I GSK 1064/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 9 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1518/06 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1518/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług w trybie wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] lutego 2004 r. skarżąca, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochód osobowy marki O. A. [...], rok produkcji: 1995. Zgłoszenie celne zarejestrowano pod nr [...]. Po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia celnego, decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określił kwotę długu celnego i należnych podatków. Dla towaru zastosowano 0% stawkę celną na podstawie deklaracji eksportera zawartej na umowie kupna z dnia [...] lutego 2004 r., stanowiącej załącznik do przedmiotowego zgłoszenia celnego. W celu sprawdzenia autentyczności deklaracji eksportera zamieszczonej na umowie oraz prawidłowości danych w niej zawartych, organ skierował przedmiotowy dowód pochodzenia do weryfikacji przez organy celne kraju eksportu. Centrala Kontroli Pochodzenia Towarów w M. w odpowiedzi wskazała, iż deklaracja o pochodzeniu towaru na załączonej umowie sprzedaży nie została złożona i podpisana przez sprzedającego, a dodatkowy dokument dołączony przez sprzedającego również nie zawiera deklaracji pochodzenia towaru. Z tego też powodu nie można było uznać importowanego samochodu za towar pochodzący zgodnie z Protokołem nr 4 do Układu Europejskiego /w brzmieniu nadanym decyzją z dnia 25 lutego 2003 r., Nr 1/2003 Rady Stowarzyszenia między Unią Europejską a Rzecząpospolitą Polską zmieniającą Protokół 4 do Układu Europejskiego (Dz. U. z 2003 r. Nr 217, poz. 2126)/, zwanym dalej: Protokołem nr 4. Wobec powyższego postanowieniem z dnia 12 maja 2006 r., na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1, art. 243 § 1 i § 2, art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), organ celny wznowił postępowanie z urzędu. Po przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. uchylił ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] lutego 2004 r. w części dotyczącej zastosowania stawki celnej, kwoty należności celnych przywozowych, kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług dla towaru będącego przedmiotem zgłoszenia oraz dokonał ponownego ich naliczenia, a także obliczył odsetki wyrównawcze. Organ celny II instancji po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2006 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż sprowadzony towar nie spełniał warunków do zastosowania obniżonej stawki celnej, stosowanej na podstawie art. 16, art. 21 Protokołu nr 4, ale spełniał warunki konieczne przy ustalaniu niepreferencyjnego pochodzenia towaru w myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. z 1997 r. Nr 130, poz.851 ze zm.), a więc zaistniała możliwość zastosowania stawki autonomicznej. Organ podał, że w toku weryfikacji ustalono, iż sprzedający nie był w stanie przedłożyć dokumentów na potwierdzenie pochodzenia i z tego powodu władze celne n. nie potwierdziły pochodzenia samochodu osobowego będącego przedmiotem importu, zaś brak potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towaru w otrzymanej odpowiedzi spowodował, iż towar nie mógł korzystać z postanowień umowy międzynarodowej i mógł zostać dopuszczony do obrotu na zasadach ogólnych. Wynik weryfikacji organ określił jako miarodajny i o charakterze wiążącym. Wynik ten nie mógł być także przedmiotem oceny i dodatkowej weryfikacji. Podkreślono jednocześnie, iż organ celny kraju importera nie mógł żądać od organów celnych kraju eksportera żadnych dodatkowych wyjaśnień, a organ ten nie musiał uzasadniać wyniku weryfikacji i zasad prowadzenia weryfikacji. Nadto, biorąc pod uwagę negatywny wynik weryfikacji organ odwoławczy uznał, iż zasadnie wznowiono postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i odmówiono zastosowania w stosunku do spornego towaru stawki celnej obniżonej w wysokości 0%, zaś za kraj pochodzenia uznano N. Na powyższą decyzję M. