I SA/Gl 680/14

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania J. R. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...]umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Organ I Instancji w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec strony postępowanie w trybie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) za 2007 r. w związku z nadwyżką wydatków nad przychodami, jednocześnie wzywając ją do złożenia oświadczenia w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za ten rok. Strona złożyła oświadczenie w dniu [...] r. (po uprzednim przesunięciu przez organ podatkowy terminu do jego złożenia). W wyniku weryfikacji oświadczenia majątkowego organ podatkowy pismem z dnia [...] r. wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających istnienie faktów czy okoliczności otrzymania darowizny, sprzedaży nieruchomości oraz przebiegu zatrudnienia. Pełnomocnik strony w dniu [...] r. przedłożył dokumenty dotyczące jej zatrudnienia, decyzję ZUS-u o przyznaniu jej renty i o otrzymanych w latach 1996-2000 pożyczek. Organ podatkowy po weryfikacji dokumentów uznał je za niewystarczające dla stwierdzenia, że podatniczka mogła zgromadzić (przechowywane w domu) oszczędności w złotówkach i walucie obcej, których wartość na dzień 31 grudnia 2006 r. mogła być większa niż [...] zł, wobec czego wezwał ją ponownie do złożenia dowodów świadczących o pochodzeniu tych oszczędności. Pełnomocnik strony w dniu [...] r. złożył oświadczenie o uzyskanych dochodach i poniesionych wydatkach, określając czasokres pochodzenia oszczędności przekładając umowy kupna i sprzedaży dwóch samochodów: [...] i [...], pomijając kwestię sprzedaży nieruchomości czy otrzymanych darowizn. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji przyjął, że podatniczka uzyskała w 2007 r. przychody w łącznej wysokości [...] zł i poniosła wydatki w wysokości [...] zł. W wyniku tego zestawienia stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł. Uwzględniając treść przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., organ dokonał analizy dochodów i wydatków za lata wcześniejsze w celu ustalenia kwoty oszczędności możliwej do zgromadzenia poza rachunkiem bankowym, uwzględniając wykazane przez stronę w złożonym oświadczeniu majątkowym oszczędności w kwocie wynoszącej łącznie [...] zł określającym zarazem źródła dochodu, z których mogły pochodzić. W wyniku postępowania organ podatkowy I instancji uznał, że oszczędności te w dniu 31 grudnia 2006 r. mogły wynosić około [...] zł. Stwierdził też, że uzyskane dochody są w całości wystarczające na pokrycie poniesionych w 2007 r. wydatków przy założeniu, że pochłonęły one w całości posiadane w domu oszczędności, a prowadzone postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [... ] r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. We wniesionym odwołaniu podatniczka domagała się jej uchylenie i orzeczenia co do istoty sprawy z uwzględnieniem przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Podkreśliła, że w pełni aprobuje treść rozstrzygnięcia z [...] r., jednak zakwestionowała ustalenie przez organ wartości jej oszczędności w wysokości [...] zł, twierdząc, że jest ona równa wartości podanej przez jej pełnomocnika tj. [...] zł. Podstawę uzasadniającą jej stanowisko miała stanowić kserokopia faktury nr [...] z dnia [...] r., dokumentującą zakup samochodu osobowego marki [...] rocznik [...] za kwotę [...] zł i jednocześnie zakwestionować przyjętą przez organ I instancji w dokonanym rozliczeniu kwotę [...] zł (opartą o średnie ceny rynkowe). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, zatem nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu ustalenia poniesionych wydatków podkreślił, że dochód uzyskany przez stronę w latach 2000-2006 organ podatkowy określił na podstawie złożonych zeznań rocznych, natomiast za lata wcześniejsze zgromadzone oszczędności określił na kwotę [...] zł. Źródła dochodu na podstawie których strona zgromadziła swoje oszczędności nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji, a przesłanka na podstawie której powstały wątpliwości dotyczą wskazanej przez pełnomocnika wysokości zgromadzonych oszczędności w latach 1956-1996. Kontynuując, organ odwoławczy zauważył – mając na uwadze zarzuty zawarte w odwołaniu – że spór sprowadza się do poprawnego rozliczenia oszczędności zgromadzonych przez stronę na przestrzeni lat 