II GSK 4414/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant starszy asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 29 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1055/15 w sprawie ze skarg: S.K. i K.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 1055/15, po rozpoznaniu skargi S.K. i K.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie; dalej: Dyrektor) z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a także orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżących. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Zaskarżoną decyzją Dyrektor, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej cyt. jako: o.p.), art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; dalej cyt. jako: u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2015 r. wymierzającą S.K. i K.K. – wspólnikom spółki cywilnej "[A.] K. i S. K. s.c." (dalej: skarżący) karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gry na automacie CASINO GAMES (bez numeru) w będącym własnością skarżących lokalu "[B.]" w O., tj. poza kasynem gry. Podstawą nałożenia kary było ustalenie w drodze eksperymentu, że opisane urządzenie to automat do gier, a gry na nim urządzane spełniają definicję z art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. zawierają element losowości, a także mają charakter komercyjny. Poza tym automat oferował wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych pozwalających na prowadzenie nowych gier przez wykorzystanie punktów uzyskanych w poprzednich grach, co zawiera się w definicji wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Powyższe ustalenia potwierdziło sprawozdanie z badania przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Ustalono, że skarżący nie posiadali koncesji na prowadzenie kasyna gry ani innego zezwolenia, o którym mowa w u.g.h. Współwłaścicielka lokalu K.K. udostępniła kontrolującym umowę najmu części powierzchni lokalu zawartą 19 kwietnia 2012 r. z [C.] s.r.o., C.. Poinformowała też, że sporne urządzenie nie wypłaca wygranych pieniężnych, zaś ona nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej automatu. Do akt sprawy włączono również materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnoskarbowym. W tych okolicznościach organ stwierdził, że skarżący byli urządzającymi gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dlatego nałożona została na nich kara w wysokości ustalonej zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżący wnieśli jednobrzmiące skargi, w których domagali się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, zwrotu zatrzymanych urządzeń, zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący wnieśli także o zwolnienie ich od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych. Wszystkie wnioski skarżących zostały załatwione odmownie (postanowienie sądu z 5 listopada 2015 r. oraz postanowienia referendarza sądowego z 1 i 14 września 2015 r.). W odpowiedzi na skargi Dyrektor wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Rzeszowie uwzględnił skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej cyt. jako: p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organu, że sporne urządzenie, bez oznaczeń i numerów, spełnia przesłanki z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., bowiem eksploatowane jest w celach komercyjnych, gry na automacie zawierają element losowości, a urządzenie oferuje wygrane rzeczowe w postaci możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Tym samym sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skarg kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności dokonanych na tej podstawie ocen co do hazardowego charakteru badanego automatu i urządzanych na nim gier. Za niezasadny WSA uznał też zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez uprzedniego rozstrzygnięcia przez ministra właściwego do spraw finansów kwestii charakteru gier zainstalowanych w przedmiotowym automacie (art. 2 ust. 6 u.g.h.), gdyż zdaniem sądu organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry. WSA nie stwierdził też naruszenia art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 ze zm.), który przewiduje, że podmiotowi podlegającemu kontroli będącemu przedsiębiorcą, który wskazał adres do doręczeń w kraju, upoważnienie organu Służby Celnej do przeprowadzenia kontroli doręcza się w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Za nieuzasadnione WSA uznał również zarzuty odnoszące się do technicznego charakteru przepisów u.g.h. stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji i stwierdził, że skarżący nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach urządzali, poza kasynem, gry na automacie, który był automatem do gier hazardowych. Zdaniem sądu, przyjęcie wniosku o niestosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wyłącznie ze względu na niedopełnienie procedury notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do niedopuszczalnej gratyfikacji zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga szczególnej reglamentacji. Powyższe stanowisko, w ocenie WSA, potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14, którym Trybunał orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej, a art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mogły stanowić podstawę wydania zaskarżonej decyzji. WSA wskazał jednak, że możliwość nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach wbrew przepisom u.g.h., wymaga prawidłowego i niebudzącego wątpliwości ustalenia podmiotu, który dopuścił się tego naruszenia. W ocenie sądu skarżąca K.K. bez wątpienia jest podmiotem, któremu można przypisać odpowiedzialność za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W sprawie nie jest bowiem kwestionowane, że K.K., na podstawie umowy najmu z 19 kwietnia 2012 r. (k. 83 akt sądowych), działając w imieniu "[A.] K. i S. K. s.c.", udostępniła 3 m² powierzchni lokalu "[B.]" położonego w O. na rzecz firmy [C.] s.r.o., C.. Zgodziła się tym samym na zainstalowanie automatu do gier hazardowych, a następnie zapewniała ciągłość gry na nim (włączając i wyłączając z zasilania), a także udostępniła je do publicznego korzystania. Z tego tytułu uzyskała korzyść majątkową w postaci czynszu najmu w wysokości 100 zł miesięcznie. W ocenie WSA, w sposób niebudzący wątpliwości pozwala to przypisać skarżącej K. K. odpowiedzialność za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, co jest niezbędnym warunkiem wymierzenia przewidzianej za to kary finansowej. Za przyjęciem odpowiedzialności skarżącej dodatkowo przemawia to, że wyrokiem Sądu Rejonowego w Przemyślu z 20 września 2013 r. została uznana winną popełnienia przestępstwa z art. 107 § 1 stawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej cyt. jako: k.k.s.)., polegającego na prowadzeniu w lokalu "[B.]" w okresie od 19 do 26 kwietnia 2012 r. gry na automacie z wykorzystaniem automatu Casino Games. W odniesieniu natomiast do S.K., zdaniem WSA, w okolicznościach tej sprawy co najmniej przedwczesne było uznanie go za urządzającego gry na spornym automacie. Oprócz faktu, że był on wspólnikiem prowadzonej z K.K. spółki cywilnej i współwłaścicielem kontrolowanego lokalu, WSA nie dopatrzył się jakichkolwiek innych działań z jego strony, mogących świadczyć o uznaniu go za podmiot współurządzający gry hazardowe. W przeciwieństwie do K.K. nie brał on udziału w podpisywaniu umowy najmu, nie był obecny przy czynnościach kontrolnych i z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące przedmiotowego urządzenia. Nie był też przesłuchiwany przez funkcjonariuszy celnych w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 107 § 1 k.k.s. i nie został za taki czyn skazany. W ocenie WSA z wydanych w sprawie decyzji w żaden sposób nie wynika, na jakiej podstawie przypisano mu odpowiedzialność za urządzanie gier na automacie, co oznacza w konsekwencji zasadność podniesionego w skargach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 124 o.p. Zdaniem WSA doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez brak określenia odpowiedzialności za uiszczenie nałożonej wspólnie na K.K. i S.K. kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł. W sentencji zaskarżonej decyzji zawarty jest zapis o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika UC, którą wymierzono S. i K. K. karę pieniężną. Takie sformułowanie tych decyzji, bez określenia w jaki sposób kara ta ma zostać zapłacona, nie pozwala na ich wykonanie. Nie wiadomo bowiem, czy skarżący mieliby ją uiścić solidarnie, po części (jeżeli tak, w jakiej), czy też może każdy w całości. WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ ma przede wszystkim wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy w zakresie pozwalającym na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że S.K. jest podmiotem, któremu można przypisać odpowiedzialność za urządzanie gier na automacie oraz wymierzenie mu z tego tytułu kary, wraz ewentualnym określeniem zasad jej płatności. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi kasacyjnej, ewentualnie uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, a także rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest urządzającym gry na automatach (w rozumieniu tego przepisu) wspólnik spółki cywilnej, który nie uczestniczy osobiście w czynnościach związanych z urządzaniem gier na automatach, mimo że jako wspólnik spółki cywilnej odnosi z tego tytułu korzyść; II. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji mimo braku podstaw do ich uchylenia; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 122, art. 187 § 1, art. 124 o.p. poprzez przyjęcie, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił stronom zasadności przesłanek rozstrzygnięcia; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez przyjęcie, że niewskazanie w sentencji decyzji sposobu wykonania kary, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W obszernym uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów. W szczególności Dyrektor wskazał, że nie podziela stanowiska sądu, że S.K. nie mógł być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podkreślono, że sąd nie miał wątpliwości co do tego, że w lokalu urządzane były gry na automacie, a podmiotem urządzającym była K.K.. Podejmowane przez nią czynności realizowane były w ramach prowadzonej wraz ze S.K. działalności w formie spółki cywilnej. Spółka cywilna nie występuje w obrocie prawnym jako samodzielny podmiot, dlatego też za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie może być uznana spółka, tylko jej wspólnicy. Nie można jednak pomijać faktu, że w tej sprawie konkretne osoby fizyczne urządzając gry na automatach robiły to w ramach spółki cywilnej. W takim wypadku urządzającym gry nie jest co prawda spółka, ale nie jest nim także każdy wspólnik z osobna. Urządzającymi gry są osoby fizyczne, ale działające wspólnie w ramach spółki. W ocenie Dyrektora wystarczy zatem wykazanie, że urządzanie tych gier prowadzone było w ramach spółki, aby za urządzających uznać jej wspólników. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji (traktowanie każdego wspólnika jako urządzającego gry w oderwaniu od faktu, że działają oni w ramach spółki) powodowałoby, że karę przewidzianą w tym przepisie należałoby nałożyć osobno na każdego wspólnika. W ocenie Dyrektora również brak wskazania, że kara pieniężna wymierzana jest solidarnie, nie może uzasadniać uchylenia decyzji. Skarżący nie skorzystali z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 20 grudnia 2018 r. K.K. zawiadomiła sąd, że S.K. zmarł 11 kwietnia 2018 r., na potwierdzenie przedłożyła kserokopię aktu zgonu. W związku z tym NSA na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Postanowieniem z 17 stycznia 2020 r. NSA podjął zawieszone postępowanie, stosownie do art. 128 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazując, że z przesłanych do sądu dokumentów wynika, że następcami prawnymi S.K. są: żona R.K. i córka E.K.P. Uczestnicy nie zajęli stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. skutkującej wadliwym – w ocenie Dyrektora – przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że S.K. nie mógł zostać uznany za urządzającego gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy sąd nie miał wątpliwości, że w kontrolowanym lokalu, będącym własnością wspólników "[A.] K. i S. K. s.c.", urządzane były gry na automacie, a podmiotem urządzającym była K.K. – drugi ze wspólników tej spółki cywilnej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania również koncentrują się na kwestii błędnego – w ocenie organu – nieuznania skarżącego S.K. za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry. W ocenie organu, skoro "materiał dowodowy daje podstawy do uznania K.K. za urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., to w okolicznościach niniejszej sprawy za urządzającego uznany musi zostać również S.K., jako współurządzający", a WSA nieprawidłowo przyjął, że w tym zakresie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach, a stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku jest prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że urządzane na spornym automacie gry były grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Nie jest też kwestionowane, że urządzającym gry była K.K., która na podstawie dostarczonej na wezwanie sądu pierwszej instancji umowy najmu z 19 kwietnia 2012 r. (k. 83 akt sądowych), działając w imieniu "[A.] K. i S. K. s.c." udostępniła 3 m² powierzchni lokalu "[B.]" położonego w O. na rzecz firmy [C.] s.r.o., C., zgodziła się tym samym na zainstalowanie automatu do gier hazardowych, a następnie zapewniała ciągłość gry na nim (włączając i wyłączając z zasilania), przez co udostępniła je do publicznego korzystania. Uczyniła to w celu uzyskania korzyści majątkowych w postaci czynszu najmu w wysokości 100 zł miesięcznie. Powyższe ustalenia pozwalały przypisać skarżącej K.K. odpowiedzialność za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, co jest niezbędnym warunkiem wymierzenia przewidzianej za to kary finansowej. Trafnie też wskazał WSA, że za przyjęciem odpowiedzialności skarżącej dodatkowo przemawia fakt, że na mocy wyroku Sądu Rejonowego w Przemyślu z 20 września 2013 r. K.K. została uznana za winną popełnienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s., polegającego na prowadzeniu w lokalu "[B.]" w okresie od 19 do 26 kwietnia 2012 r. gry na automacie z wykorzystaniem automatu Casino Games. Nie jest natomiast zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. polegającej na niezasadnym nieuznaniu skarżącego S.K. za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry (pkt I petitum skargi kasacyjnej). Nie można bowiem zgodzić się z poglądem skarżącego kasacyjnie organu, że: "jeśli materiał dowodowy daje podstawy do uznania K.K. za urządzającą gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., to w okolicznościach niniejszej sprawy za urządzającego uznany musi zostać również S.K., jako współurządzający". Błędnie organ wskazuje, że w takiej sytuacji: "Zbędne staje się tym samym poszukiwanie dalszych dowodów, które wskazywałyby na to, że S.K. podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące przedmiotowego automatu do gier.". Nie ma racji organ, że w tej sytuacji wystarczające jest ustalenie, że czynności związane z urządzaniem gier "podejmowane były przez kogokolwiek, jeśli podejmowane były w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności i on z tego tytułu odnosił korzyść". Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś zgodnie z ust. 2 pkt 2 tego przepisu, wysokość tej kary pieniężnej wynosi 12000 zł od każdego automatu. Zauważyć jednocześnie należy, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest, na podstawie art. 3 u.g.h., dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie i szereg następujących po tym przepisie norm ściśle określa wspomniane zasady oraz świadczy o tym, że działalność polegająca na urządzaniu gier hazardowych podlega ścisłej reglamentacji. Na podstawie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje, że określona nią sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (zob. np. wyroki NSA: z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze ratio legis przepisów ustawy o grach hazardowych w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowany jest pogląd, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń; przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń, czy też zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu; zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W braku definicji legalnej pojęcia "urządzający gry", w judykaturze jednolicie przyjmuje się zatem, że hipoteza art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. obejmuje podmioty prowadzące szeroko rozumianą, tj. obejmującą którąkolwiek część lub wszystkie z powyżej wymienionych przesłanek, działalność, mającą na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu do gier hazardowych zgodnie z jego przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców (por. przykładowo wyroki NSA: z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4823/16; z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5635/16; z 14 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 125/17; z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2304/17; z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt II GSK 3618/17). W orzecznictwie sądowym podkreśla się jednak, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. np. wyroki NSA: z 20 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 263/20; z 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3745/17 i z 15 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 677/17). Przy ocenie, czy podmiot powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie, niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (np. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II GSK 1660/17). Mając powyższe na uwadze należy ocenić, że prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy co najmniej przedwczesne było uznanie S.K. za podmiot urządzający gry na spornym automacie, bowiem nie ustalono w sprawie jakichkolwiek działań z jego strony, mogących świadczyć o uznaniu go za podmiot współurządzający gry hazardowe. W przeciwieństwie do K.K. nie brał on udziału w podpisywaniu umowy najmu, nie był obecny przy czynnościach kontrolnych i z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące przedmiotowego urządzenia. Nie był też przesłuchiwany przez funkcjonariuszy celnych w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 107 § 1 k.k.s. i nie został za taki czyn skazany. Z wydanych w sprawie decyzji nie wynika, na jakiej podstawie przypisano mu odpowiedzialność za urządzanie gier na automacie. Organy nie wykazały bowiem, że skarżący stwarzał techniczne, ekonomiczne lub organizacyjne warunki umożliwiające funkcjonowanie urządzenia oraz używanie go do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. S.K. nie mógł być uznany za urządzającego gry jedynie na tej podstawie, że za urządzającego gry organ uznał jego wspólniczkę. Na podstawie art. 89 u.g.h. przez "urządzanie gier" nie można bowiem rozumieć samej tylko czynności oddania do używania innemu podmiotowi stosunkowo niewielkiej powierzchni lokalu pod eksploatację automatów nawet przyjmując, że umowa najmu została skutecznie zawarta w imieniu obydwojga wspólników spółki cywilnej. Innymi słowy, nie można zgodzić się z organem, że uznanie za urządzającego gry jednego wspólnika spółki cywilnej – wobec którego organ wykazał, że ponosi on odpowiedzialność z tytułu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – automatycznie skutkuje uznaniem za urządzającego gry drugiego wspólnika – jeśli organ wobec niego nie poczynił żadnych ustaleń i nie zdołał wykazać, by brał on udział w urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry. Nie ma więc racji skarżący kasacyjnie organ, że sąd pierwszej instancji błędnie wyłożył treść art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. uznając, że brak było podstaw do nałożenia na S.K. kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Błędna jest też argumentacja skarżącego kasacyjnie organu, że sposób rozumowania sądu doprowadziłby do ustalenia, że także K.K. nie jest podmiotem urządzającym gry "jeśli wszelkimi czynnościami związanymi z obsługą automatu zajmowaliby się tylko zatrudnieni przez nią pracownicy, a nie ona osobiście.". W tej sprawie sąd nie kwestionował ustaleń organu o osobistym udziale K.K. w urządzaniu gier. Trafnie natomiast sąd ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw, by uznać za urządzającego gry na automatach S.K.. W konsekwencji zdaniem NSA nieuzasadniony jest zarzut podniesiony w pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej, bowiem dokonane przez organ ustalenia faktyczne w sprawie nie są wystarczające do uznania, że skarżący S.K. był podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, a wobec tego słusznie WSA uznał, że organy nie wyjaśniły sprawy w sposób wyczerpujący, nie zgromadziły kompleksowego materiału dowodowego i nie oceniły go w sposób wszechstronny, co musiało skutkować uchyleniem decyzji organów obu instancji o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej). Przywołany przepis należy do kategorii tzw. przepisów wynikowych i warunkiem jego zastosowania w ramach kontroli sądowej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Jego naruszenie jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie organ, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu, powinien bezpośrednio powiązać go z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym – jego zdaniem – uchybił wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10; z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1387/10 LEX nr 952799, z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 87/10 LEX nr 672933 i z 27 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1311/10 LEX nr 1080937). Zarzut ten sformułowany został zatem w sposób wadliwy, a wady tej nie sanuje powiązanie go z art. 135 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje bowiem, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Do naruszenia cyt. przepisu doszłoby, gdyby sąd wojewódzki uznawszy skuteczność skargi i niezgodność z prawem także orzeczenia organu pierwszej instancji, pominął zastosowanie przewidzianych przepisami p.p.s.a. środków również wobec rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, mimo że byłoby to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Do takiej sytuacji w tej sprawie nie doszło. Sąd pierwszej instancji uznając wadliwość działania organów obu instancji uchylił oba rozstrzygnięcia wydane w tej sprawie, nie naruszył zatem art. 135 p.p.s.a. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. (punkt II.3 petitum skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę słusznie uznał, że nie jest prawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z [...] marca 2015 r. "Rozstrzygnięcie" o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 o.p., tożsame z wymienionym w art. 107 § 1 k.p.a., powinno być rozumiane jako zadecydowanie o ustaleniu prawa, o usunięciu sporu co do niego lub o jego tworzeniu na rzecz określonych podmiotów albo też o zakończeniu postępowania w danej instancji bez orzekania w sprawie co do jej istoty. W literaturze podnosi się, że rozstrzygnięcie zawsze powinno być sformułowane "ze szczególną dbałością o jasność i precyzję wypowiedzi". Stanowiąc treść decyzji musi być tak zredagowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały na stronę nałożone, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji, gdyż w przeciwnym wypadku decyzja może być niewykonalna (T. Woś [w:] T. Woś (red.), Postępowanie administracyjne, Warszawa 2017, s. 389 i powołane tam orzecznictwo). Rozstrzygnięcie musi być więc sformułowane w taki sposób, ażeby możliwe było następnie wykonanie decyzji dobrowolnie lub z zastosowaniem środków egzekucji administracyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2017, s. 586). Sformułowanie rozstrzygnięcia w decyzji z [...] marca 2015 r. w następujący sposób: "wymierza karę pieniężną w wysokości 12 000 zł (słownie: dwanaście tysięcy złotych) z tytułu urządzania gry na automacie o nazwie: CASINO GAMES (bez numeru) w lokalu [B.] będącym własnością [A.] K. i S. K. s.c., O. [...], [...] O.", tych wymogów nie spełniało. Mając bowiem na uwadze, że strony postępowania oznaczone zostały jako: S.K. i K.K. z dopiskiem "Wspólnicy Spółki Cywilnej [A.] K. i S. K. s.c., O. [...], [...] O." należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji nie sformułował rozstrzygnięcia w sposób jednoznaczny i precyzyjny. Przyjęta przez organ konwencja językowa nie pozwala na niebudzące wątpliwości ustalenie komu została wymierzona kara pieniężna w wysokości 12 000 zł, nie wiadomo bowiem czy skarżący mieli ją uiścić solidarnie czy w częściach, a jeżeli tak – to w jakich częściach. Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu nie określił bowiem w jaki sposób każda z osób wymienionych jako strona, powinna wykonać wynikający z decyzji obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Także w zaskarżonej decyzji Dyrektor oznaczył strony w ten sam sposób, wskazując w nagłówku, że są to: "1) S.K. i 2) K.K. Wspólnicy Spółki Cywilnej [A.] K. i S. K. s.c., O. [...], [...] O.", natomiast w rozstrzygnięciu wskazał, że utrzymuje w mocy decyzję o wymierzeniu kary: "S. i K. K.". Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, a tym samym wydał decyzję obarczoną identyczną wadą. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał tak sformułowane rozstrzygnięcie zawarte w wydanych w sprawie decyzjach jako naruszające art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. W tych okolicznościach, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.