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji uznał powyższą skargę za nieuzasadnioną. Jednocześnie Sąd stwierdził, że w toku postępowania został naruszony art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu w sytuacji, gdy brak było przesłanek do jego zastosowania. Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji winien wznowić postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ sedno całego postępowania zasadzało się na ustaleniu, czy importowany towar posiada deklarację pochodzenia zamieszczoną na fakturze. Jednakże wskazane naruszenie, uznane jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, w ocenie Sądu I instancji, nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego nie miało miejsca naruszenie przepisów postępowania, skutkujące pozbawieniem skarżącej obrony swoich praw. Sąd podkreślił, że mimo wskazania błędnie podstawy prawnej, postępowanie nie zmierzało do ustalenia, czy nastąpiło fałszerstwo dowodu w postaci deklaracji pochodzenia towaru, lecz celem postępowania weryfikacyjnego przeprowadzonego przez organ celny, a następnie postępowania wszczętego na skutek wznowienia postępowania było ustalenie, czy deklaracja pochodzenia była autentyczna i prawidłowa, a więc, czy pochodziła od sprzedawcy i czy spełniała wymogi formalne przewidziane dla tejże deklaracji. Otrzymany wynik weryfikacji wskazywał, iż deklaracja nie pochodziła od sprzedawcy, nie zawierał natomiast stwierdzeń co do jej sfałszowania. Nadto Sąd podał, że skarżąca była zapoznana z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, w tym również z wynikiem weryfikacji, tak więc znała rzeczywistą podstawę wznowienia. Sąd nie uznał również za zasadny zarzut braku bezstronności, wnikliwości i staranności organu. W ocenie Sądu organ dochował zasad prawidłowo prowadzonego postępowania. Sąd podkreślił, iż sednem sprawy nie było ustalenie pochodzenia towaru, gdyż organ celny nie uczynił z tego elementu przedmiotu sporu. W decyzji organ wskazał wyraźnie, że pochodzenie towaru jest niewątpliwe, a za kraj pochodzenia wskazano N. Dla wyniku postępowania nie miał znaczenia fakt, iż skarżąca przedłożyła dokument świadczący o tym, że samochód pochodził z B., bowiem, jak podał Sąd, nie zmieniło to okoliczności, iż towar pochodzi z UE. W konsekwencji, organ celny mógł odmówić przeprowadzenia tego dowodu, bowiem pochodzenie towaru nie było punktem sporu, a dowód ten nie stanowił spełnienia warunku do uzyskania obniżonej stawki celnej. Sąd I instancji odnosząc się do zasad postępowania podatkowego, uznał, że organ celny niezasadnie wskazał, iż dokument przedstawiony przez stronę, dołączony do odwołania nie mógł zostać uznany za dowód, odmawiając jego przeprowadzenia, bowiem pogląd taki stanowi naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu to, czy dany "dowód" jest przydatny dla potrzeb postępowania, czy przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, oraz ewentualnie w jakim stopniu, można ocenić dopiero po jego dokładnej analizie, a ta jest możliwa dopiero po przeprowadzeniu dowodu zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Analiza danego "dowodu" bez formalnego jego przeprowadzenia i uznanie, że nie jest on przydatny dla postępowania, pozbawia stronę wpływu na dokonaną ocenę, jako przeprowadzoną poza ramami postępowania, a to jest niezgodne z art. 123 Ordynacji podatkowej. Sąd przyjmując naruszenie przez organ przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej uznał, iż jest to naruszenie niemające istotnego wpływu na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ, jak wskazał Sąd, przedstawienie tego dowodu nie jest spełnieniem warunku określonego w postanowieniach Protokołu 4 i tym samym nie ma wpływu na określenie stawki celnej, tym samym nie wypełnia dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego i procesowego w postaci określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), wobec czego oddalił skargę. Od powyższego wyroku M. M. złożyła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła przedmiotowe orzeczenie w całości i wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 