I SA/Bd 501/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi spółki C. Sp. z o. o. w W. na decyzję Naczelnika K.-P. U. C.-S. w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił C. T. S.A. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018r. w łącznej kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że spółka zobowiązana jest do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. V. Ltd i R.-V. O. sp.k. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% zawyżonej kwoty różnicy podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie art 112b ust. 2 pkt 1, art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."); art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 94 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS"). Spółka nie zgodziła się z wysokością ustalonego przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej, w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki dla ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% nieprawidłowo odliczonego podatku VAT. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono, iż skarżąca spółka w rozliczeniu za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2018r. zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny na łączną kwotę [...]zł poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Ltd oraz R.-V. O. sp.k. Organ ustalił, że transakcje, w których uczestniczyły ww. podmioty związane były z udziałem w oszustwie podatkowym, natomiast skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu transakcji z tymi firmami i co najmniej powinna była wiedzieć o tym, że transakcje wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę cechy, kwalifikacje i doświadczenie [...] S.A., jako spółki wchodzącej w skład dużej polskiej grupy kapitałowej działającej na rynku chemicznym oraz okoliczności związane z nawiązaniem i przebiegiem współpracy z [...], spółka co najmniej powinna przewidywać występowanie nieprawidłowości w związku z dostawami fakturowanymi przez ww. podmioty. Organ wymienił okoliczności, które spółce były znane i stwierdził, że powinna była podejrzewać, iż transakcje, w których uczestniczy wiążą się z oszustwem (nadużyciami, nieprawidłowościami) po stronie kontrahentów zarówno na podstawie znanych jej okoliczności, jak i dokumentów, które były w jej dyspozycji lub mogły być, gdyby dochowała należytej staranności. Z uwagi na ustalone okoliczności stwierdzono, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Ltd i R.-V. O. sp.k. Ponieważ spółka złożyła we właściwym organie podatkowym korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, a w nich uwzględniła ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] uwzględnił złożone korekty deklaracji i na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 112c pkt 2 ustawy o VAT ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100%, w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Ltd i R.-V. O. sp.k. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wg stawki 15% kierując się postanowieniami art. 112b ust. 2a ustawy o VAT. Na podstawie ww. przepisu organ pierwszej instancji uznał, iż spółka jest zobowiązana do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 15% w związku z zawyżeniem różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w wyniku korekt złożonych w ciągu 14 dni od daty wszczęcia kontroli celno-skarbowej. W rezultacie, dodatkowe zobowiązanie podatkowe wg stawki 15% ustalono za styczeń, luty oraz kwiecień 2018r. W rozliczeniu za marzec 2018r. w wyniku korekty złożonej po wszczęciu kontroli celno-skarbowej (5 lipca 2018r.) stwierdzono brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do stanowiska spółki w zakresie braku podstaw do zastosowania sankcji z art. 112c pkt 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ stwierdził, że nie sposób uwzględnić argumentacji strony, skoro wyraziła ona swój akceptujący stosunek do ustaleń przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Skoro podatnik wyraził swój akceptujący stosunek do ustaleń kontroli poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontroli, organ zobowiązany był rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów traktujących o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Jedynie w przypadku niezłożenia korekty, kontrola celno-skarbowa zostałaby przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, w ramach którego spółka mogłaby kwestionować ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, jak i przyjęte uzasadnienie prawne. Taka sytuacja nie wystąpiła. W niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe jedynie w zakresie istnienia przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zakres tego przekształcenia