II FSK 1068/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 902/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.206.2019.2.APA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 902/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2019 r. wydaną w sprawie I. sp. z o.o. we W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o interpretację prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: "u.p.d.o.p.") ograniczenia ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów zakupu usług organizacji procesów zakupowych. Spółka wskazała, że działa w ramach grupy kapitałowej, w której tworzone są wyspecjalizowane podmioty świadczące usługi dla spółek wchodzących w jej skład. Funkcję centrum zakupów dla poszczególnych spółek pełni komórka wyodrębniona w ramach spółki dominującej. Spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowę w zakresie obsługi procesów zakupowych. Głównym celem usług realizowanych przez podmiot powiązany na rzecz Skarżącej jest: a) realizacja postępowań zakupowych tj. pozyskiwanie dostawców na najkorzystniejszych warunkach; b) obsługa kontraktów, polegająca na przeprowadzaniu czynności administracyjnych oraz pośrednictwie w kontaktach z dostawcami; c) realizacja czynności administracyjnych w zakresie bazy indeksów, dostawców. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy koszty nabycia opisanych powyżej usług, które ponoszone są przez Spółkę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącej, koszty nabycia opisanych w stanie faktycznym usług nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art 15e ust 1 u.p.d.o.f. Skarżąca uznała, że pojęcia z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku usług organizacji zakupów. Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są również podobne do wskazanych usług. Nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami. Nie można też uznać, że elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń, które wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego. Usługi te nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wskutek czego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu, opisane we wniosku usługi organizacji zakupu, należy zakwalifikować jako podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług doradczych, których ustawodawca nie definiuje, zatem. termin usługi doradztwa należy rozumieć szeroko. Zdaniem organu - usługi organizacji zakupów świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Spółki są przypadkiem umowy o świadczenie usług podobnych do usług doradczych. W wyniku złożonej przez Spółkę skargi, Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że opisane we wniosku usługi organizacji zakupów stanowią usługi podobne do usług doradczych, o których mowa w ww. przepisie. Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny – w świetle przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego, jak i zadanego na jego tle pytania – zobowiązany był dokonać wykładni nie tylko pojęcia "usług doradczych", ale również pojęcia "usług o podobnym charakterze", czego w zaskarżonej interpretacji nie uczynił, przyjmując, że objęte wnioskiem Skarżącej usługi są podobne do usług doradczych . Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako o.p.) przez dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez spółkę przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Spółka nie wskazywała w stanie faktycznym opisanym we wniosku, by usługi organizacji zakupu wiązały się z udzielaniem fachowych porad, organ natomiast przyjął, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług organizacji zakupów przez inny podmiot wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Za zasadny, Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez ocenę stanowiska wnioskodawcy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej na to rozstrzygnięcie, organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez wewnętrzną sprzeczność oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu, albowiem z jednej strony sporna interpretacja, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ma uzasadnienia prawnego, z drugiej strony Sąd podnosi zarzut dokonania przez organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia oraz wykonanie wyroku; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 14b § 1, § 2 i § 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż organ dokonał oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 14c § 1 i § 2 w zw. z 14 h w zw. z 121 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organ nie zawarł pełnej oceny przestawionego przez Spółkę stanowiska, a w uzasadnieniu prawnym, odnoszącym się wybiorczo do treści złożonego wniosku, dokonał niepełnej wykładni spornego przepisu, co w efekcie spowodowało naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14b § 1, § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia zawiera negatywną ocenę stanowiska Spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Organ zarzucił także naruszenie prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi nabywane przez Spółkę od pomiotu powiązanego nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymiennych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w szczególności do usług doradczych, badania rynku, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli, a tym samym, że wydatki z tytułu nabycia tych usług od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zawiera ona zarówno zarzuty procesowe, jak i również zarzut naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem ich zasadność spowodowała konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację organu zawartą w skardze kasacyjnej uzasadniającą naruszenie tego przepisu. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia uzasadniając swoje stanowisko o naruszeniu przez organ art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że: "Organ interpretacyjny – w świetle przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego, jak i zadanego na jego tle pytania – zobowiązany jest dokonać wykładni nie tylko pojęcia "usług doradczych", ale również pojęcia "usług o podobnym charakterze", czego w zaskarżonej interpretacji nie uczynił, przyjmując, że objęte wnioskiem Skarżącej usługi są podobne do usług doradczych.". Z kolei z treści interpretacji wynika, że taką wykładnię pojęcia "usługi o podobnym charakterze" organ interpretacyjny zawarł. Stwierdził w niej, że: "[Z]zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (bold – NSA). Należy pamiętać, ze podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, ze o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności." Z przytoczonego fragmentu jednoznacznie wynika że organ w wydanej interpretacji indywidualnej zawarł definicję "usług o podobnym charakterze" do usług nazwanych, wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro tak, to stwierdzenie Sądu o braku zdefiniowania przez organ interpretacyjny tego pojęcia, nie mogło być podstawą do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wadliwe przedstawienie stanu sprawy, z którego to Sąd następnie wywodzi wniosek o błędnej wykładni przepisu prawa materialnego. Zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem uznać za zasadny. Uzasadnienie wyroku jest nieczytelne. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku najpierw uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, a następnie stwierdził, że organ nie zawarł stosownego uzasadnienia prawnego. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczna. Ponadto rację ma organ twierdząc, że w tej sytuacji "nie wiadomo, które przepisy – prawa materialnego czy prawa procesowego - legły u podstaw uchylenia wyroku. Ponadto zasadnym jest także zarzut naruszenia art. 14b § 1, § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p. Organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną oraz stosownie do art. 14c § 2 o.p. sformułował obszerną ocenę spornego zagadnienia, powołał odpowiednie przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawił swoje stanowisko. Organ zacytował stan faktyczny zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu, wywodząc z charakteru opisanych usług, że wiążą się one z udzieleniem fachowych porad. Nie przesądzając prawidłowości wnioskowania organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił organowi wadliwe przedstawienie stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie powołanych powyżej przepisów. W konsekwencji za zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez ocenę stanowiska Skarżącej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W sytuacji, gdy interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa, brak było podstaw do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że "organ nie zawarł – mimo wymogu uregulowanego w art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy - pełnej oceny przedstawionego przez Spółkę stanowiska, a w uzasadnieniu prawnym, odnosząc się wybiórczo do treści złożonego wniosku, dokonał niepełnej wykładni spornego przepisu." Naczelny Sąd Administracyjny uznając za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że przedwczesnym jest ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zobowiązany będzie do merytorycznej oceny prawidłowości wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organ w zaskarżonej do tego Sądu interpretacji. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.