13 i art. 16 Protokołu 4 do Układu Europejskiego (Dz. U. z 2003 r. Nr 217, poz. 2126) poprzez ich niezastosowanie, 2) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podanie złej podstawy wznowienia nie miało wpływu na wynik postępowania, 3) prawa procesowego, tj. art. 123 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wnioskowany dowód nie miał wpływu na określenie stawki celnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podała, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem skargi. Nadto M. M. wskazała, że przedmiotowa deklaracja pochodzenia nie była sfałszowana a skarżąca nie naruszyła innych norm prawnych. Wnosząca skargę kasacyjną uznała, że już na etapie dokonania zgłoszenia celnego organ winien poinformować stronę, że przedstawione dokumenty są niepełne lub nieprawidłowe i zobowiązać stronę do przedłożenia pełnej dokumentacji. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, gdyby organ to uczynił na wskazanym etapie a nie po dwóch latach, skarżąca nie byłaby narażona na straty, tym bardziej, że sprzedawca n. zgodnie z przepisami ma obowiązek przechowywać dokumenty sprzedaży przez dwa lata, a weryfikacja nastąpiła po upływie tego terminu. Tym samym, w ocenie skarżącej, organ pozbawił ją możliwości prawidłowej obrony jej praw dodatkowo podając niewłaściwą podstawę wznowienia, co obligowało stronę do podjęcia obrony w tym właśnie kierunku. Strona zarzuciła organowi, że takie załatwianie sprawy naraziło ją na ponoszenie wysokich kosztów (w tym odsetek naliczonych za kilka lat) bez jej winy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Odnosząc się do zarzutów mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podanie złej podstawy wznowienia nie miało wpływu na wynik postępowania, oparty jest na założeniu, że organy celne związane były podstawą prawną wskazaną w postanowieniu z dnia [...] maja 2006 r., którym z urzędu wznowiono postępowanie. To założenie po części zostało powtórzone przez Sąd I instancji, który zakwalifikował wskazanie w chwili wznowienia postępowania podstawy z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za naruszenie przepisów postępowania skoro okazało się później, że właściwą podstawą wznowienia powinien być art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie potwierdziła się teza, by dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, to jest deklaracje eksportera o pochodzeniu towaru na dokumentach handlowych, były fałszywe. Okazało się natomiast, że stan faktyczny stwierdzony przez uprawniony organ kraju eksportera nie sięgał dalej niż brak złożenia i podpisania deklaracji przez eksportera, co odpowiadało wyjściu na jaw istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w warunkach określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazanym ostatecznie jako podstawa wznowienia. Treść art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, według którego postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, uzasadnia wniosek, że postanowienie o wznowieniu postępowania z urzędu nie zawęża granic tego postępowania tylko do podstawy wyznaczonej w postanowieniu. Przedmiotem badań i ustaleń mogą być wszystkie podstawy określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej z wyjątkiem wskazanej w pkt 4 (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000/2/45). Dlatego też nie można przypisać organom celnym zarzucanego naruszenia przepisów postępowania poprzez odstąpienie od wskazywanej pierwotnie podstawy wznowienia i wskazanie innej. Tym samym Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie uchylając zaskarżonej decyzji ze wskazywanego powodu. Zarzucane naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. nie mogło wystąpić już z tego powodu, że wskazany przepis dotyczy uchylania aktów z zakresu administracji publicznej skutkiem naruszenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wnioskowany dowód nie miał wpływu na określenie stawki celnej nie został w odpowiednim punkcie petitum skargi kasacyjnej powiązany z przepisami ustawy procesowej. Ponieważ jednak powiązanie takie występuje