II FSK 4004/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 558/17 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 558/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 25 października 2016 r. Spółka złożyła ww. wniosek. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając jako organ upoważniony do wydawania interpretacji przez Ministra Rozwoju i Finansów, wspomnianym wyżej postanowieniem z dnia 25 stycznia 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5b, w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c, w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania, jak też naruszenie art. 2a tej ustawy, poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Podczas rozprawy przed Sądem pierwszej instancji w dniu 31 sierpnia 2017 r. pełnomocnik Spółki podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14d § 2, w zw. z art. 152a § 1, w zw. z art. 14o Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania po wydaniu interpretacji indywidualnej w trybie art. 14o Ordynacji podatkowej Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 25 października 2016 r. Działający w jej imieniu pełnomocnik zwrócił się o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazał adres elektroniczny do doręczeń. Postanowieniem datowanym na dzień 25 stycznia 2017 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Informacja o wydaniu postanowienia wpłynęła na skrzynkę ePUAP pełnomocnika Spółki w dniu 26 stycznia 2017 r. Sąd stwierdził wobec tego, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d § 2 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej, zostało przesłane w dacie, kiedy upłynął już termin do wydania interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego, w rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 §1 w powiązaniu z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego jego wydanie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 stycznia 2017 r. z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14d § 2, w zw. z art. 152a § 1 i w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie zostały objęte zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, tj. zarzutami i powołaną podstawą prawną; - art. 146 § 1 P.p.s.a w powiązaniu z art. 165a § 1 w zw. z art. 14d § 2, w zw. z art. 152a § 1 i w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień na skutek wadliwego przyjęcia, że wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej powoduje, że Spółka uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej tak zwaną interpretację milczącą, to jest potwierdzającą prawidłowość stanowiska Spółki, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji załatwia wniosek w sensie proceduralnym i w konsekwencji nie prowadzi do skutku prawnego określonego w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nieodniesienie się do zarzutów skargi i w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska organu z pominięciem wskazanych w skardze naruszeń prawa, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c w zw. art. 119a i w zw. art. 119b § 1 pkt 1 i 5, a także art. 2a Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 146 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14d § 2, w zw. z art. 152a § 1 i w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku na skutek powołania błędnej formalnie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz dokonanie oceny wydanego przez organ postanowienia w kontekście treści powołanych wyżej przepisów i w konsekwencji sformułowanie nieuprawnionej tezy, że organ podatkowy wydając postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania indywidualnej interpretacji w istocie wydał interpretację milczącą, to jest stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć nie wszystkie poniesione w niej zarzuty są zasadne. Bezzasadne są te wszystkie zarzuty tej skargi kasacyjnej, które dotyczą, bądź wywodzone są z art. 57a P.p.s.a. Przepis ten odnosi się bowiem do skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, podczas gdy w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji było, oparte na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Okoliczność ta sama w sobie czyni podniesione w tym zakresie zarzuty bezprzedmiotowymi, bez konieczności wnikania i odnoszenia się w szczegółach do przytoczonej w skardze kasacyjnej na ich poparcie argumentacji. Nie można też uznać zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, art. 14d § 2, art. 152a § 1 i art. 14o Ordynacji podatkowej, w tym jego zakresie, w którym opiera się na twierdzeniu, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (w zarzucie dotyczącym naruszenia tych przepisów błędnie wskazano na postanowienie o odmowie wydania interpretacji - uwaga NSA), niezależnie od terminu, w jakim postanowienie to zostało wydane, a więc w każdym czasie, także po upływie terminu określonego w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, sprawia, iż nie może nastąpić skutek z art. 14o § 1 tej ustawy, tj. uznanie, że została wydana interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przytoczone na poparcie tego zarzutu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2150/13, iż "(...) wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sensie proceduralnym załatwia bowiem wniosek, nie można więc mówić o milczeniu organu interpretacyjnego, prowadzącego do potwierdzenia stanowiska wnioskodawcy. Dzieje się tak zawsze wtedy, gdy odmowa wszczęcia postępowania jest uzasadniona, jak i wtedy gdy jest bezzasadna. (...) Tak więc wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi do powstania skutku prawnego określonego w art. 14o tej ustawy.", zostało sformułowane, o czym pełnomocnik organu zapewne dobrze wiedział, w sprawie, w której rozstrzygnięcie formalne o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej zostało wydane przed upływem terminu określonego w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej i na tle tamtej sprawy jest w pełni zasadne, natomiast w żadnym razie nie może stanowić uzasadnienia do powyższego zarzutu skargi kasacyjnej. Przyjęcie postulowanego w skardze kasacyjnej stanowiska czyniłoby iluzorycznym termin wyznaczony w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej oraz wynikające z jego niedochowania konsekwencje