był wyłącznie skutkiem działań podjętych przez spółkę po doręczeniu Wyniku kontroli, a mianowicie złożenie korekt deklaracji. W związku z tym brak jest obecnie podstaw do kwestionowania stanu faktycznego i oceny prawnej jako związanych z przesłanką do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. W kwestii twierdzeń strony, co do występowania przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 2 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze treść art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania norma dotycząca nałożenia 20% sankcji w związku ze złożeniem korekty po wydanym Wyniku kontroli. Fakt ustalenia, iż w złożonych przez spółkę deklaracjach podatkowych za miesiące od stycznia do kwietnia 2018r. strona wykazała zawyżoną kwotę do przeniesienia na następne miesiące, a podatek naliczony w powyższych okresach rozliczeniowych częściowo wynikał z nierzetelnych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, ma decydujące w niniejszej sprawie znaczenie wykluczające możliwość naliczenia dodatkowego zobowiązania według stawki 20% określonej w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, pomimo złożenia stosownych korekt deklaracji przez spółkę. W przypadku uznania, że podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, złożenie korekt, zapłata zobowiązania, nie determinuje ustalenia dodatkowego zobowiązania wg stawki 20%. Wówczas zastosowanie ma stawka 100%. Zdaniem organu, w sprawie zgromadzony został kompletny materiał dowodowy dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponieważ spółka złożyła korekty deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie art. 86 ustawy o VAT. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, jako warunku wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% zawyżonej kwoty różnicy podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego zarzucając naruszenie: 1) art 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przejawiające się w braku ich zastosowania, pomimo iż skarżąca spełniła wszystkie warunki dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy; 2) art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT przejawiające się w rozszerzającej wykładni tych przepisów oraz ich nieprawidłowym zastosowaniu w niniejszym stanie faktycznym; 3) art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") w aspekcie zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa TSUE poprzez wymierzenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT wg. stawki 100%, które jest dalece niewspółmierne i rażąco narusza zasadę proporcjonalności, albowiem skarżąca: - nie dokonała uszczuplenia podatku po stronie Skarbu Państwa, w szczególności nie wniosła o zwrot nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym z zakwestionowanych faktur i takiego zwrotu nie otrzymała oraz na skutek złożonych korekt deklaracji VAT po otrzymanym Wyniku Kontroli nie powstała po stronie skarżącej zaległość podatkowa; - poniosła karę w postaci odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego z zakwestionowanych faktur; - dobrowolnie dokonała korekty deklaracji VAT po otrzymanym Wyniku kontroli; 4) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z odesłaniem zawartym w art. 94 ust. 1 i 2 ustawy o KAS poprzez uznanie, że w ramach postępowania podatkowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ nie prowadzi postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 112c ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji, pomimo iż: - dla zastosowania podwyższonej 100% stawki dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (zamiast podstawowej stawki 30% lub 20%) organ obowiązany był do przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie pełnego postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie przesłanek z art. 112c ustawy o VAT - przepis art. 94 ust. 2 ustawy o KAS nakazuje bowiem stosowanie przepisów działu IV O.p. w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, przy czym przepis art. 122 i będące jego uszczegółowieniem przepisy rozdziału 11, działu IV O.p. obligują organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego; - postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT jest odrębną procedurą w stosunku do postępowania wymiarowego w podatku VAT. Korekta deklaracji VAT uwzględniająca ustalenia z wyniku kontroli celno-skarbowej i zaakceptowana przez organ podatkowy powoduje przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT (jeśli w sprawie występują przesłanki do jego ustalenia), nie ma jednak wpływu na sposób prowadzenia podstępowania podatkowego, w tym dowodowego, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT; - żaden przepis ustawy