I SA/Rz 244/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2022 r., nr 1801-IGC.4441.13.2020 w przedmiocie długu celnego oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi P. S. A. z siedzibą w O. (dalej: spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z [...] lutego 2022r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NPUCS) z [...] listopada 2017r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie powstałego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z 10 lutego 2015r. oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 24 035 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych. W dniu 10 lutego 2015r. na wniosek spółki w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu, wg zgłoszenia celnego Tl o nr [...], towar w postaci: środków ochrony roślin, tabletów, komponentów elektronicznych, procesorów, ekranów, walizek, materiałów dentystycznych, preparatów kosmetycznych, kurtek zimowych ochronnych damskich i męskich. Jako nadawcę towaru wskazano – L. Sp. z o.o. z/s w P.; odbiorcę towaru – C. .IMP.LTD I., T., kraj wysyłki - PL; kraj przeznaczenia - BG, przewoźnika - brak zapisu, głównego zobowiązanego - spółka. Z treści zgłoszenia celnego wynikało, że przewozu towaru dokonano środkiem transportu o nr rej. [...]. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do bułgarskiego urzędu celnego przeznaczenia K. A. (BG003103 - BG) w terminie do 21 lutego 2015r. W trakcie realizacji procedury tranzytu, 16 lutego 2015r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny bułgarskie urząd, tj. K. (BG005804), gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej). Jak wynikało z pisma bułgarskiej administracji celnej z dnia 29 lipca 2015r., procedura tranzytu [...] z 10 lutego 2015r. została zakończona w sposób nieprawidłowy w urzędzie przeznaczenia. Stwierdzono, że nie ma żadnych danych odnośnie przekraczania bułgarskiej granicy przez pojazd wskazany w deklaracji tranzytowej. Główny zobowiązany w reakcji na wezwanie organu poinformował, że tranzyt został otwarty na zlecenie stałego klienta – L. Sp. z o.o., zgłoszenie [...] zostało przedstawione w urzędzie przeznaczenia i zamknięte w systemie NCTS a jedynym dowodem potwierdzającym przedstawienie towarów w urzędzie przeznaczenia jest komunikat IE45. Postanowieniem z 19 października 2015r. nr [...], organ l instancji wszczął z urzędu postępowanie celne w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru objętego w/w procedurą tranzytu. W odpowiedzi na wezwanie organu spółka przedłożyła: kopie faktur ([...]), zgłoszeń celnych z 15 grudnia 2014r. i 5 stycznia 2015r., specyfikacji L.10 lutego 2015r. towarów objętych zgłoszeniami celnym z 5 stycznia 2015r. oraz 10 lutego 2015r., zlecenia z 10 lutego 2015r. nr [.]/15 wydania towaru niewspólnotowego z magazynu czasowego składowania, paszportu kierowcy pojazdu, zobowiązania kierowcy pojazdu. Według informacji bułgarskiej administracji celnej doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Elektroniczne komunikaty: zmiana zadeklarowanego urzędu przeznaczenia (IE002), przedstawienie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia (1E006) oraz przeprowadzenie kontroli i zakończenie operacji (IE018) zostały wysłane do urzędu celnego wyjścia bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. Powiadomieniem z 19 czerwca 2017r. NPUSC poinformował głównego zobowiązanego - spółkę o zamiarze wydania decyzji w zakresie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów podlegających należnościom przywozowym. Spółka zawnioskowała o prawidłowe ustalenie osób odpowiedzialnych za ewentualne pokrycie powstałego długu celnego, tj. o uwzględnienie L. sp. z o.o. oraz przewoźnika jako solidarnych dłużników i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka - kierowcy przewożącego towar. Postanowieniem z 29 września 2017r. NPUSC wszczął postępowanie celne w stosunku do kierowcy pojazdu, na którym przewożony był towar objęty przedmiotową procedurą tranzytu i wezwał go do przedstawienia dowodu na zakończenie procedury tranzytu oraz złożenia innych dokumentów/wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Na powyższe wezwanie K.R. nie odpowiedział. Powiadomieniem z 26 października 2017r. organ I instancji powiadomił głównego zobowiązanego oraz kierowcę o zamiarze wydania decyzji. Następnie decyzją z [...] listopada 2017r. nr [...], NPUCS stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg [...] z dnia 10 lutego 2015r. oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 24 035,00 zł. Powyższa decyzja został utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z [...] listopada 2018r., nr [...]