prawne przewidziane w art. 14o § 1 tej ustawy. Organ właściwy do wydania interpretacji uchybiwszy powyższemu terminowi mógłby bowiem zawsze (w każdym czasie), nie dopuścić do powstania skutku z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postanowienia i to bez żadnych negatywnych dla siebie konsekwencji, skoro nieistotne w takiej sytuacji miałoby również być, czy odmowa była zasadna, czy też nie. Nie są również trafne przytaczane w tym zakresie dalsze argumenty skargi kasacyjnej, że "skoro organ przesądził o braku możliwości wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej, a zatem interpretacja nie mogła być w ogóle wydana, to nie mogła także wejść do obrotu prawnego jako milcząca (...). W art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi ściśle rzecz biorąc o wydaną interpretację, lecz o przyjęcie fikcji prawnej wydania interpretacji odpowiadającej stanowisku wnioskodawcy, jako sankcji za brak reakcji właściwego do wydania interpretacji organu w przepisanym terminie. Owa reakcja, czy to poprzez wydanie interpretacji, czy też poprzez podjęcia rozstrzygnięcia formalnego, np. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w każdym przypadku musi nastąpić przed upływem tego terminu. Zarzucanie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi, w skardze kasacyjnej organu, którego rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do tego Sądu, nie jest zbyt często stosowanym zabiegiem prawnym, a tak jest w niniejszej sprawie. Skoro jednak taki zarzut w rozpoznawanej skardze kasacyjnej został sformułowany, odnosząc się do niego stwierdzić należy, że zarzut ten nie ma samoistnego charakteru w tym sensie, że brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi stanowił logiczną i prostą konsekwencję przyjęcia przez ten Sąd stanowiska, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, a więc, że z powodu naruszenia terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 tej ustawy, zaistniała tzw. "milcząca interpretacja". Trudno w takiej sytuacji zasadnie wymagać od Sądu prezentującego takie stanowisko, aby analizował sprawę co do jej meritum i odnosił się do podniesionych w tym zakresie zarzutów. Natomiast zupełnie odrębną kwestią, której dotyczy inny zarzut tej skargi kasacyjnej, jest to, czy stanowisko takie jest prawidłowe. Uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący powołania przez Sąd pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, aczkolwiek uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd jako tę podstawę wskazał art. 146 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a., a więc przepisy, które nie wykazują związku z rozpoznawaną sprawą, zważywszy, że Sąd uwzględnił skargę na postanowienie nie zaś na interpretację indywidualną oraz sprawę rozpoznał na rozprawie, a nie na posiedzeniu niejawnym. Można przyjąć, że wskazana podstawa prawna została, wskutek braku staranności Sądu, zaczerpnięta z innego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji uchylił wydane w sprawie postanowienia, gdyż uwzględniając podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika Spółki zarzut uznał, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d § 2 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym zastosowanie w sprawie znajdzie art. 14o § 1 tej ustawy, statuujący, tzw. "interpretację milczącą" przepisów prawa podatkowego (uznanie, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie). Ściśle rzecz biorąc trzymiesięczny termin określony został w art. 14d § 1, a nie art. 14d § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast ten drugi przepis precyzuje jedynie sposób obliczania tego terminu w przypadku doręczania interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Stosownie do tego pierwszego przepisu, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei w myśl tego ostatniego przepisu, do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W skardze kasacyjnej uzasadniając zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów dotyczących terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14o § 1 tej ustawy, pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powołując się właśnie na zdanie drugie art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że okresu oczekiwania organu interpretacyjnego, którym w niniejszej sprawie był organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B., na wydanie opinii przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej. Dodać przy tym należy, że w sytuacji określonej w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zwrócenie się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5c tej ustawy o do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, jest obligatoryjne. Ta okoliczność, a więc ewentualność zastosowania w niniejszej sprawie art. 14d § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, zważywszy, że uruchomiony został tryb określony w art. 14b § 5c tej ustawy - organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b (uzasadnione przypuszczenie, że może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a), nie została wzięta w ogóle pod rozwagę przez Sąd pierwszej instancji, a wzięta być powinna, mając na względzie, że u podstaw wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia legła właśnie kwestia niedochowania trzymiesięczego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej. Brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do powyższej kwestii czyni zasadnym powyższy zarzut w tym jego aspekcie, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tym jej etapie zauważyć jedynie można, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wprost terminu, w którym minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany jest do wydania opinii, o której mowa w art. 14b § 5c. Należy też mieć na względzie, że rygor z art. 14o Ordynacji podatkowej ma pozostać realnym środkiem dyscyplinującym organy podatkowe. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten dokonana w pierwszej kolejności analizy, czy i na ile w niniejszej sprawie przy ocenie kwestii zachowania terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zastosowanie znajdzie również zdanie drugie tego paragrafu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (Dz. U. poz. 1804).