o KAS i O.p. nie zwalnia organu z prowadzenia postępowania dowodowego, w tym w szczególności dokonania rzetelnej i kompleksowej oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zwłaszcza w sytuacji, gdy organ ustala dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 112c ustawy o \/AT, którego zastosowanie wymaga jego konfrontacji z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym pod kątem świadomego spełniania jednego z warunków jego zastosowania; 5) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. z mocy odesłania zawartego w art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez: - utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w wyniku nieprzeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT, co zaważyło na pominięciu kluczowych dowodów i wyciąganiu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i w rezultacie doprowadziło do błędnego stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT do zastosowania stawki 100% tj. zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; - bezpodstawne odrzucenie bez uzasadnienia organu wyjaśnień skarżącej złożonych w związku z korektami deklaracji VAT po otrzymanym Wyniku kontroli, jak również wyjaśnień skarżącej w zakresie powoływanych przez nią dowodów wspierających jej stanowisko o dochowaniu należytej staranności; - wybiórcze traktowanie stanu faktycznego i pominięcie szeregu dowodów, z których wynika to, że skarżąca nie była świadomym uczestnikiem jakichkolwiek mechanizmów wyłudzeń podatku VAT jak również to, iż skarżąca nie osiągnęła nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa, podczas gdy zgodnie z wykładnią celowościową art. 112c ustawy o VAT warunkiem zastosowania tego przepisu jest świadome uczestnictwo w mechanizmie wyłudzeń podatku VAT oraz osiągnięcie nieuprawnionych korzyści z tego tytułu. 6) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przejawiające się w wydaniu decyzji z naruszeniem powołanych na wstępie przepisów prawa materialnego, a w szczególności z pominięciem wykładni celowościowej art. 112c ustawy o VAT, która wskazuje okoliczności, w jakich może być zastosowany przepis penalizujący świadome uczestnictwo w systemie wyłudzeń w VAT, czego skarżącej w prawidłowo ustalonym i ocenionym materiale dowodowym nie sposób przypisać. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Tło sporu jest takie, że organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdził, iż skarżąca w rozliczeniu za poszczególne miesiące od stycznia 2018r. do kwietnia 2018r. zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny na łączną kwotę [...]zł, poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez wymienionych kontrahentów. Wskazał, że transakcje, w których uczestniczyły ww. podmioty związane były z udziałem w oszustwie podatkowym, natomiast skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu transakcji z tymi firmami i co najmniej powinna była wiedzieć o tym, że transakcje wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. Organ wykazał, iż biorąc pod uwagę cechy, kwalifikacje i doświadczenie skarżącej, jako spółki wchodzącej w skład dużej polskiej grupy kapitałowej działającej na rynku chemicznym oraz okoliczności związane z nawiązaniem i przebiegiem współpracy skarżąca co najmniej powinna przewidywać występowanie nieprawidłowości w związku z dostawami fakturowanymi przez ww. podmioty. Organ wymienił okoliczności, które były jej znane i wskazał, iż powinna była podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy wiążą się z oszustwem (nadużyciami, nieprawidłowościami) po stronie kontrahentów zarówno na podstawie znanych jej okoliczności, jak i dokumentów, które były w jej dyspozycji lub mogły być, gdyby dochowała należytej staranności. Z uwagi na ustalone okoliczności stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur. W konsekwencji powyższych ustaleń w dniu [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydal Wynik kontroli, a skarżąca skorzystała z prawa, o którym mowa w art. 82 ust. 3 w zw. z art. 94 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS") do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Powyższe wynika z akt sprawy, decyzji i nie zostało zakwestionowane przez stronę, dlatego Sąd to przyjął. Sporne jest to, czy organ miał prawo wymierzyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co nastąpiło w wysokości 100% zawyżonej kwoty różnicy podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego za następne okresy. Skarżąca wniosła o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy z uwagi na oczywistą, jej zdaniem, zasadność podniesionych zarzutów oraz fakt, iż dochowała należytej staranności we współpracy z wystawcami zakwestionowanych faktur. Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego w części, w jakiej stwierdzone przez organ nieprawidłowości związane były z odliczeniem VAT wynikającego z faktur przyjętych do rozliczenia, a uznanych za związane z transakcjami wiążącymi się i będącymi konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu, co spowodowało zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") Tutaj organ zastosował stawkę 100% powołując się na art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu składając korektę rozliczenia podatnik zgodził się z ustaleniem kontroli celno-skarbowej, że nie przysługiwało mu odliczenie podatku z faktur wystawionych przez kontrahenta. Podobny pogląd został już wyrażony przez tut. Sąd w wyroku z 30 czerwca 2020r., I SA/Bd 241/20. Deklaracja podatkowa jest oświadczeniem podatnika co do rozliczenia podatkowego i taki można jej jedynie nadać sens (art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). W szczególności brakuje podstaw prawnych do tego, by uznać, że chęć uniknięcia długotrwałego i kosztownego sporu z organami przenosi obowiązki ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego na postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mimo pewnych zależności, ustawodawca nie zrównuje tych dwu postępowań w przypadku złożenia korekty, o jakiej mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w decyzji, iż wpływa to na to, czy i w jakim zakresie kontrola celno-skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe (wynika to z treści art. 83 ust. 1 ustawy o KAS). Takiego wpływu nie ma natomiast treść wyjaśnień załączonych do korekt deklaracji. Skoro podatnik wyraził swój akceptujący stosunek do ustaleń przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontroli, organ zobowiązany był rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów traktujących o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2017r. do ustawy o VAT ( Dz.U. z 2016r., poz. 2024). Organ wykazał, że miało miejsce kwalifikowane naruszenie prawa tj. że podatnik odliczył VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Spółka powołuje się na odbiegającą od prawdy obiektywnej ocenę dowodów, które doprowadziło do: błędnego rozstrzygnięcia bazującego na uznaniu, iż nie dochowała należytej staranności, błędnego uznania przez organ za udowodnioną okoliczność dokonania przez nią zakupu towarów od innych podmiotów niż wystawcy zakwestionowanych faktur. Dodatkowo zauważa zaniechanie podjęcia czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności współpracy i wadliwe stwierdzenie, iż w sprawie przesądzony został stan faktyczny i prawny poprzez złożenie przez nią korekt deklaracji w sytuacji, w której organ dla zastosowania podwyższonej 100% stawki dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług obowiązany był do przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie pełnego postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie przesłanek z art. 112 c ustawy o VAT. Podnosi bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień w zakresie powoływanych przez nią dowodów wspierających jej stanowisko o dochowaniu należytej staranności oraz o rzetelności faktur bez uzasadnienia organu, wybiórcze traktowanie stanu faktycznego poprzez powoływanie przez organ wyłącznie argumentów wspierających nieprawidłową tezę organu pierwszej instancji oraz brak uwzględnienia przy wydawaniu decyzji wszystkich okoliczności towarzyszących, w tym postępowania skarżącej w toku oraz po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Rzecz jednak w tym, że w ocenie Sądu niepodważalne jest stanowisko organu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez wskazanych kontrahentów na rzecz skarżącej faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach pierwotnie przyjętych do rozliczenia, co oznacza, że stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W wydanym Wyniku kontroli przedstawiono uzasadnienie oceny prawnej dokonanej na gruncie przepisów ustawy z dnia [...]. o podatku od towarów i usług. Wskazano, jakie przepisy zostały naruszone, jak również wskazano skutki z tego wynikające zawarte w przepisach dotyczących wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu organ przekonująco wykazał, że podmioty [...] Ltd. i R.-V. O. Sp.k. to firmy nierzetelne. Składając korektę deklaracji oraz ogniskując spór na braku swej świadomości, skarżąca sama pośrednio to przyznaje. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Słusznie wątpliwości organu budziły cechy jakimi charakteryzowali się kontrahenci na rynku handlu glikolem. W przedmiotowej sprawie organ trafnie wskazał kilka przesłanek, wskazujących na to, iż skarżąca mogła wiedzieć, że podmioty [...] Ltd. i R.