1956-1996. Zdaniem strony stanowiły one pokrycie wydatków poniesionych w roku 2007, a zarazem pozwalały na ich wykorzystanie w kolejnych latach. Według organu strona, jeśli posiadała wszystkie dokumenty mogące potwierdzić zaistniałe zdarzenia w zakresie przebiegu tzw. procesów życiowych, w tym gromadzenia oszczędności jak i ponoszonych wydatków nie zdecydowała się przedłożyć ich wszystkich na etapie postępowania podatkowego to nie uzasadnionym jest nazywanie przyjętych procedur i działań niechlujnym zbieraniem materiału dowodowego. Uznał załączony do złożonego odwołania dowód w postaci kserokopii faktury nr [...] z dnia [...] r. za niemający w sprawie większego znaczenia, gdyż organ I instancji – wydając decyzję o umorzeniu postępowania – oparł się o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w którym nie znalazła się powyższa faktura, a zgromadzone oszczędności pozwoliły na pokrycie wydatków roku 2007. Stwierdził ponadto, że przedłożona faktura może mieć istotny wpływ w przypadku ewentualnych postępowań prowadzonych w stosunku do podatniczki w trybie art. 20 ww. ustawy za kolejne lata w celu ustalenia zgromadzonych oszczędności. Organ podatkowy I instancji będzie zobowiązany do oceny powyższego dowodu przedłożonego do niniejszego postępowania odwoławczego, gdyż dokument potwierdzający faktyczne nabycie samochodu będzie miał pierwszeństwo przed określeniem wartości nabycia samochodu na podstawie cen rynkowych. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podkreślił, że organy podatkowe nie mogły naruszyć wskazanego przepisu, ponieważ go nie stosowały. Naczelnik Urzędu Skarbowego w motywach swojej decyzji stwierdził wprost, że nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu i ustalenia podatniczce zobowiązania podatkowego, co skutkowało umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. W skardze strona (reprezentowana przez doradcę podatkowego) domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej uzasadnienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na nierozpatrzeniu w sposób wystarczający zgromadzonego materiału dowodowego i jego nieprawidłową ocenę przez pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę i znajdujących się w kognicji organu, które zostały pominięte organ przy ocenie wysokości kwot oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2006 r., co skutkowało, że wydatki poniesione w 2007 r. rzekomo całkowicie pochłonęły oszczędności przechowywyane przez skarżącą w jej domu; 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne jego niezastosowanie, polegające na niewyjaśnianiu w dostateczny sposób stanu faktycznego sprawy, które skutkowało ustaleniem, że wydatki poniesione w 2007 r. rzekomo całkowicie pochłonęły oszczędności przechowywane przez skarżącą w jej domu; 3) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na sporządzeniu uzasadnienia dowodów zgłoszonych przez stronę oraz niewskazania przyczyn, dla których niektórym zgłoszonym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił oczywisty charakter wydanego rozstrzygnięcia, zakwestionował jednak ustalenia faktyczne organów podatkowych. Zwrócił uwagę na nieprawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe, opieszałość organów i przerzucanie ciężaru dowodowego na podatnika w sytuacji jego aktywnego działania. Prezentując stanowisko w sprawie, odwołał się poglądów doktryny i judykatury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, uznając podniesione zarzuty za bezzasadne. Wyjaśnił cel prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. postępowania wskazując, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia swoich twierdzeń i wykazania ich w taki sposób, by organy mogły dokonać ich oceny. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego wskazał, że organ podatkowy na podstawie dostępnych danych dokonał oceny możliwości zgromadzenia w latach 1982-1996 ponad [...] zł trzymanych w domu (trzymanie ich banku strona uznała w oświadczeniu z [... ] r. za nieopłacalne) przy średniej miesięcznej pensji wynoszącej w 1996 r. – [...] zł. Ponadto uwzględnił takie dowody jak zeznania podatkowe podatników statystycznych oraz informacje złożone przez podatnika. Organ I instancji wykazał, że podatniczka lokowała pieniądze w banku, na lokatach terminowych w latach 1993 i 1994, które zlikwidowała po roku. Wskazał także, że w 1996 roku otrzymała 3 pożyczki po [...] zł (czyli w kwotach