w punkcie poprzednim odnoszącym również się do naruszeń przepisów postępowania, kwestia ta nie ma wpływu na ocenę dopuszczalności zarzutu. Odniesienie się do jego merytorycznej zasadności wymaga jednak równoczesnego wyjaśnienia stanu prawnego istotnego dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 13 i art. 16 Protokołu 4 do Układu Europejskiego poprzez ich niezastosowanie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 Protokołu 4 produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystały w imporcie do Polski z postanowień umowy stowarzyszeniowej pod warunkiem przedłożenia: (a) świadectwa przewozowego EUR.1, którego wzór jest zamieszczony w załączniku III; lub (b) w przypadkach określonych w artykule 21(1), deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji, zwanej deklaracją na fakturze. Warunki sporządzenia deklaracji na fakturze określał art. 21 Protokołu 4. Jak z tego wynika, warunkiem zastosowania preferencji w zakresie przepływu towarów pomiędzy Wspólnotami Europejskimi a Rzeczpospolitą Polską w okresie stowarzyszenia poprzedzającego akcesję nie było wykazanie jakimkolwiek dowodem pochodzenia towaru z krajów Wspólnot. Konieczne było przedstawienie dokumentów szczegółowo opisanych w Protokole 4. Okoliczność, czy dokumenty te spełniały wymogi określone w Protokole 4, podlegała sprawdzeniu wyłącznie w trybie weryfikacji przez organy celne kraju eksportu w trybie opisanym w art. 32 Protokołu 4. Ostatnio wymieniony przepis nie jest wskazany jako naruszony w skardze kasacyjnej. Wobec tego brak odstaw do oceny, czy weryfikacji dokonano w zgodzie z tym unormowaniem, w szczególności, czy odmowie preferencji nie sprzeciwiało się zaistnienie szczególnych okoliczności, o jakich mowa w art. 32 ust. 6 Protokołu 4. W opisanym stanie prawnym ustalenie na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę polskiemu organowi celnemu, że towar pochodził z kraju członkowskiego Wspólnot Europejskich nie przesądzało o konieczności zastosowania preferencji wynikających z umowy stowarzyszeniowej. Istotne było to, czy pochodzenie towaru zostało udokumentowane w zgodzie z wymogami określonymi w Protokole 4. Żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zmierza do podważenia ustalenia, że pochodzenie towaru nie zostało należycie udokumentowane. Tym samym nie mogło dojść do zarzucanego naruszenia art. 16 Protokołu 4. Regulacja zawarta w art. 13 dotyczącym transportu bezpośredniego pozostawała bez związku z istotą sporu. Prowadzenie dowodu na okoliczność, że towar pochodził z kraju członkowskiego Wspólnot (konkretnie B.) było zatem zbędne. Wynik przeprowadzenia dowodu nie mógł zmienić stwierdzenia, że nie zostały spełnione wymogi z art. 16 ust. 1 Protokołu 4. Poza tym okoliczność, że towar pochodził z kraju członkowskiego Wspólnot Europejskich nie była kwestionowana przez organy celne. Z tej też przyczyny nie zastosowano stawki celnej autonomicznej podwyższonej właściwej dla towarów, których pochodzenie nie jest znane, zgodnie z zapisami części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej (Dz. U. z 2003 r. Nr 219, poz. 2153). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w niniejszej sprawie nie występuje stan faktyczny polegający na potwierdzeniu pochodzenia towarów w trybie weryfikacji określonym w art. 32 Protokołu 4 przez organ kraju eksportera, przy równoczesnym stwierdzeniu pewnych nieprawidłowości co do sporządzenia deklaracji na fakturze. Taki stan faktyczny, według formułowanych w orzecznictwie poglądów, mógłby uzasadniać zastosowanie preferencji (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, LEX nr 400844). W niniejszej sprawie organ państwa eksportera nie potwierdził pochodzenia towaru, zdyskwalifikował natomiast całkowicie deklarację na fakturze. Ustalenia polskich organów celnych co do pochodzenia towaru nie uprawniały do zastosowania preferencji, uzasadniały natomiast zastosowanie odpowiedniej stawki celnej. Rozważania w zakresie stosowania art. 32 ust. 6 Protokołu 4 pozostawały poza granicami skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).