-V. O. Sp.k. to firmy nierzetelne i zawierając z nimi transakcje nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy ich ocenie. Przesłankom tym w żaden sposób skarżąca nie zaprzeczyła. Zgodnie z doświadczeniem życiowym, złożona przez kontrahenta propozycja zdecydowanie atrakcyjniejszych warunków dostaw (głównie wysokość cen) w porównaniu do innych potencjalnych dostawców - producentów lub dużych dystrybutorów, niskiego poziomu cen glikolu powinna stanowić sygnał, iż działalność ww. podmiotów może być nieuczciwa. Proponowana, a w ostateczności zaakceptowana przez skarżącą cena nabycia glikolu zawierająca także koszt transportu z [...] lub [...], do kontrahenta, była niższa niż cena zagranicznych dostawców, która nie obejmowała kosztów przewozu towaru do [...]. Cena oferowana przez [...] Ltd była również niższa od cen wynikających z notowań ICIS (Independent Chemical Information Service). Rację ma organ uznając, iż kierowanie się dążeniem do osiągnięcia większego zysku poprzez zakup towaru po cenie zadawalającej nabywcę nie może oddalać na dalszy plan innych obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcjom, które oceniane całościowo powinny były z całą pewnością wzbudzić u nabywcy wątpliwość co do rzetelności kontrahenta. Logicznie w tych okolicznościach także fakt ukrywania, kto jest producentem (dostawcą) glikolu sprzedawanego skarżącej powinno zwiększyć wątpliwości, co do rzetelnego charakteru działalności kontrahenta. Zgodnym z doświadczeniem życiowym i logicznym jest stwierdzenie, że skarżąca przed podjęciem współpracy winna zwrócić uwagę na możliwości zaproponowania warunków przez [...] Ltd., podmiot posiadający najniższy kapitał wymagany przez brytyjskie prawo, zarejestrowany przez agenta - Firma w Anglii Limited pod jego adresem, nie będący oficjalnym dystrybutorem ani przedstawicielem producenta glikolu, którego członek zarządu - P. G. nie miał doświadczenia w handlu produktami chemicznymi. Winna też wyjaśnić dlaczego nastąpiły zmiany podmiotu fakturującego dostawy glikolu z [...] Ltd (firma zarejestrowana na terenie [...], w [...] dla celów podatku VAT, z adresem w wirtualnym biurze, a P. G. nie był osobą działającą i znaną w branży chemicznej) na R.-V. O. Sp.k. (jej wspólnicy to spółki estońskie o minimalnym kapitale, których dyrektorem był P. G.). Te zmiany winny wzbudzić podejrzenia, tym bardziej, iż w kontaktach obu firm zawsze występuje P. G.. Trafnym jest spostrzeżenie, że skarżąca powinna zadać sobie pytanie, dlaczego podmioty rejestrują się poza terytorium kraju, zmieniają formy prawne, a działalność prowadzą w Polsce. Powinna wziąć pod uwagę także to, iż A. S., osoba, z którą jej pracownicy kontaktowali się w sprawie dostaw glikolu, wcześniej z nią współpracowała, ale z ramienia spółki z grupy B. i w ramach innego asortymentu towaru niż glikol (etanol skażony), zatem osoba ta wcześniej reprezentowała podmiot znany w swojej branży w przeciwieństwie do [...] Ltd. Logicznym jest, że mające miejsce rażące dysproporcje w zakresie rozmiaru działalności, doświadczeń i renomy, występujące pomiędzy R.-V. a innymi potencjalnymi znanymi skarżącej dostawcami glikolu, do których we wrześniu 2017r. skierowała zapytania ofertowe, powinny być uwzględniane w doborze kontrahenta do współpracy. Logicznym jest też to, że dokonywanie płatności przez skarżącą na rachunek podmiotu trzeciego (spółki "użyczającej" rachunek bankowy) w oparciu o podpisane porozumienia o przejęciu praw i obowiązków, które jedynie stanowiło formalny tytuł do przekazywania środków (spółka ta nie zajmowała się realizacją dostaw) wskazuje, iż skarżąca nie powinna wyrazić zgody na taką formę rozliczeń i zastosować zasadę ograniczonego zaufania. Co więcej podpisanie porozumień z osobą, która nie była członkiem zarządu spółki, chociaż za takiego się podawała (P. G. nie był wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu M. C. z uwagi na wcześniejszą karalność) także nie powinno mieć miejsca i wskazuje na brak analizy ogólnie dostępnych dokumentów (wskazany rejestr). Nie jest dowolnym wniosek organu, że skoro skarżąca podkreśla, iż pozbawiona była wglądu do dokumentacji transportowej i stąd nie wiedziała oraz nie miała podstaw podejrzewać skąd pochodził towar, jakie podmioty wystawiały dokumenty, jak był realizowany łańcuch dostaw; to działa na jej niekorzyść, gdyż sama przystała na takie zasady dokonywania transakcji i powinna zdawać sobie sprawę, że jej ograniczony udział w transakcjach może mieć negatywne skutki. Istotne jest to, że przedstawiciel firmy transportującej glikol od dostawcy zagranicznego do klientów skarżącej, tłumaczył jej pracownikom, że G. jest płatnikiem E. za transport zatem i wie gdzie fizycznie jest rozładowywany