niepodlegających opodatkowaniu), a w 2000 r. pożyczki w łącznej kwocie [...] zł, od której dokonała opłaty w wysokości [...] zł. Organ I instancji w postępowaniu z nieujawnionych źródeł dokonuje również oceny przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Wskazywanie przez stronę na osiąganie dużych korzyści na obrocie walutą i samochodami nie może jednak być zaliczone do przychodów opodatkowanych lub zwolnionych. Zaakcentował, że strona załączyła do odwołania tylko jeden dowód, który organ odwoławczy uznał za istotny w przypadku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł za kolejne lata. Podkreślił też ogólnikowość formułowanych zarzutów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy prawidłowo dokonały analizy oszczędności i oceny twierdzeń podatniczki, dlatego za pozbawione podstaw uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślając pominięcie przez organ materiału dowodowego wskazanego przez stronę, podał, że obecnie nie toczą się przeciwko niej inne postępowania, lecz braki w ustaleniach organów mogą mieć wpływ na ewentualne przyszłe postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ, na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym TK orzekł, że: I. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 190 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Nieuwzględnienie pkt 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Trybunał wskazał, że sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw (por. pkt 5.2. uzasadnienia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r.). Oznacza to, że w każdej badanej przez sąd administracyjny sprawie, legalność zaskarżonej decyzji opartej m.in. o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy oceniać przez pryzmat tego, czy w postępowaniu podatkowym zostały zachowane standardy konstytucyjne zarysowane przez Trybunał Konstytucyjny. Nie można zatem pominąć wytycznych Trybunału Konstytucyjnego poczynione w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), w którym Trybunał wyraził zastrzeżenia do ukształtowania postępowania dowodowego w przedmiocie ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zauważył, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zasygnalizował, że w postępowaniu administracyjnym, które w istotnym stopniu jest zbliżone do postępowania podatkowego, odpowiednikami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. są art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 - dalej: k.p.a.). Jeśli w konkretnym rodzaju postępowań administracyjnych ustawodawca zamierza wyłączyć ich działanie, wprowadza określone regulacje szczególne. W taki sposób postąpił np. w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1164, ze zm.), czy w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. z 2013 r. poz. 173) wskazując, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Zatem gdyby art. 6 k.c. wyrażał zasadę ogólnosystemową, to oba podane przykłady podważałyby założenie o racjonalności prawodawcy, gdyż powołane przepisy należałoby uznać za zbędne. Zdaniem Trybunału taka interpretacja jest jednak bezpodstawna. Dlatego Trybunał Konstytucyjny przyjął, że jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu nie wydał się Trybunałowi również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować zasadność przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika tym bardziej, że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy czym, skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Z powyższego wynika, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Należy podkreślić, że sądowa kontrola aktów administracyjnych (w tym przypadku – decyzji administracyjnej) sprawowana jest, co do zasady, pod względem ich zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd nie dokonuje własnych ustaleń służących rozstrzygnięciu sprawy, ale ocenia legalność zaskarżonego aktu, w oparciu o przedłożone akta postępowania administracyjnego, uwzględniając stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania aktu oraz stan prawny obowiązujący w czasie jego wydania. Na tym polega kontrola poprawności proceduralnej i materialnoprawnej działań administracji publicznej. Skargą objęta jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji umarzającą postępowanie podatkowe na podstawie art. 207 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.). Skarżąca nie kwestionuje