. Na decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z 17 września 2019r. sygn. akt I SA/Rz 105/09, uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że zasadne jest stanowisko organów odnośnie powstania długu celnego w dniu 13 lutego 2019r., w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego; nie jest konieczne zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę bułgarską, gdyż kwestia dotycząca szczegółowych okoliczności dokonania ingerencji w system NCTS i ustalenia osób odpowiedzialnych za włamanie do systemu, pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania, - zasadne jest obciążenie odpowiedzialnością za dług celny solidarnie spółkę i kierowcę. Jednocześnie Sąd stwierdził, że określając krąg podmiotów solidarnie odpowiedzialnych z tytułu długu celnego, na podstawie art. 213 w zw. z ort. 203 WKC, organy zupełnie pominęły kwestię ewentualnej odpowiedzialności L., która była nadawcą towaru i na której zlecenie skarżąca wykonywała przewóz oraz obowiązków realizowanych przez tę spółkę w trakcie procedury lub w związku z nią. Zastrzeżenia Sądu wzbudził również sposób ustalenia wartości celnej towaru. Sąd wskazał, że nie został spełniony wymóg wywozu towaru na obszar celny Wspólnoty. Wartość celna środków ochrony roślin nie mogła zostać wyliczona metodą wartość transakcyjnej w sposób przeprowadzony przez organy. Do wyliczenia przyjęto ww. faktury z dnia 5 maja 2014r., podczas gdy art. 214 WKC wymaga, aby, co do zasady, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych była określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Skoro więc w niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu 13 lutego 2015r., przyjęty przez organ element kalkulacyjny nie był właściwy. Sąd wskazał także, że art. 31 ust. 1 WKC stanowi, że jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie. Faktury nie spełniają wymogu zawartego w art. 31 ust. 1 WKC, gdyż zawierają ceny wywozu towaru do kraju spoza Wspólnoty. Natomiast stwierdzenie organu II instancji, że dokonał przeglądu systemu ALINA pod kątem wartości celnej towarów wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą mieścić się w tej samej grupie towarowej jest wysoce nieprecyzyjne i niemożliwe do zweryfikowania. DIAS w zaskarżonej decyzji nie podał żadnych danych dotyczących transakcji, które miały stanowić taki materiał porównawczy. Nie wiadomo w szczególności, na jak dzień została sporządzona wycena, organ bowiem podaje lakoniczną informację, że porównywane towary były wprowadzone w "zbliżonym czasie". Organ nie wskazał również, na podstawie jakich kryteriów uznał, że towar objęty analizowanym zgłoszeniem celnym oraz towar z próby porównawczej - mieszczą się w tej samej grupie towarowej. Organ podał wartości celne, ustalone w oparciu o system ALINA jedynie w odniesieniu do trzech rodzajów towaru, zamiast w stosunku do wszystkich, których wartość celna była ustalana. Sad stwierdził, że organy nie przedstawiły szczegółowego uzasadnienia w zakresie dotyczącym wyliczenia wartości celnej, sporządzone przez organ 1 instancji zestawienie Sąd uznał za bardzo ogólnikowe. Organ odwoławczy został zobowiązany przez Sąd do: ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku, rozważenia kwestii odpowiedzialności nadawcy, jako odpowiedzialnego za wprowadzony na obszar Wspólnoty Europejskiej towar i w razie konieczności uzupełnienia ustaleń faktycznych, zwłaszcza jeżeli chodzi o kwestie związane ze składowaniem towaru i sposobem dokumentacji współpracy nadawcy z przewoźnikiem. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, DIAS nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, powołaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2022r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w P. (dalej: NPUCS) z [...] listopada 2017r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie powstałego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z 10 lutego 2015r. oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 24 035 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podstawę materialno-prawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE serii L Nr 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm. - dalej: WKC), rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE serii L Nr 253 z dnia 11,10.1993r. ze zm. - dalej: RWKC), oraz w zakresie uzupełniającym ustawa z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne obowiązująca w dacie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. DIAS przyjął, że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia. Wprawdzie w systemie NCTS odnotowano przybycie towaru skutkujące zamknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu IE045 - zakończenie operacji tranzytowej w bułgarskim urzędzie MP Kalotina BG005804 - to w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez bułgarskie władze celne zakwestionowano te zapisy. Bułgarska administracja celna ustaliła bowiem, że procedura tranzytu [...] z dnia 10 lutego 2015r. została zakończona w sposób nieprawidłowy. Stwierdzono, że nie ma żadnych danych odnośnie przekraczania bułgarskiej granicy przez pojazd wskazany w deklaracji tranzytowej. Zdaniem władz celnych Bułgarii, doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, a wygenerowane komunikaty zostały wysłane do urzędu wywozu bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. Organ II instancji zaznaczył, że pisma bułgarskiej administracji celnej informujące o powyższych okolicznościach, mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), stanowiący dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ podkreślił również, że zarówno główny zobowiązany, jak i przewoźnik mimo wezwania, nie przedstawili tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu. Zdaniem organu El instancji należało więc uznać, że towar objęty ww. zgłoszeniem tranzytowym został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Zawarta w systemie NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia w błąd organu, na co wskazują informacje nadesłane przez bułgarską administrację celną. O usunięciu towaru spod dozoru celnego świadczą ustalenia dokonane w ramach współpracy międzynarodowej (zarówno towar, jak i środek transportu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia), brak dowodów alternatywnych określonych w art. 366 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r. ze zm.- dalej: RWKC) oraz fizyczny brak towaru. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że na podstawie art. 203 ust. 1 WKC powstał dług celny w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie zarówno daty, jak i miejsca faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego. W ocenie DIAS organ I instancji zasadnie przyjął za datę powstania długu celnego dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS tj. dzień 13 lutego 2015r. Odnosząc się do wartości celnej towarów organ II instancji wskazał, że w celu ustalenia kodu taryfowego i wartości celnej danego produktu należy przede wszystkim ustalić jego cechy i właściwości. Organ wyjaśnił, że ze względu na zaistniałe sprawie okoliczności tj. brak szczegółowych informacji o towarach (spółkę wezwano do podania szczegółowego opisu towaru, jednak takie dokumenty nie zostały nadesłane, fizyczny brak towarów oraz fakt, że objęte przedmiotowym tranzytem towary nie były przeznaczone na rynek wspólnotowy, nie mogły być zastosowane w ramach ustalania wartości celnej odpowiednio art.29 (metoda wartości transakcyjnej), art.30 ust.2 lit.a WKC (tj. metoda wartości transakcyjnej towarów identycznych), art.30 ust.2 lit.b (tj. metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych), art.30ust.2 lit.c WKC (tj. metoda ceny jednostkowej) oraz art.30 ust.2 lit.d (metoda wartości kalkulacyjnej). Z uwagi na powyższe organ uznał, że w odniesieniu do towarów objętych w dniu 10 lutego 2015r. procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...], zastosowanie powinna znaleźć metoda wskazana w art.31 ust.l WKC (tj. metoda ostatniej szansy). Organ podkreślił, że wartość celna powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywistą wartość ekonomiczną przywożonych towarów. Niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. fizyczny brak towarów i jednocześnie brak szczegółowych informacji odnośnie towarów