VIII SA/Wa 825/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2012 r. do kwietnia 2014 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") przez M. P. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") z [...] września 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) za okres od października 2012 r. do kwietnia 2014 r. Jako podstawę prawną decyzji DIAS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust.12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa"). 1. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznymi prawnym: 1.1. Naczelnik US ustalił, że Skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tj. usług budowlanych. Sporne faktury zostały wystawione przez P.P.H.U. Ł. J.. Organ I instancji wskazał, że czynności ujęte na spornych fakturach nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Powołał się przy tym między innymi na zeznania skarżącego oraz Ł. J.. Naczelnik US uznał zeznania zarówno skarżącego, jak i kontrahenta Ł. J. za niewiarygodne. Wskazał, że z materiału dowodowego wynikało, że Ł. J. nie wykonał usług budowlanych udokumentowanych 8 fakturami VAT. Przedstawił w formie tabelarycznej dane zawarte w treści spornych faktur oraz wpływ zawyżenia podatku naliczonego na zobowiązania skarżącego. 1.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący wystąpił o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, stawiając zarzuty naruszenia przepisów: - art. 187 op przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia środków dowodowych zmierzających do ewentualnego zakwestionowania rzetelności faktur i faktu wykonania usług przez ich wystawcę; - art. 191 op przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - artykułu 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa 112) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez oparcie decyzji na nieuprawnionych domniemaniach; - naruszenia przepisów prawa materialnego, przywołanych w treści decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia. Autor odwołania na podstawie art. 229 Op wniósł o przeprowadzenie dowodów: - przesłuchania w niniejszym postępowaniu i przy udziale skarżącego świadków: Ł. J., M. J. i P. D., po uprzednim przeprowadzeniu czynności zmierzających do ustalenia adresu świadka do doręczeń; - przeprowadzenie dowodu z konfrontacji skarżącego i Ł. J.; - zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych celem ustalenia liczby pracowników (w rozumieniu osób zatrudnionych w ramach umowy o pracę oraz w ramach umów cywilnoprawnych) zgłoszonych do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego przez Ł. J. w roku kalendarzowym 2013; - dołączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentów - deklaracji VAT-7 (ew. VAT-7K) Ł. J. za okres styczeń 2013 do styczeń 2014 r. włącznie; - dołączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentów - deklaracji PIT Ł. J. za rok 2014; - zwrócenie się do Urzędu Skarbowego właściwego dla Ł. J. celem ustalenia danych osobowych osoby prowadzącej księgi rachunkowe Ł. J., wszystkich powyższych na okoliczność świadczenia przez Ł. J. usług, w związku z którymi wystawił on na rzecz skarżącego kwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury VAT. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko Naczelnika US co do tego, że Skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niego przez P.P.H.U. Ł. J.. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych, tj. usług wymienionych w treści spornych faktur nie dokonał podmiot ujawniony jako ich wystawca. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. 1.4. W wyniku rozpoznania skargi na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 843/15 oddalił skargę. 1.6. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "ppsa") naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), a w konsekwencji pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez Ł. J. i przyjęcie, że skarżący świadomie odliczał podatek naliczony, pomimo braku podstaw do jego odliczenia, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie doszło do rzeczywistego wykonania spornych transakcji, których rzeczywisty charakter został wykazany w toku postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ppsa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia tejże decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe licznych przepisów prawa materialnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie oraz nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w konsekwencji uznanie, że dokonały prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzja organu tak I, jak i II instancji oparta