rozstrzygnięcia organów podatkowych (tj. umorzenia postępowania), a jedynie poczynione w wyniku prowadzenia tego postępowania ustalenia, które pozwoliły na stwierdzenie, że uzyskane dochody wprawdzie pokryły poniesione w 2007 r. wydatki, lecz jednocześnie ustaliły wysokość zgromadzonych oszczędności w kwocie około [...]] zł tj. niższej niż podana przez nią w toku postępowania w kwocie [...] zł. Specyfika postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje, że dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dotycząca lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, że w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Specyfika tego postępowania polega także na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że te wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w tych latach. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2659/14 i przytoczone tam orzecznictwo; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że ze wskazanych przez skarżącą źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności w kwocie na jaką się ona powołuje. Organ I instancji w szczegółowy sposób przeprowadził analizę dotyczącą możliwości poczynienia oszczędności przez skarżącą, w tym w latach małżeństwa. Skarżąca w złożonym w dniu [...] r. oświadczeniu powołała się na oszczędności pochodzące z lat 1956-1996, w tym na uzyskane wspólnie z mężem (od 1965 r.), pozwoliło to w jej ocenie na zgromadzenie oszczędności w kwocie około [...] zł. Podała, że w latach 1982-1989 obrót z prowadzonej działalności wyniósł około [... ] zł. Wszystkie oszczędności przechowywane były w domu. Skarżąca złożyła do akt materiał dowodowy, który został poddany ocenie organów podatkowych. Organ I instancji ustalił na jego podstawie, że skarżąca wraz z mężem w 1984 r. kupili samochód marki [...] za kwotę [...] zł, który sprzedali w 1992 r. za kwotę [...] zł. W 1991 r. kupili samochód marki [...] za kwotę [...] zł, który sprzedali w 1994 r. za [... ] zł. Uwzględniając denominację złotówki – zdaniem organu – dochód ten nie wystarczał na pokrycie kosztów kupna w 1995 r. mieszkania za kwotę [...] r. opłat oraz remontu. Analizie poddano także oszczędności (w złotówkach oraz w dolarach) zdeponowane na lokatach bankowych, które następnie zostały zlikwidowane. Środki otrzymane z lokat złotowych organ przeliczył na dolary (wg obowiązującego średniego kursu NBP). Lokaty zlikwidowane w 1993 i 1994 r. stanowiły łącznie kwotę [...] USD, natomiast zlikwidowane w 2000 r. (5 lokat) – [...] USD. Następnie uwzględnił otrzymane przez skarżącą na przełomie lat 1997-1998 odszkodowanie, które po przeliczeniu (wg obowiązującego średniego kursu NBP) stanowiło kwotę [...] USD. Organ uwzględnił świadczenia rentowe skarżącej otrzymywane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Na podstawie przedłożonych decyzji ustalił, że wynosiły one w 1994 r. – [...] zł, w 1996 r. – [...] zł, w 1997 r. – [...] zł a w 1998 r. – [...] zł. Wskazał jednocześnie, że w 1998 r. wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia wynosiła [...] zł. Szczegółowej analizie poddane zostały także zaciągnięte przez skarżącą pożyczki. W 1996 r. stanowiły one łącznie kwotę [...] zł (w przeliczeniu wg obowiązującego średniego kursu NBP – [...] USD), natomiast w 2000 r. łącznie [...] zł (organ odstąpił od przeliczenia kwoty na USD z uwagi na spadek kursu dolara w 2006 r. w porównaniu z 2000 r.). Organ poddał analizie także dochody otrzymywane z prowadzonej działalności w latach 2000-2006. Znaczna strata zanotowana w 2006 r. spowodowała, że okres ten zamknął się stratą w kwocie [...] zł. Organ nie kwestionował, że prowadzona przez skarżącą i jej męża firma w latach 1982-1989 osiągnęła obrót w wysokości około [...] zł, uwzględnił jednak dewaluację oraz konieczność zakupu ww. samochodów (mimo ich późniejszej sprzedaży z zyskiem). Dokonane badania, celem ustalenia możliwości zgromadzenia przez skarżącą poza rachunkiem bankowym kwoty ponad [...] zł, doprowadziły organ do prawidłowych ustaleń co do możliwości posiadania łącznie kwoty [...] zł. Organ uwzględnił przy tym wskazaną wyżej stratę oraz wydatki na zakup w 2003 r. roli za kwotę [...] zł (czego skarżąca nie kwestionowała) oraz w dniu [...] r. samochodu marki [...] rok produkcji 2004. Organ przyjął najniższą wartość rynkową tego samochodu w wysokości [...] zł. Skarżąca zarówno w odwołaniu jak i skardze zarzucała organom nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego wskazując zarazem na przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Ponadto uważa, że to organy winny przedsięwziąć dodatkowe czynności dowodowe, bowiem sama przedstawiła 50 załączników do oświadczania z dnia [...] r., które potwierdzają możliwość zgromadzenia przez nią oszczędności. Zarzuciła organowi, że nie podjął żadnych czynności, które zmierzały do ustalenia wysokości oszczędności, które nigdy nie trafiały do banku. Ponadto na etapie postępowania odwoławczego przedstawiła fakturę kupna w 2005 r. samochodu marki [...] rok prod. 2004 za kwotę [...] zł. Odnosząc się do kwestii kupna tego samochodu, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na stwierdzenie organu II instancji, zgodnie z którym, skoro faktura potwierdzająca kupno samochodu nie była wcześniej załączona przez skarżącą do dokumentacji analizowanej przez organ I instancji, to w przypadku ewentualnych postępowań prowadzonych wobec podatniczki za kolejne lata organ ten będzie zobowiązany do oceny tego dowodu. Stanowisko to należy podzielić, bowiem w niniejszej sprawie prowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca posiada środki finansowe na pokrycie wydatków poczynionych w 2007 r., zaś obecnie nie toczą się przeciwko skarżącej dalsze postępowania, co potwierdził jej pełnomocnik na rozprawie. Zatem skarżąca nie została pozbawiona w tym zakresie możliwości dowodzenia w ewentualnych dalszych postępowaniach. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły rzetelną analizę dochodów skarżącej, uwzględniając nie tylko wskazywany przez nią okres, w którym gromadziła oszczędności, ale także dokonując przeliczenia tych środków zgodnie z obowiązującym średnim kursem NBP. Uwzględniły przy tym mechanizmy rynkowe (spadek wartości pieniądza, inflację) jak również denominację złotego. Podkreślić należy, że w takiego rodzaju postępowaniach jak zakończone wobec skarżącej, niezwykle istotne jest uprawdopodobnienie swoich twierdzeń, gdyż ich udowodnienie jest często niemożliwe z uwagi na upływ czasu. Jednak w badaniu czy podnoszone przez podatnika okoliczności zostały uprawdopodobnione (skoro brak bezpośrednich dowodów) istotną rolę odgrywa analizowanie ich przez pryzmat doświadczenia życiowego i logiki. Konieczne jest nie tylko wykazanie, że podatnik mógł w latach poprzedzających czynienie wydatków zgromadzić mienie, ale że mienie to posiadał w dacie poniesienia wydatku i stanowiło ono źródło jego pokrycia. Nawet jednak przyjęcie, że skarżąca poczyniła tak duże oszczędności jak oświadczyła, nie zwalnia jej od wykazania, że środki te przechowywała i faktycznie posiadała na dzień 31 grudnia 2006 r. W rozpoznawanej sprawie ww. okoliczności nie zostały uprawdopodobnione, trudno natomiast obarczać organy obowiązkiem poszukiwania dowodów (jak tego oczekuje skarżąca) celem wykazania istnienia oszczędności, które były przechowywane w domu. Z istoty rzeczy to na stronie spoczywał ciężar wykazania wartości zgromadzonych zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Również wbrew zarzutom skarżącej organy dokonały analizy załączonych przez nią dokumentów. Dokonały także prawidłowych ustaleń na podstawie wszechstronnie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, którego jednak nie mają obowiązku poszukiwać bez końca, zwłaszcza jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarcza im sama strona postępowania. Podkreślić bowiem należy, że skarżąca na żadnym etapie tego postępowania nie odnosi się szczegółowo do ustaleń organów. Nie wskazuje, które konkretnie wyliczenia kwestionuje, nie podaje także, których z przedstawionych przez nią dowodów organ nie uwzględnił. Składane przez nią oświadczenia cechuje ogólność i pobieżność. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Za prawidłowe należy ocenić stanowisko organów podatkowych, że z przyczyn obiektywnych dysponują one ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez podatnika źródeł pokrycia. Natomiast podatnik ma możliwość przedłożenia wszelkich dowodów jakimi dysponuje na okoliczność uzyskiwania dochodów (przychodów). Podkreślić należy, że wszelkie dowody podlegają na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej ocenie organu podatkowego. Zatem organ nie może przyjąć bezkrytycznie określonych twierdzeń podatnika i dokonuje ich weryfikacji na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a skargę oddalił.