. Skarżący przekazał na rzecz A. W. i A. W. wynikające z ww. ugody kwoty, tj. 60.000,00 zł i 125.000,00 zł; – aktów notarialnych Rep A nr [...] i Rep. A nr [...], na okoliczność potwierdzenia daty sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Organ pierwszej instancji mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że Strona nie może pomniejszyć przychodu ze sprzedaży nabytej w spadku nieruchomości stanowiącej działkę o nr [...], o kwotę zachowku zapłaconego na rzecz zstępnych, tj. A. W. i A. W. w łącznej wysokości 185.000,00 zł. Ponadto stwierdził, że Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na nieruchomość zbytą w 2013 r., bądź zapłacenia podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji Naczelnik US ustalił przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 335.000,00, od którego określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 63.650 zł (335.000 x 19%). Strona odwołaniem z dnia 13 czerwca 2019 r., wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części przez uwzględnienie kosztu uzyskania przychodu w kwocie 185.000,00 zł i stosowną zmianę wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę 28.500,00 zł, zarzuciła naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ww. ustawy poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że zapłacony przez Stronę zachowek pozostaje bez wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu; 2) zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżący pismem z dnia 21 sierpnia 2019 r., wskazał, że ze środków z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], nabył lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...], za cenę 350.000,00 zł. Następnie wyjaśnił, że powyższy lokal został zakupiony na cele mieszkaniowe i faktycznie był przez niego zamieszkiwany. Końcowo wniósł o uwzględnienie powyższych okoliczności, przy ostatecznym wydawaniu decyzji. Do ww. pisma załączono odpis zupełny księgi wieczystej nr [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] maja 2019 r. Na wstępie mając na uwadze, iż kwestia sporu sprowadza się do poczynienia ustaleń w zakresie nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu, wydatku w kwocie 185.000,00 zł, zapłaconego tytułem zachowku na rzecz zstępnych, tj. A. W. i A. W., nie podzielił poglądu Skarżącego zgodnie z którym zaplata zachowku stanowi koszt uzyskania przychodu, z uwagi na istnienie ścisłego związku przyczynowo-skutkowego między nabyciem nieruchomości w drodze spadkobrania, i obowiązkiem spłacenia zachowku należnego spadkobiercom pominiętym w testamencie, a także wobec tego, iż nabycie spadku w drodze testamentu rodzi obowiązek zapłaty zachowku. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustawodawca w sposób szczególny uregulował koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.). W takim przypadku za koszty uzyskania przychodu uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w tym przepisie ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). W art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 są tylko udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dyrektor stojąc na stanowisku, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, zaliczyć należy jedynie koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., podniósł, że Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na nieruchomość zbytą w 2013 r., a podatek od spadków i darowizn w związku z nabyciem nieruchomości nie został pobrany. Według organu odwoławczego okoliczność z której wynika, że Skarżący poniósł koszty spłaty zachowku na rzecz A. W. w dniu 11 grudnia 2014 r., tj. po dacie zbycia przedmiotowej nieruchomości w dniu 28 października 2013 r., w pełni potwierdza, że spłata zachowku nie ma wpływu na podniesienie wartości przedmiotowej nieruchomości. Wskazał również, że Skarżący zapłacił zachowek na rzecz A. W. w wysokości 125.000,00 zł, a nie jak wskazała Strona w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2019 r. w kwocie 185.000,00 zł. Kwota 60.000,00 zł stanowi bowiem spłatę udziału w majątku spadkowym po J. W., w skład którego wchodził udział ½ części w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. [...]. Według organu powyższa spłata nie dotyczy przedmiotowej nieruchomości, sprzedanej przez Skarżącego w 2013 r. Na marginesie zauważył, iż kwestia wydatkowania przez Stronę środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, bowiem w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, tj. dotyczącym opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na ściśle określone cele nie podlega odliczeniu. Zatem pomiędzy wydatkami z tytułu zachowku, a dokonanym odpłatnym zbyciem, nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Wskazując, że przy sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku, spłata zachowku nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż spłata zachowku nie stanowi kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku i nie może pomniejszać przychodu do opodatkowania. Tym samym za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ww. ustawy poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że zapłacony przez Stronę zachowek pozostaje bez wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Według Dyrektora cytowane i przywoływane w odwołaniu wyroki sądów zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania. Tym samym organ pierwszej instancji nie był obowiązany do zastosowania w przedmiotowej sprawie zaleceń zaprezentowanych w powoływanych przez Stronę wyrokach. Nie znalazł także podstaw do uwzględnienia argumentu Strony odnośnie nabycia za środki uzyskane z tytułu zbycia w 2013 r. lokalu mieszkalnego, kolejnego lokalu mieszkalnego, tj. położonego w W. przy ul. [...]