została na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego; - art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 ppsa przez sprzeczność uzasadnienia z aktami sprawy, w tym m. in. stwierdzeniu przez Sąd I instancji, że "organy obu instancji zgromadziły kompletny materiał dowodowy" (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), podczas gdy skarżący podnosił zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji I instancji i przyjęcie, że organ odwoławczy w sposób trafny uzasadnił odmowne przeprowadzenie tych dowodów, bez szczegółowego umotywowania tego stanowiska; - art. 141 § 4 ppsa polegające na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej, a jednocześnie uniemożliwia stronie poznanie podstaw jego wydania oraz toku rozumowania Sądu I instancji, w szczególności przez brak szczegółowego wyjaśnienia prawidłowości przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska w zakresie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych – "w ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób zasadniczo prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy – ppsa w wyniku pominięcia przy wydawaniu orzeczenia treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym przedłożonych przez stronę dowodów wpłat KP i KW, co spowodowało niewłaściwą ocenę prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi, mimo że powinna zostać uwzględniona; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy – ppsa, przez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów, w tym: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie doszło do rzeczywistego wykonania spornych transakcji, których to rzeczywisty charakter został wykazany w toku postępowania oraz przyjęcie przez organ II instancji, że w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje kwestia dobrej lub złej woli strony i nieuzasadnione przyjęcie, że przedstawione przez stronę faktury były fakturami pustymi, nie obrazującymi rzeczywistych transakcji, a strona świadomie odliczała podatek naliczony, pomimo braku podstaw do jego odliczenia; b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie w tym m. in. nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów i brak wyjaśnienia licznych okoliczności mających wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, skutkujące błędnym uznaniem przez organ II instancji, że w niniejszej sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania czynności zobrazowanych przedstawionymi przez stronę fakturami, pomimo przedstawienia przez stronę potwierdzających ich prawdziwość dowodów; c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę niezbędnych dla umożliwienia potwierdzenie prezentowanego przez nią stanowiska, a tym samym niezbędnych dla dokładnego i całościowego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia niniejszej sprawy oraz niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, przejawiające się brakiem wyjaśnienia występujących nieścisłości i niespójności w osobowych źródłach dowodowych, co w konsekwencji skutkowało brakiem zebrania i nierozpoznania całego materiału dowodowego; d) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez powielenie przez organ I instancji w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się powieleniem znacznej części treści uzasadnienia organu I instancji, skutkujące przyjęciem, że strona nie wykazała rzetelności spornych transakcji i ich rzeczywistego charakteru, które to twierdzenia organ II instancji oparł rzekomo na dokonanej analizie okoliczności niniejszej sprawy, która jednak nie uwzględniała całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co miało wpływ na wynik niniejszej sprawie; e) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ II instancji automatycznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ I instancji i oparciu twierdzeń organu na nieuzasadnionych domniemaniach i przypuszczeniach, co skutkowało uznaniem, że strona nie wykazała rzetelności spornych transakcji i ich rzeczywistego charakteru, pomimo przedstawienia w tym zakresie dowodów, co miało wpływ na wynik niniejszej sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych jako podstawa wydanej decyzji. 1.7. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 października 2018r., sygn. akt I FSK 1976/16 uwzględnił skargę kasacyjną, uznając za uzasadnione podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia przez WSA art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ppsa przez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Wytknięte wyżej naruszenia dotyczyły przepisów postępowania dotyczących sposobu rozpoznania przez organ II instancji wniosku dowodowego złożonego przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji. Jednocześnie NSA za zasadne uznał stanowisko organu odwoławczego oraz przyjętą w tym zakresie ocenę Sądu I instancji co do tego, że na tym etapie postępowania nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Ł. J., M. J. oraz P. D., przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy skarżącym i Ł. J. oraz ustalenia danych osobowych osoby prowadzącej księgi rachunkowe Ł. J. i dołączenia do akt sprawy deklaracji PIT Ł.J. za rok 2014. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej oddalono wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na okoliczność czy i ilu pracowników (w rozumieniu osób zatrudnionych w ramach umowy o pracę oraz w ramach umów cywilnoprawnych) Ł. J. zgłosił do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego w roku kalendarzowym 2013 oraz dołączenia do akt sprawy deklaracji VAT-7 (ew. VAT-7K) Ł. J. za okresy od stycznia 2013 do stycznia 2014 r. włącznie. NSA zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował organ I instancji, że "(...) kontrola podatkowa prowadzona u Pana Ł. J. w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku od towarów i usług za okres [...].10.2012 – [...].12.2013 r. nie została zakończona" oraz że "(...) przewidywany termin zakończenia kontroli został określony na dzień [...].09.2014 r. i że "o ustaleniach tej kontroli poinformuje odrębnym pismem, po jej zakończeniu" (k. 144, t. VI akt podatkowych). Jednak z akt sprawy nie można wywnioskować, jakim wynikiem zakończyła się zlecona przez organ I instancji kontrola podatkowa. Nie wynika z nich także, czy w sprawie Ł. J. wszczęto postępowania podatkowe i w jaki sposób zostało zakończone. NSA zauważył, że stanowisko organów podatkowych dotyczące ustalenia czy i w jaki sposób Ł. J. w okresie objętym zaskarżoną decyzją wywiązywał się ze swoich obowiązkach podatkowych było niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony zlecono przeprowadzenie wobec Ł. J. kontroli podatkowej mającej na celu ustalenie "czy podatek należny wynikający z zakwestionowanych faktur został zaewidencjonowany w rejestrach sprzedaży i wykazany w deklaracjach podatkowych oraz czy wystawca faktur (Ł. J.) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług". Później jednak oddalono złożony przez skarżącego wniosek dowodowy, który zmierzał do ustalenia czy i w jaki sposób Ł. J. wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych oraz czy zatrudniał pracowników, którzy – jak twierdził – wykonali roboty budowlane wykazane w zakwestionowanych fakturach. W ocenie NSA przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z dokumentów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem z góry założyć, że takiego wpływu na wynik sprawy nie miałoby ustalenie, że Ł. J. w okresie objętym zaskarżoną decyzją zatrudniał pracowników, oraz że zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży i wykazał w deklaracjach podatkowych podatek należny wynikający z zakwestionowanych faktur. Ponadto wnioskowane do przeprowadzenia dowody pozwoliłyby ustalić czy wiarygodne są zeznania Ł. J. złożone [...] czerwca 2014 r., w których utrzymywał, że "(...) w okresie prowadzenia działalności gospodarczej zatrudniał trzech pracowników", których "zgłosił do ZUS-u" oraz, że zlecał 9 firmom - osobom fizycznym, prowadzącym działalność gospodarczą wykonywanie robót budowlanych. Uzyskanie odpowiednich informacji oraz dokumentów z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz z Urzędu Skarbowego w prosty sposób umożliwiłoby zweryfikowanie wiarygodności zeznań składanych przez Ł. J.. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał organowi odwoławczemu, by ponownie rozpoznając odwołanie, uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W szczególności dotyczy to potrzeby ustalenia czy i jakim wynikiem zakończyła się kontrola podatkowa (lub postępowanie podatkowe – jeżeli zostało przeprowadzone) wobec Ł. J. oraz przeprowadzenia dowodów z dokumentów wnioskowanych w odwołaniu, tj. z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczącej ustalenia liczby pracowników (w rozumieniu osób zatrudnionych w ramach umowy o pracę oraz w ramach umów cywilnoprawnych) zgłoszonych do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego przez Ł. J. w roku kalendarzowym 2013 oraz załączenia do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentów - deklaracji VAT-7 (ew. VAT-7K) Ł. J. za okres styczeń 2013 do styczeń 2014 r. (jeżeli takowe zostały złożone). 8. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), decyzją z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika US z [...] kwietnia 2015 r. Na wstępie Dyrektor IAS wskazał na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ich świetle zaś wywiódł, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przystępując następnie do analizy niniejszej sprawy wskazał że z jej akt wynika, że w toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, opuścił szereg kluczowych dowodów (rejestry dostaw towarów i świadczenia usług za badany okres, rejestry nabycia towarów i usług, deklaracje VAT-7, dokumenty źródłowe (faktury), wyciągi bankowe, umowy cywilnoprawne oraz materiał dowodowy przysłany przez inne organy podatkowe, protokoły z czynności sprawdzających kontrahentów Podatnika, protokoły przesłuchania świadków i wyjaśnienia Strony), których przeprowadzenie pozwoliłoby na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Dyrektor IAS zauważył, że wypełniając zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z zapytaniem, czy kontrola podatkowa u Pana Ł.J., prowadzona w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do 2012 r. do grudnia 2013 r. została zakończona, a jeśli tak czy wszczęto postępowanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przesłał deklarację VAT-7K Pana Ł. J. złożoną za IV kwartał 2012 r. i za I kwartał 2013 r. oraz uwierzytelnioną kserokopię ostatecznej decyzji z dnia [...].04.2017 r., nr [...], określającej Panu Ł. J. m.in. kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie przy piśmie z [...].08.2019 r. organ ten przekazał deklarację VAT-7K Pana Ł. J. za I-IV kwartał 2013 r. W piśmie tym poinformowano także, że Pan J. nie złożył deklaracji za 2014 r. Powyższe dokumenty DIAS uznał za dowód i włączył do akt przedmiotowej sprawy. Wskazał też, że z dniem [...] grudnia 2013 r. Ł. J. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast [...] stycznia 2014 r. został wykreślony z CEIDG. Dyrektor IAS zauważył, że Ł. J. zgłosił do ubezpieczenia 4 osoby z tytułu umów o pracę, przy czym z jego zeznań wynikało, że dwóch zatrudnionych pracowników fizycznych realizowało budowy na terenie całego kraju w różnych miejscach jednocześnie. Nie był on w stanie przedstawić informacji o kontrahentach, z których usług miał korzystać. Skarżący zeznawał zaś, że prace na jego budowie wykonywało około 12 pracowników Ł. J.. Również nabywcy usług świadczonych przez Skarżącego nie znali firmy Ł. J.. Organ odwoławczy szczegółowo omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wskazał na sprzeczności w zeznaniach świadków, w szczególności Ł. J. i P. D.. Dyrektor IAS wskazał szczegółowo na sprzeczności w zeznaniach J., brak jego podstawowej wiedzy o jego rzekomej działalności gospodarczej, nawet sprzeczności w zeznaniach co do tego, jaki to był rodzaj działalności, jakie były formy płatności za rzekome usługi. Dyrektor IAS zauważył, że prowadzący działalność gospodarczą powinien sprawdzić podstawowe dane kontrahenta, takie jak kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy rozlicza się z tego podatku. Tymczasem z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego wykonawcy usług budowlanych oraz nie upewnił się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z naruszeniem prawa. Skarżący nie był w jego siedzibie, nie sprawdził zasobów kadrowych czy logistycznych umożliwiających zrealizowanie wykonanie zleconych usług. Zdaniem Dyrektora IAS nie można zatem uznać, że Skarżący nie był świadomy, komu zlecił świadczenie usług na budowach, a kto faktycznie usługi wykonał. Na potwierdzenie tych stwierdzeń organ odwoławczy przytoczył szczegółową analizę materiału dowodowego. W szczególności wskazał na rozbieżności w treści zeznań składanych przez Stronę i jej kontrahenta, dotyczące: okoliczności nawiązania współpracy, formy płatności za faktury, własności wykorzystywanych materiałów, miejsca wykonywania usług budowlanych i rodzaju budowanych obiektów, istnienie pięciu dodatkowych faktur wystawionych ręcznie, czego Strona nie potrafiła wyjaśnić; wątpliwości Strony co do pieczęci kontrahenta różniących się szatą graficzną; zmiana zeznań w kwestii okoliczności płatności gotówkowej za faktury wystawione przez Ł. J., kiedy znajdował w areszcie. Organ wskazał też na nieprowadzenie dziennika budowy. Organ odwoławczy wyjaśnił niemożność przesłuchania w charakterze świadka P. D. oraz brak wpływu na wynik sprawy ewentualnego przesłuchania M.J.. Zauważył, że Ł. J. nie wskazał brata jako swojego pracownika, czy osobę upoważnioną do działania w jego imieniu. Również z zeznań samego Podatnika wynikało, że osoba ta jedynie odbierała dowody KW, natomiast nie uczestniczyła przy wykonywaniu rzekomych prac budowlanych - zatem nie mogła świadczyć na tę okoliczność. Dyrektor IAS uzasadnił też nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z konfrontacji Strony z jej kontrahentem. Dyrektor IAS nie znalazł również przesłanek do zlokalizowania osoby prowadzącej księgi podatkowe Pana J., co i tak nie miałoby żadnego znaczenia dla sprawy, bowiem ważna jest okoliczność, że właściciel firmy, która prowadzi działalność gospodarczą o szerokim zakresie (handel, transport drewna, usługi budowlane) nie potrafi powiedzieć nic o dokumentacji podatkowej dotyczącej swojej firmy, a nawet nie wie kto ją prowadzi i gdzie. 