czyni niemożliwym ustalenie rzeczywistej wartości ekonomicznej towarów będących przedmiotem postępowania. Dlatego też za uzasadnione organ uznał przyjęcie - dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów w ramach metody ostatniej szansy - wartości wynikającej z faktur handlowych towarzyszących towarom w procedurze tranzytu, gdyż faktury te stanowią jedyne źródło informacji o towarach dostępne we Wspólnocie w celu ich identyfikacji. W szczególności, że organ dokonał przeglądu zarówno bazy SAZC ALINA pod kątem wartości celnej towarów wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego/zbliżonego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą mieścić się w tej samej/podobnej grupie towarowej, jak i cen rynkowych towarów będących przedmiotem tranzytu - ustalając, że wartość celna towarów ustalona na podstawie faktur towarzyszących towarom zbliżona jest do wartości celnej towarów "podobnych" dopuszczonych do obrotu we Wspólnocie/oferowanych do sprzedaży rynkowej, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy i co stanowi dodatkowy argument za przyjęciem wartości celnej na podstawie faktur handlowych towarzyszących towarom w procedurze tranzytu. Organ podkreślił, że metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne. Jednakże, dane z SAZC ALINA, czy ze stron internetowych zostały wykorzystane do weryfikacji wartości towarów wynikających z ww. faktur, a nie do jej ustalenia. Z kolei główny zobowiązany nie przedstawił żadnych dokumentów, które umożliwiłyby ustalenie rzeczywistej wartości ekonomicznej towarów. W ocenie DIAS w sprawie zaistniały okoliczności do uznania za dłużnika spółkę na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 - jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu poprzez złożenie ww. zgłoszenia celnego. Procedura nie została zakończona, a główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu zgodnie z art.92 WKC. Pomimo wykonywania niektórych czynności za pośrednictwem osób trzecich główny zobowiązany nie zostaje zwolniony z odpowiedzialności za przestrzeganie zasad wynikających z dozoru celnego w odniesieniu do towaru objętego procedurą tranzytu. Główny zobowiązany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązany jest do dochowania szczególnej staranności, której zabrakło w niniejszej sprawie. Świadczy o tym nieznajomość danych przewoźnika/kierowcy pojazdu. Zdaniem organ II instancji, wbrew twierdzeniom spółki L. Sp. z o.o. jako nadawca towaru wykonał swoje obowiązki jakie na nim ciążyły w związku ze składowaniem towaru w magazynie czasowego składowania i przekazał towar kierowcy pojazdu [...]. W świetle prawa odpowiedzialność L. Sp. z o.o. jako nadawcy towaru w procedurze tranzytu skończyła się z chwilą wydania towaru z magazynu. Z tą chwilą odpowiedzialność za przedstawienie organowi celnemu tego towaru w ramach złożonego zgłoszenia tranzytowego przejęła spółka oraz przewoźnik. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie M. S. zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, organ II instancji stwierdził, że w trakcie postępowania celnego organu I instancji zostało przedłożone pełnomocnictwo udzielone L. B. przez spółkę, którego zakres obejmował wgląd i zapoznanie się ze zgromadzoną dokumentacją, składanie dokumentów, wniosków i wyjaśnień w sprawie tranzytu m.in. tranzytu będącego przedmiotem niniejszej sprawy. W trakcie postępowania pełnomocnictwo dla M. S. nie zostało przedłożone. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji zapewnił stronom postępowania spółce, kierowcy oraz występującemu w imieniu spółki L. B. w zakresie wyznaczonym przez udzielone pełnomocnictwo możliwość udziału w postępowaniu. W zakresie znaczenia prawnego komunikatu IE045 organ wskazał, że ma on charakter wyłącznie informacyjny. Ponadto fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego lub gwaranta, jeżeli w późniejszym terminie, przewidzianym prawem na odzyskanie długu lub nałożenie kar, okazuje się, że procedura w rzeczywistości nie zakończyła się i nie powinna zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych w późniejszym etapie. Końcowo DlAS stwierdził, że organ I instancji podjął w rozpatrywanej sprawie działania niezbędne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał zebrany w postępowaniu przed organem I instancji i