. W jego ocenie powyższa okoliczność nie ma znaczenia dla opodatkowania Strony podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. U.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. na dzień 31 grudnia 2008 r., nie zawiera bowiem przepisu ustanawiającego zwolnienie z tytułu wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, pod warunkiem wydatkowania na własne potrzeby mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Tym samym stwierdził, iż Naczelnik US zasadnie przyjął, iż dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, dokonanego przez Stronę w 2013 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Końcowo za bezzasadny uznając zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zauważył, iż wyrażona w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy wątpliwości, co do treści przepisów prawa, a te w przedmiotowej sprawie nie występują. W skardze z 18 października 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 22 ust. 6d i art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że zapłacony przez Stronę zachowek nie ma wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu; 2) wadliwą interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez uznanie, że datą nabycia przez Skarżącego nieruchomości przy ul. [...] w W. jest data śmierci spadkodawcy, a nie data dokonania podziału nieruchomości postanowieniem sądowym wydanym dnia [...] stycznia 2013 r. w sytuacji, w której Skarżący odziedziczył udział w nieruchomości, a sprzedał nieruchomość wyodrębnioną w drodze zniesienia współwłasności; 3) błędne zastosowanie w sprawie u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. i niezastosowanie zwolnienia z tytułu wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem wydatkowania na własne potrzeby mieszkaniowe; 4) naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Uzasadniając zarzuty wskazał, iż organy I i II instancji przyjęły za datę nabycia przez Skarżącego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], dzień śmierci spadkodawczyni, tj., 26 marca 2009 r., uznając, że spadek otwiera się w chwili śmierci spadkodawcy, zgodnie z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwany dalej "K.c."). W konsekwencji zastosowano przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Zdaniem Skarżącego nabył spadek, w skład którego wchodził udział w ww. nieruchomości, natomiast do nabycia części nieruchomości doszło w wyniku wszczęcia odrębnego postępowania sądowego o zniesienie współwłasności. Zwrócił jednocześnie uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozstrzygana była kwestia rozpoczęcia biegu terminu, w przypadku gdy spadkobierca na skutek działu spadku stał się jedynym właścicielem nieruchomości i w przeważającej liczbie wyroków dominuje pogląd, że pięcioletni termin rozpoczyna swój bieg dwukrotnie: po raz pierwszy, gdy podatnik staje się współwłaścicielem nieruchomości z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy) i po raz drugi, gdy dochodzi do działu spadku, w wyniku którego nabywa udziały w nieruchomości od pozostałych spadkobierców. Następnie wyjaśnił, że nabył w spadku udział ½ części przedmiotowej nieruchomości, a na skutek dokonania zniesienia współwłasności, otrzymał fizycznie działkę o pow. 350 m2 (tj. mniej, niż zgodnie z posiadanym udziałem), której wartość po podziale wyniosła 187.950,00 zł (tj. mniej, niż matematyczna połowa wartości całej działki). W jego ocenie dopiero z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...]. stycznia 2013 r. sygn. akt [...], nabył nieruchomość, sprzedaną w dniu 28 października 2013 r. Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, iż zastosowanie w niniejszej sprawie winna mieć u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., wskutek czego organy podatkowe nie uwzględniły, iż Skarżący przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości, na zakup innej nieruchomości, położonej w W. przy ul. [...]. Nie zgadzając się z nieuwzględnieniem jako kosztu uzyskania przychodu, wydatków poczynionych na spłatę zachowku wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, wskutek dyspozycji testamentalnej spadkodawcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się, co do zasady, wokół kwestii możliwości zaliczenia przez Skarżącego jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w kwocie 185.000 zł, zapłaconego tytułem zachowku na rzecz zstępnych, tj. A. W. i A. W.. Zdaniem Skarżącego zapłata zachowku stanowi koszt uzyskania przychodu z uwagi na ścisły związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabyciem nieruchomości w drodze spadkobrania i obowiązkiem spełnienia zachowku należnego spadkobiercom pominiętym w testamencie, a także wobec tego, iż nabycie spadku w drodze testamentu rodzi obowiązek zapłaty zachowku (wobec uprawnionych z tego tytułu spadkobierców). Ponadto, w ocenie Skarżącego, organy podatkowe poprzez błędne przyjęcie momentu (daty) nabycia nieruchomości będącej następnie przedmiotem sprzedaży, wadliwe zastosowały w rozstrzyganej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., podczas gdy podstawą rozstrzygnięcia winny stanowić przepisy wymienionej ustawy obowiązujące od 1 stycznia 2009r. Powyższe wynika stąd, w ocenie Skarżącego, że wyodrębnioną część przedmiotowej nieruchomości nabył dopiero z dniem uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...] stycznia 2013r. Sądu Rejonowego dla W. wydanego w sprawie [...] na skutek działu spadku, a nie – jak przyjęły organy – z dniem otwarcia spadku i wydanego "postanowienia spadkowego z dnia [....] marca 2009r." Jednocześnie Skarżący przyznaje, że "niezależnie od tego jaką datę przyjąć za dzień nabycia nieruchomości, jej sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i jest to fakt bezsporny" (por. str. 4 skargi). Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ, podkreślając w szczególności, że spłata zachowku nie stanowi nakładu zwiększającego wartość rzeczy i praw majątkowych, gdyż jest osobistym zobowiązaniem Skarżącego i w żaden sposób nie zmienia wartości nieruchomości oraz, że z tych względów nie można go zaliczyć do kosztów przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach skargi, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe, zdaniem Skarżącego, przyjęcie przez organy podatkowe, że datą nabycia przez Skarżącego nieruchomości przy ul. [...] w W. jest data śmierci spadkodawcy, a nie data dokonania podziału nieruchomości dokonana wskazanym wcześniej postanowieniem sądowym dniu [...].01.2013 r. Rozstrzygając tę kwestię w punkcie wyjścia zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt tejże ustawy. W związku z tym, jak słusznie przyjął Organ, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym winien być oceniany zgodnie z normami prawa cywilnego. I tak, zgodnie z art. 922 kc, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 kc, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 kc). Prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 kc). Stosownie zaś do art. 1035 kc, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Zgodnie z art. 1037 § 1 kc, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Sądowy dział spadku, zgodnie z art. 1038 § 1 kc, powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku. Stosownie do art. 210 § 1 kc, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. W myśl natomiast art. 211 kc i art. 212 kc, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku, prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom w rzeczy wspólnej. Zatem jedynie w przypadku gdy nie nastąpi wzrost majątku w porównaniu do stanu poprzedniego lub wartości te będą równe - nie będzie można mówić o nowej dacie nabycia, a dniem nabycia będzie otwarcie spadku (data śmierci spadkodawcy). Gdy z kolei w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Odnosząc powyższe do realiów sprawy zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...].03.2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. II Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po A. W., zmarłej [...] marca 2008r. na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...].07.2006 r. Rep A nr [...], nabył wprost w całości syn J. W.. Następnie J. W. złożył w dniu 21.05 2009r. w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłej A. W., w którym wykazał: udział ½ części w nieruchomości stanowiącej działkę o numerze [...], o łącznej powierzchni 701 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 29 m2, położonej w W. przy ul. [...], o wartości 140.000,00 zł oraz udział 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], o pow. 59,26 m2, położonego w W. przy ul. [...], o wartości 200.000,00 zł. Z kolei postanowieniem z dnia [...].01.2013 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. w W. - II Wydział Cywilny dokonał działu spadku po zm. B. G. oraz zniesienia własności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...], m.in. w ten sposób, że przyznał na wyłączną własność J. W. działkę oznaczona numerem [...] o pow. 350 m2. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że Skarżący zapłacił na rzecz A. W. zachowek z tytułu nabycia w całości spadku po A. W.w wysokości 125.000,00 zł. Ponadto, jak wskazano w § 1 pkt 2 ppkt 3 aktu notarialnego z dnia [...].10.2013 r. Rep. A nr [...] (umowa sprzedaży), przedmiotowa nieruchomość została przez Skarżącego nabyta do majątku osobistego, w zamian za składnik tego majątku, tj. w zamian za prawo majątkowe w postaci udziału ½ części w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...], z podziału której powstała między innymi przedmiotowa nieruchomość nr [...], uzyskanego tytułem spadku po zmarłej w dniu 12.03.2008 r. A. W., potwierdzonym prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W.. II Wydział Cywilny z dnia [...].03.2009 r. (sygn. akt [...]). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika więc, że nabycie przez Skarżącego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. 350 m , położonej w W. przy ul. [...], nastąpiło w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 12.03.2008 r. Sąd zauważa, że powyższe stanowisko potwierdza sam Skarżący, który w skardze przyznaje, iż przysługujący mu udział na skutek dokonanego zniesienia współwłasności, nie uległ powiększeniu. Wskazać przy tym należy, że zniesieniu współwłasności dokonanemu postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. II Wydział Cywilny z dnia [...].01.2013 r. (sygn. akt [...]), nie towarzyszyły względem Skarżącego żadne spłaty i dopłaty. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, jako bezzasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący błędnego zastosowania w sprawie u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r. i niezastosowanie zwolnienia z tytułu wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, na własne potrzeby mieszkaniowe. Dodatkowo zauważyć należy, iż kwestia wydatkowania przez Stronę środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w rozstrzyganej sprawie, bowiem w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, tj. dotyczącym opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01.12.