glikol. Logicznym jest to, że skarżąca posiadając takie informacje winna zadać sobie pytanie dlaczego jej jest sprzedawany glikol skoro dostawca znał jej odbiorców i mógł ich bezpośrednio zaopatrywać. Ustalenie i rozważenie powyższych okoliczności nie łączyło się z posiadaniem nadzwyczajnych narzędzi pozwalających na skontrolowanie działalności P. G.. WSA zgadza się ze stwierdzeniem, że doświadczony w działalności podatnik, a za takiego uznać należy skarżącą, powinien wykazać daleko idącą ostrożność w ocenie przebiegu transakcji, w których bierze udział. Nie jest dowolnym uznanie, że skoro skarżąca to podmiot należący do grupy C. , znanego uczestnika handlu międzynarodowego i to na wielką skalę, znająca producentów, jak i głównych dystrybutorów towarów oferowanych na rynku zagranicznym, jak i krajowym; to badając jej zachowanie pod kątem działania w dobrej wierze w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej. Opisane wyżej okoliczności i fakty dają wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż może przyczyniać się do nieprawidłowości i instrumentalnego wykorzystania instytucji VAT. Zatem organ prawidłowo ocenił dobrą wiarę w działaniu skarżącej, albowiem sankcja wynikająca z art. 112c u.p.t.u. nie powinna być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Z wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT. W omawianym przypadku, badając zachowanie skarżącej pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE trzeba przyznać rację organowi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). W ocenie Sądu powyższe okoliczności były wystarczające do tego, by uznać, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, gdyż widocznymi były symptomy wskazujące na nieuczciwość kontrahentów. Skarżąca na swoją obronę przywołuje takie kwestie jak to, że: czynności miały miejsce faktycznie, organizowała transport, sprawdzała jakość towaru, jej czynności weryfikacyjne były typowe. Jednak to nie podważa wniosków, jakie wyciągnął organ co do wątpliwości jakie budził sam sprzedawca. Wątpliwości te były widoczne dla skarżącej i powinny przynajmniej skutkować czynnościami szerszymi niż "typowe" czy wręcz do rezygnacji z transakcji z tymi podmiotami w handlu tego typu towarem. Skarżąca Spółka w następstwie kontroli celno-skarbowej skorygowała swoje deklaracje w zakresie zakwestionowanego przez organ prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z treścią art. 112c pkt 2 w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Takie też dodatkowe zobowiązanie podatkowe prawidłowo ustalił organ w części odnoszącej się do nieprawidłowości wynikającej z odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych. Określenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za każdy z kontrolowanych okresów rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług było konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa, konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależało zatem od uznania organu podatkowego. Z podanych wyżej powodów zarzuty naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. są bezzasadne. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd stwierdza, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 273 dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie sankcji (wymierzenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług) w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności oraz nieadekwatnie do celu tej instytucji. Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż organy przekonująco i prawidłowo wykazały, że okoliczności sprawy nie pozwalają przyjąć, iż skarżąca działała w dobrej wierze. Tym samym nie jest też zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c wskazanej ustawy w wysokości 100% w sytuacji, gdy skarżąca skorygowała deklaracje VAT po otrzymaniu wyniku kontroli celno-skarbowej co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jakie może być ustalone w tym przypadku, to w wysokości 20% zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego albowiem jak wyżej uzasadniono, niewątpliwie nie działała w dobrej wierze. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Sąd nie podziela przekonania autora skargi, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nie dopełniono obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wbrew stanowisku autora skargi, ocena materiału dowodowego nie była wybiórcza, lecz wszechstronna. Całokształt materiału dowodowego przekonująco uzasadnia tezę, że wystawcy faktur nie dokonali dostaw na rzecz skarżącej. Z podanych wyżej powodów, wszystkie zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne, dlatego skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.