dodatkowo w postępowaniu odwoławczym stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przy czym strony były prawidłowo poinformowane o podjętych przez organ celny czynnościach oraz poczynionych ustaleniach i umożliwiono im przedstawienie swojego stanowiska. Nie znaleziono podstaw uzasadniających uchylenie decyzji organu I instancji. W skardze do tut. Sądu na decyzję DIAS spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § O.p. w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2020r. poz. 1382 - zwanej dalej: Prawem celnym) poprzez pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika i doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio skarżącej; b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy - prokurator nadzorujący postępowanie odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji i udostępnienia dokumentów dotyczących kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej; - brak jest jakichkolwiek dowodów, potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez ich niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez bułgarską prokuraturę oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, d) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej, e) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy/przewoźnika wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego, f) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru, g) art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez bezzasadne uznanie, iż dług celny powstał w dniu 13.02.2015 r., tj. w dniu rzekomej ingerencji w systemie NCTS, pomimo iż termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia wyznaczono do dnia 21.02.2015 r., co w konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 214 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego dalej "WKC") poprzez przyjęcie błędnej daty do wyliczenia należności celnych przywozowych; h) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie; i) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, j) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy skarżony organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w bardzo szerokim zakresie, w szczególności organ ten zmienił w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej sposób ustalenia wartości celnej towarów, 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 29 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem do obliczenia wartości celnej towarów w oparciu o metodę wartości transakcyjnej faktur, które nie dotyczą sprzedaży w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, b) art. 31 ust. 2 lit. b) WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości, c) art. 31 ust. 2 lit. e) WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, d) art. 214 WKC poprzez jegoniewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego, e) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, f) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego, g) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016r. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sad Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. Rozważanie zgłoszonych przez stronę zarzutów zawartych w skardze z dnia 10 marca 2022 roku należy rozpocząć od tego, który opiera się na naruszeniu prawa procesowego polegać mającego na błędnym doręczeniu zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem rzekomo ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Istotnie w myśl art. 145 § 2 o.p. pisma kierowane do strony, w sytuacji gdy ustanowiła ona pełnomocnika w sprawie doręcza się temu pełnomocnikowi. Doręczenie w takim przypadku pisma stronie nie wywołuje skutków prawnych w postaci wejścia tego pisma ( orzeczenia) do obrotu prawnego . Przepisy proceduralne jednak stawiają pewne wymagania czynności ustanowienia pełnomocnika w sprawie i brak ich wypełnienia skutkuje brakiem możliwości przyjęcia, iż strona takiego pełnomocnika ustanowiła. Nie jest wystarczające zatem dokonanie czynności zlecenia zastępowania w sprawie ale konieczne jest, w przypadku pełnomocnictwa ogólnego ( w rozumieniu o.p. ) umieszczenie go w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zaś w przypadku pełnomocnictwa szczególnego (do działania w konkretnej sprawie ) składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach w oryginale lub odpisie ( art. 138e §3 o.p.). Czynności te mają na celu wyeliminowanie wszystkich wątpliwości co do ustanowienia pełnomocnika w sprawie . Dopiero skuteczne złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa powoduje, że organ postępowania jest zobowiązany stosować wszystkie te instytucje, które wiążą się z posiadaniem takiego przez stronę. Brak złożenia skutecznego pełnomocnictwa, nawet w sytuacji gdy takie pełnomocnictwo zostało udzielone, pozwala organowi na przyjęcie, że strona występuje samodzielnie, bez pełnomocnika. Złożenie następuje do akt sprawy, a zatem, pełnomocnictwo to jest dostępne dla każdej osoby mającej do akt tych dostęp. Nastąpić zatem musi w okresie, gdy organ tymi aktami dysponuje, tak aby mogło być ono załączone. Dotyczy to czasu, gdy co do zasady postępowanie się toczy. W przedmiotowej sprawie w związku ze złożonym zarzutem w skardze organ złożył oświadczenie, że do akt takie pełnomocnictwo nie zostało złożone i w aktach tych pełnomocnictwa takiego brak. Oświadczenie organu co do niezłożenia tego pełnomocnictwa co jest zgodne z jego rzeczywistym brakiem w aktach znajduje tez potwierdzenie w tym, że w okresie od 06.02.2019 r. do 30.11.2020 r. akta sprawy znajdowały się w sądzie administracyjnym. Skarżący zaś oświadczył ,że pełnomocnictwo to miało być złożone 27.08.2019 r. o czym organ został powiadomiony pismem z załączonym pełnomocnictwem. Pełnomocnictwo mogło być więc złożone do akt sądowych. . Postępowanie podatkowe wówczas się nie toczyło. Złożenie pełnomocnictwa do akt postępowania sądowoadministracyjnego nie zastępuje złożenia tego pełnomocnictwa do akt administracyjnych. Przechodząc do zarzutów związanych już z samym rozstrzygnięciem należy wskazać na interakcje pomiędzy postępowaniem niniejszym a postępowaniem jakie poprzednio toczyło się przed sądem administracyjnym i zakończyło się wyrokiem z dnia 17.09.2019r., w szczególności z uwzględnieniem nakazów przewidzianych przez przepis art.153 ppsa. Stanowi on, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że rozpatrując sprawę, po uchyleniu przez sąd dotychczas wydanej przez organy decyzji są one związane podglądami sądu na zakres postępowania jaki powinien zostać przeprowadzony, a także wykładnią przepisów prawa przedstawioną przez sąd w uzasadnieniu wyroku rozumianą jako zarówno rozumienie tych przepisów, jak i wskazania co do sposobu stosowania tych przepisów. Naruszenie wytycznych sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku przez organ w postaci nie dokonania czynności, które zostały w uzasadnieniu wskazane do wykonania jako niezbędne do wydania decyzji jest co do zasady naruszeniem przepisów postępowania. Organy są zobowiązane do wykonania czynności wskazanych przez sąd lub stosownego poszukiwania dowodów, jeżeli te nie były jeszcze ujawnione w czasie orzekania przez sąd, a organ ten widział konieczność " pogłębienia" postępowania dowodowego. Taka sytuacji co do postępowania dowodowego zaistniała w przedmiotowej sprawie. Sąd wydając poprzedni wyrok w sprawie zakwestionował jakość postępowania w sprawie w zakresie zgromadzenia danych, na których oparły się organy, co do oszacowania wartości celnej towarów metodą " ostatniej szansy " . W tym zakresie sąd wskazał, że stwierdzenia organu są "wysoce nieprecyzyjne i niemożliwe do zweryfikowania. DIAS w zaskarżonej decyzji nie podaje żadnych danych dotyczących transakcji, które miały stanowić taki materiał porównawczy. Nie wiadomo w szczególności, na jak dzień została sporządzona wycena, organ bowiem podaje lakoniczną informację, że porównywane towary były wprowadzone w "zbliżonym czasie". Organ nie wskazał również, na podstawie jakich kryteriów uznał, że towar objęty analizowanym zgłoszeniem celnym oraz towar z próby porównawczej - mieszczą się w tej samej grupie towarowej. Słusznie również skarżąca zarzuca, że organ podał wartości celne, ustalone w oparciu o system ALINA jedynie w odniesieniu do trzech rodzajów towaru, zamiast w stosunku do wszystkich, których wartość celna była ustalana." Dalej sąd wskazał, że organy nie przedstawiły szczegółowego wyliczenia co wartości celnej towarów Nie wyjaśniono jakie kategorie towarów zostały wycenione na jakiej podstawie, niejasne były także stwierdzenia co do analizy danych wynikających z systemu Alina. Wskazania sądu w