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na ściśle określone cele, nie podlega odliczeniu. W ocenie Sądu nie są też zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof i art. 22 ust. 6d updof oraz art. 30e ust. 1 i 2 updof poprzez ich błędną interpretację polegającą, w szczególności na uznaniu przez organy podatkowe, że "(...) zapłacony przez Skarżącego zachowek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu". Zauważyć należy, że ustawodawca w sposób szczególny uregulował koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (por. art. 22 ust. 6d updof). W takim przypadku za koszty uzyskania przychodu uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych, przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w tym przepisie ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e updof). Z powyższego wynika więc, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 updof, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 22 ust. 6d updof ustawodawca wskazał, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, są tylko udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych, przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis art. 22 ust. 6d updof jest regulacją szczególną i powinien być interpretowany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami updof. Z tych względów do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, zaliczyć należy jedynie koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6d updof, przy czym za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Jak wynika bowiem z akt sprawy, na podstawie aneksu do ugody mediacyjnej z dnia 24.07.2013 r., Skarżący zobowiązał się zapłacić kwotę zachowku z tytułu nabycia w całości spadku po A. W. w wysokości 125.000,00 zł na rzecz spadkobierczyni ustawowej po A. W., tj. A. W., przelewem do dnia 31.12.2014 r. Ponadto J. W. zobowiązał się zapłacić tytułem spłaty udziału w majątku spadkowym po J. W., po 30.000,00 zł na rzecz A. W. i A. W., do dnia 31.12.2014 r. W sprawie bezspornym jest, że Skarżący dokonał powyższych zapłat w dniu 11.12.2014 r. Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku, nie występuje cena nabycia, gdyż spadek nabywa się nieodpłatnie. Jednocześnie stwierdzić należy, że spłata zachowku nie stanowi nakładu zwiększającego wartość rzeczy i praw majątkowych, gdyż jest osobistym zobowiązaniem Skarżącego i w żaden sposób nie zmienia wartości nieruchomości. Celem zachowku jest bowiem ochrona interesów najbliższej rodziny spadkodawcy, w sytuacji gdy spadkodawca pominął ich w testamencie. Dodatkowo wskazać należy, że Skarżący poniósł powyższe wydatki po dacie zbycia przedmiotowej nieruchomości w dniu 28.10.2013 r., co w pełni potwierdza, że spłata zachowku nie ma wpływu na podniesienie wartości przedmiotowej nieruchomości. Zatem stwierdzić należy, że pomiędzy wydatkami z tytułu zachowku, a dokonanym odpłatnym zbyciem, nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy. W ocenie Sądu, w stanie prawnym sprawy irrelewantna z punktu widzenia omówionych przepisów jest zatem okoliczność, że Skarżący przeznaczył część przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wypłatę zachowku. Podatnicy środki ze sprzedaży nieruchomości mogą wydatkować w dowolny sposób. Jednak żaden ze sposobów wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości nie powoduje, że mogą obniżyć cenę wyrażoną w umowie sprzedaży – czyli przychód ze sprzedaży aby podstawę opodatkowania stanowiła uzyskana w 2018 r. ze sprzedaży kwota po odliczeniu wypłaty uczynionej w związku z realizacją zapisu testamentowego oraz wypłaty zachowku. Ani bowiem zapis testamentowy, ani zachowek, w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, wobec czego koszty ich poniesienia nie mogą mieć wpływu na wysokość uzyskanego przez skarżącą przychodu. Powyższe stanowisko potwierdza, w ocenie Sądu, nowelizacja art. 22 ust. 6d komentowanej ustawy, dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zmiana powyższego przepisu, poprzez dodane w art. 22 ust. 6d zdanie drugie i trzecie - przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów - (w brzmieniu: "Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika", zaś "(...) Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c)" - ma jednak charakter prawotwórczy. Potwierdza więc, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu, nie pozwalało uznać wypłaconego zapisu oraz zachowku za koszt uzyskania przychodu. Zatem spłata - jak w niniejszej sprawie - uprawnionego do zachowku, nie mogła być uznana, jako koszt odpłatnego zbycia, uregulowany w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że kwota, którą Skarżący przeznaczył na wypłatę zachowku nie ma wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza także przepisu art. 2a Op. Sąd stwierdza, że wyrażona w ww. przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy. Sama okoliczność doprecyzowania lub zmiany danego przepisu, nie oznacza jednocześnie, że budzi on niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne. Tym samym, również powyższy zarzut uznać należy za niezasadny. Reasumując, ponieważ w sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego, Sąd obowiązany był na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalić.