II FSK 2829/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 263/12 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 2829/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 10 listopada 2011 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 na kwotę 95.503 zł, stwierdzając, że nie opodatkował on odszkodowania i zadośćuczynienia za szkody poniesione w wypadku komunikacyjnym otrzymanego w kwocie 250.000 zł na podstawie ugody pozasądowej, zawartej dnia 23 marca 2008 r. oraz przychodu z najmu domu w kwocie 14.000 zł. W odwołaniu skarżący podniósł, że ugoda powinna być uznana za ugodę sądową i korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ złożył przed sądem karnym oświadczenie odnośnie świadczeń wypłaconych mu przez sprawcę wypadku, a sąd ugodę tę potwierdził. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 8 lutego 2012 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, wskazując, że ugoda nie została zawarta przed sądem, a w postępowaniu przed sądem karnym jedynie powołano się na jej treść, toteż nie jest objęta zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że ugoda nie została zawarta przed sądem, pomimo, że przed sądem karnym złożył oświadczenie o jej zawarciu, co zostało odnotowane w protokole rozprawy; jej status jako ugody sądowej potwierdza okoliczność, że stanowi ona tytuł egzekucyjny. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. korzystają ze zwolnienia podatkowego tylko odszkodowania uzyskane na podstawie ugody sądowej; zasadność wyłączenia ze zwolnienia odszkodowań uzyskanych na podstawie ugód pozasądowych potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (SK 51/06), a konsekwencją powyższego była nowelizacja przepisu, dokonana ustawą z dnia 25 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 97, poz. 623). Ponieważ skarżący nie zawarł ugody przed sądem, gdyż jej treść nie została odnotowana w protokole rozprawy, a skarżący jedynie oświadczył, że nie ma roszczeń do sprawcy wypadku komunikacyjnego i nie żąda jego ścigania, nie ma ona charakteru ugody sądowej i odszkodowanie nią objęte nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., przez błędne przyjęcie, iż przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie i ugoda pomiędzy skarżącym a sprawcą wypadku nie została zawarta przed sądem, mimo, że w postępowaniu kontrolnym skarżący udowodnił, iż przed sądem karnym doszło do złożenia oświadczenia przez poszkodowanego i sprawcę wypadku odnośnie zawartej ugody, co zostało odnotowane w protokole rozprawy głównej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (która w badanej sprawie nie zachodzi). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest treścią zarzutów i przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i nie może badać sprawy w aspektach wykraczających poza te zarzuty i podstawy. Jest to o tyle istotne, że jako podstawę kasacyjną przytoczono wprawdzie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., nie sprecyzowano jednak, czy chodzi o przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 czerwca 2008 r., stanowiący, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw, z wyłączeniem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód – czy też chodzi o przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 czerwca 2008 r., stanowiący, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód, innych, niż ugody sądowe. Ponieważ ugodę, na którą skarżący się powołuje, zawarto dnia 25 marca 2008 r., wskazana zmiana normatywna nie jest pozbawiona znaczenia, niemniej ze względu na treść postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu pozostaje poza granicami skargi kasacyjnej i Naczelny Sąd Administracyjny tego aspektu sprawy zbadać nie może. Błędny konstrukcyjnie jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację naruszenia przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego. Otóż art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Cytowany przepis może zatem znaleźć zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny naruszenia przepisów postępowania, a nie naruszenia prawa materialnego, co zarzuca skarżący. Gdyby sąd zaakceptował lub błędnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, zasadne byłoby postawienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., który stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw; takiego jednak zarzutu, pomimo przedstawienia twierdzenia o akceptacji przez sąd naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, skarżący jednak nie postawił. Drugim błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie, którą jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli skarżący zamierzał postawić zarzut naruszenia prawa materialnego, powinien to uczynić w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie, którą jest naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Istota zarzutu postawionego przez skarżącego sprowadza się jednak nie do twierdzenia o naruszeniu prawa materialnego, ale do zwalczania przyjętej w sprawie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, o czym świadczy formuła zarzutu: "przez błędne przyjęcie, iż (...) ugoda pomiędzy skarżącym a sprawcą wypadku nie została zawarta przed sądem, mimo, że w postępowaniu kontrolnym skarżący udowodnił, iż przed sądem karnym doszło do złożenia oświadczenia przez poszkodowanego i sprawcę wypadku odnośnie zawartej ugody, co zostało odnotowane w protokole rozprawy głównej". Nie wskazano jednak, które przepisy postępowania podatkowego zostały w ocenie skarżącego naruszone, co zarzut ten czyni niemożliwym do merytorycznego zbadania. Przytoczenie w tym kontekście zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. jest niezasadne, bowiem, po pierwsze, problem nie leży w błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, ale w ustaleniach faktycznych prowadzących do konkluzji, że skarżący zawarł ugodę pozasądową, a nie sądową oraz, po drugie, błędnych ustaleń faktycznych nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego. Tak skonstruowany zarzut jest więc procesowo bezskuteczny. Jedynie na marginesie można zauważyć, że ustalenie, iż skarżący zawarł ugodę pozasądową, a nie sądową, jawi się jako oczywiste, skoro jej osnowa nie została wciągnięta do protokołu, a skarżący jedynie powołał się przed sądem na jej treść. Sąd ten nie mógł więc ocenić, czy jest ona zgodna z prawem, z zasadami współżycia społecznego oraz czy nie zmierza do obejścia prawa. Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.