tym zakresie nie tyle zakwestionowały dotychczasowe ustalenia organu co do zasady , ale zwalczały jakość procedowania przez organ w tym zakresie szczegółowość i adekwatność przeprowadzonych dowodów. Wykonanie przedstawionych wytycznych mogło więc polegać na przedstawieniu nowych danych, ale także w przypadku braku takich nowych informacji mogło polegać na dokładnej i szczegółowej analizie danych już zgromadzonych. W aktualnie rozpatrywanej decyzji organ ponownie oparł się na przedstawionych wcześniej danych pozyskanych z systemu Alina. Odmiennie jednak niż przy wydaniu decyzji poprzedniej dokonał ich szerokiej i wszechstronnej analizy. Przedstawił okoliczności powodujące niemożność powzięcia innych, bliższych czasowo transakcji nadających się do porównania, a także w sposób szeroki przedstawił trudności w oszacowaniu jakie wynikły ze sposobu w jaki towary poddane procedurze celnej zostały określone w fakturach. Organ przedstawił zatem podstawową zasadę ustalania wartości celnej towarów na podstawie ceny transakcyjnej ( art.29 wkc ), a także wskazał na brak zasadności jej zastosowania i odniósł się do metod wskazanych w art. 30 - 32 wkc. Rozważania te zastosował odnosząc się szczegółowo do rodzajów towarów jakie zostały podane w fakturach jako przedmiot procedury ukazując wszystkie elementy nie pozwalające na ich bliższa identyfikację. Rozważania te są obszerne i szczegółowe . Odnoszą się do rodzaju danego towaru ( w przypadku środków chemicznych ) czy modeli wyrobów elektronicznych. Przedstawienie tak szczegółowych rozważań w ocenie sądu aktualnie rozpatrującego sprawę spełnia wytyczne udzielone organom. Jednocześnie sąd wskazuje, że nie jest uchybieniem ocenie wyrażonej przez sąd uchylający decyzje takie postępowanie, kiedy organ nie jest w stanie przeprowadzić czynności wskazanej przez sąd z braku faktycznego takiej możliwości. Jeżeli dowód jaki należało by przeprowadzić nie jest możliwy do przeprowadzenia po sprawdzeniu wszelkich okoliczności co do możliwości jego zdobycia, to wówczas brak takiego dowodu nie jest brakiem postępowania podatkowego i naruszeniem prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie organy próbowały pozyskać dokumenty dotyczące innych, niż do tej pory zgromadzone transakcji podobnych na podstawie których możliwe byłoby oszacowanie wartości celnej towarów, z uwagi na wskazanie przez sąd pewnej czasowej odległości daty wystawienia faktur już przedstawionych do porównania wobec czasu powstania długu celnego będącego przedmiotem sprawy niniejszej. Organy wskazały jednak, że nie jest to możliwe, gdyż brak jest takich dokumentów. W tych okolicznościach powołały się na już zgromadzone dokumenty, jako jedynie możliwe. Szczegółowo odniosły się do wynikających z nich danych. Takie procedowanie w realiach niniejszej sprawy sąd uznał, za nie naruszające prawa procesowego, w szczególności art. 153 ppsa. Nie został również naruszony ten przepis w części, w której organ procedował w zakresie możliwych innych osób fizycznych bądź prawnych jako solidarnie odpowiedzialnych za powstały dług celny. W tym zakresie sąd procedujący w sprawie poprzednio także wyraził pogląd prawny, jak także udzielił organowi wytycznych. W tym zakresie sąd wskazał, że "organy pominęły kwestię ewentualnej odpowiedzialności spółki L., która była nadawcą towaru i na której zlecenie skarżąca wykonywała przewóz oraz obowiązków realizowanych przez tę spółkę w trakcie procedury lub w związku z nią. W tej sytuacji, nie przesądzając odpowiedzialności za powstały dług celny spółki L., stwierdzić należy, że okoliczności faktyczne sprawy, a także zasady odpowiedzialności solidarnej z art. 213 WKC wymagają dokładnego wyjaśnienia." Uchybienie jakie w tym zakresie sąd wytknął organowi nie miało charakteru naruszenia prawa materialnego, czyli błędnego nie zaliczenia spółki L. do dłużników celnych, ale miało charakter naruszenia prawa procesowego poprzez niewystarczające wyjaśnienie możliwej solidarnej odpowiedzialności także tego podmiotu za powstały dług celny. Organ aby więc wykonać to wskazanie był zobowiązany do dokładnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie i rozważenia na tej podstawie czy spółka ta odpowiedzialność za taki dług ponosi. Wskazania sądu absolutnie kwestii tej nie przesądzały. Odnośnie odpowiedzialności spółki L. organ przeanalizował wszystkie okoliczności mające znaczenie dla ewentualnego przypisania takiej odpowiedzialności i doszedł do przekonania ,że nie zostały spełnione warunki z art.203 ust.1 wkc. Organ wskazał, że towar został zapakowany na samochód przewoźnika , został przedstawiony w oddziale celnym w P. i zwolniony do procedury tranzytu. W ocenie organu odpowiedzialność nadawcy skończyła się z chwilą wydania towaru z magazynu. Brak jest dowodów, aby to ta spółka usunęła towar spod dozoru celnego, uczestniczyła w takim usunięciu, nabyła ten towar lub posiadała towar usunięty spod dozoru. Brak wykazania takich przesłanek ( pomimo sugerujących to tez w skardze ) skutkuje niemożnością przypisania tej spółce odpowiedzialności za dług celny. Dalej sąd wskazał, że "przychyla się do stanowiska, że w sytuacji, w której organom znane są wszystkie podmioty mogące potencjalnie ponosić odpowiedzialność za powstanie długu celnego, właściwe organy powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, obejmujące je wszystkie. Jeżeli jednak, po przeprowadzeniu postępowania, doszłyby do wniosku, że odpowiedzialność jednego z nich jest wykluczona, winny w sposób jasny i jednoznaczny to stwierdzić, uzasadniając swoje stanowisko." Aby zatem odpowiedzialność za dług celny została nałożona na wszystkie podmioty jakie doprowadziły do jego powstania muszą one być po pierwsze ustalone a po drugie musi organ wykazać, że rzeczywiście spełnione zostały przesłanki nałożenia takiej odpowiedzialności. Stanowisko sądu zajęte w pierwszym wyroku nie przesądzało zatem w żaden sposób odpowiedzialności innych jeszcze podmiotów za dług celny ustalony w sprawie niniejszej, ale nakazywało sprawdzenie szeregu okoliczności mogących pozwolić na podjęcie decyzji w tej sprawie. Organ w tym zakresie w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że nie ma możliwości ustalenia dalszych ewentualnie odpowiedzialnych podmiotów, gdyż brak jest w tym zakresie możliwości dowodowych. Stanowisko organu jest przez sąd akceptowane. Możliwość objęcia odpowiedzialnością solidarną za dług celny odnosić się będzie wszak tylko do podmiotów znanych. Organ nie może przedłużać postępowania w sytuacji, gdy brak jest realnych możliwości ustalenia dalszych zobowiązanych. W sprawie niniejszej takich możliwości nie ma. W tych okolicznościach, gdy sąd nakazał jedynie przeprowadzenie czynności mogących doprowadzić do ustalenia dalszych dłużników celnych, a przeprowadzone czynności nie przyniosły podstaw do poszerzenia kręgu dłużników, skarga głównego zobowiązanego również w tym zakresie okazała się bezzasadna. Nie może zostać uwzględniony zarzut dotyczący błędnego ustalenia daty powstania długu celnego. Również w tym zakresie kluczowe znaczenie będzie ogrywał pogląd wyrażony w powoływanym powyżej wyroku WSA w Rzeszowie. Sąd w uzasadnieniu stwierdził wprost, że data powstania długu jest dzień 13.02.2015 r. Poglądem tym organ był związany i w aktualnym postępowaniu nie może być ta data kwestionowana. Nie są również zasadne zarzuty związane z brakiem wykazania, że towar został usunięty spod dozoru, a w szczególności niewystarczającym wykazaniem, kto dopuścił się ingerencji w systemy celne organów bułgarskich, co stało się z towarem po jego usunięciu spod dozoru. Okoliczności te nie maja znaczenia dla sprawy. Są to fakty mogące mieć znaczenie w ewentualnym postępowaniu karnym przed organami bułgarskimi. Wykazanie natomiast co stało się z towarem usuniętym spod dozoru nie jest konieczne do przyjęcia zaistnienia samego usunięcia. Z reguły będzie to przy tym niemożliwe. Przez usuniecie organy tracą bowiem możliwość śledzenia miejsca przechowywania towaru. Organy natomiast prawidłowo przyjęły, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zamknięta. Świadczy o tym informacja stanowiąca dokument urzędowy pozyskana z bułgarskich organów celnych. To powoduje odpowiedzialność skarżącej za dług celny jako głównego zobowiązanego. Kwestia ta również została przesadzona przez sąd poprzednio rozpatrujący sprawę. Nie znalazł on podstaw do uchylenia odpowiedzialności skarżącej, a przyczyną uchylenia była możliwość poszukiwania innych współodpowiedzialnych i kwestia ustalenia wartości celnej towaru. W tych okolicznościach sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i w myśl art. 151 ppsa oddalił ją.