2. M. P. w skardze wniesionej na omówioną decyzję DIAS zarzucił tej decyzji naruszenie: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3 a pkt. 4 a) ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie (art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Vat), bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 88 ust. 3a pkt. 4 lita. a ustawy o VAT), w sytuacji gdy w niniejszej sprawie doszło do rzeczywistego wykonania spornych transakcji, których to rzeczywisty charakter został przez Stronę wykazany w toku postępowania oraz przyjęcie przez organ, że w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje kwestia dobrej lub złej woli Strony i nieuzasadnione przyjęcie, iż przedstawione przez Stronę faktury były fakturami pustymi, nie obrazującymi rzeczywistych transakcji, a Strona świadomie odliczała podatek naliczony pomimo braku podstaw do jego odliczenia, co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez Ł.J., b) art. 187 § 1 Op w zw. z art. 2 ust. 1 lit. A Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako: Dyrektywa 112) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o Vat, przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie z zawnioskowanych przez Stronę dowodów, do których przeprowadzenia zobowiązał organ Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym decyzję i brak wyjaśnienia licznych okoliczności mających wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, skutkujące błędnym uznaniem przez organ, że w niniejszej sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania czynności zobrazowanych przedstawionymi przez Stronę fakturami, pomimo przedstawienia przez Stronę potwierdzających ich prawdziwość dowodów. w tym m.in. nieprzeprowadzenie części ; c) art. 187 § 1 Op przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i zaniechanie przeprowadzenia części z dowodów zawnioskowanych przez Stronę, do których przeprowadzenia zobowiązał organ Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym decyzję - niezbędnych dla umożliwienia potwierdzenia prezentowanego przez nią stanowiska, a tym samym niezbędnych dla dokładnego i całościowego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia niniejszej sprawy oraz niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, przejawiające się brakiem wyjaśnienia występujących nieścisłości i niespójności w osobowych źródłach dowodowych, co w konsekwencji skutkowało brakiem zebrania i nierozpoznania całego materiału dowodowego; d) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Op poprzez powielenie dokonywanej dotąd przez organy podatkowe w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się powieleniem znacznej części treści uzasadnienia organu I instancji, skutkującej przyjęciem, że Strona nie wykazała rzetelności spornych transakcji i ich rzeczywistego charakteru, które to twierdzenia organ II instancji oparł rzekomo na dokonanej analizie okoliczności niniejszej sprawy, która jednak nie uwzględniała całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co miało wpływ na wynik niniejszej sprawy. e) art. 120, 121, 122 i 187 Op ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez Organ II instancji autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ I instancji i oparciu twierdzeń organu na nieuzasadnionych domniemaniach i przypuszczeniach, co zaś skutkowało uznaniem, iż Strona nie wykazała rzetelności spornych transakcji i ich rzeczywistego charakteru, pomimo przedstawienia w tym zakresie dowodów, co miało wpływ na wynik niniejszej sprawy; f) naruszenie przepisów prawa materialnego wskazywanych jako podstawa wydanej decyzji . Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł m.in. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w swoim rozstrzygnięciu. Zauważył, że w większości zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów stawianych w pierwotnej skardze wniesionej do WSA. Stąd były one już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 210 § 4 Op. 3.2. Określając ramy materialnoprawne sprawy należy wskazać przede wszystkim na przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 3.3. Rozpoznając tę sprawę należy mieć na uwadze wydany w tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1976/16 i wskazane w tym wyroku zalecenia co do zakresu przeprowadzenia postępowania dowodowego. NSA uchylając poprzednią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2015 r. zalecił przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów: z wyników kontroli podatkowej Ł. J., z informacji z ZUS dotyczącej zatrudniania pracowników przez Ł. J., oraz z deklaracji VAT Ł. J. za okres od stycznia 2013 do stycznia 2014 r., oraz ocenę całości materiału dowodowego z uwzględnieniem tych dowodów. 3.4. W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej oceny całości materiału, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] kwietnia 2015 r. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie, że w poszczególnych miesiącach od października 2012 r. do kwietnia 2014 r. Skarżący bezpodstawnie, wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Ł. J., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy na rzecz Skarżącego usług budowlanych. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uwzględnił przy tym wytyczne zawarte we wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i zgromadził dodatkowe dowody w postaci deklaracji VAT-7K składanych przez Ł. J. i informacji, że nie składał takich deklaracji za 2014 rok, decyzji wydanej wobec Ł. J. określającej zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IAS uzyskał też z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych informację, że Ł. J. w 2013 r. zgłosił do ubezpieczenia 4 osoby z tytułu umów o pracę. W ocenie Sądu Organ odwoławczy, przy uwzględnieniu uzupełniającego materiału dowodowego, dokonał zgodnej z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op oceny. Zgromadził materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, uwzględniając wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyczerpująco ten materiał dowodowy ocenił wyprowadzając z niego wnioski co do okoliczności istotnych dla sprawy w granicach swobody oceny materiału dowodowego określonych w art. 191 op. Wyprowadzone z oceny materiału dowodowego wnioski były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Decyzja dotycząca wymierzeniu Ł. J. zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 VAT ma szczególną moc dowodową jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 op. Z decyzji tej wynika, że wystawione przez Ł. J. faktury, w tym te wystawione dla Skarżącego w 2013 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mocy dowodowej tego dokumentu nie obaliły inne prawidłowo ocenione przez organy dowody. Dyrektor IAS trafnie wskazał, że choć Ł. J. zgłosił do ubezpieczenia w 2013 r. 4 pracowników, to tylko dwóch z nich miało wykonywać prace fizyczne. Organ wykazał sprzeczność tego z zeznaniami samego Ł. J., jak i Skarżącego, że prace, jakie miał wykonywać Ł. J. były realizowane przez kilkunastu pracowników i to w tym samym czasie w różnych miejscach. Zgodny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego był wniosek organu, że skoro Ł. J. zeznawał, że miał realizować prace budowlane przy budynkach jednorodzinnych, co stało w sprzeczności z przedstawionymi przez Skarżącego umowami na roboty przy budynkach wielorodzinnych, to potwierdza to wniosek o fikcyjności wystawianych przez J. faktur. Prawidłowość takich wniosków uzasadniały dodatkowo szczegółowo wskazywane przez organ sprzeczności w zeznaniach Skarżącego, Ł. J. i P. D. mającego działać w imieniu Ł. J.. Trafnie organ wskazał w szczególności na takie okoliczności potwierdzające fikcyjność zakwestionowanych faktur, jak: dublowanie w formie ręcznej i komputerowej tych samych faktur, brak jakichkolwiek informacji o rzekomo zatrudnianych przez J. podwykonawców, brak wiedzy J. co do prowadzonej dokumentacji jego firmy, jego zmienne zeznania co do profilu jego działalności gospodarczej, gdzie przesłuchany w styczniu 2014 r. nie wymienił usług budowlanych jako wykonywanych przez niego w 2013 r. Skoro usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT, nie zostały wykonane przez Ł. J., to organy nie miały obowiązku ustalania w ramach niniejszego postępowania przez kogo rzeczywiście zostały wykonane. Odnosząc się do tego, czy Skarżący mógł przyjmować od Ł. J. faktury w dobrej wierze, to jest bez świadomości, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to na wstępie należy wskazać na utrwalone w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") dyrektywy co do rozumienia i uwzględniania dobrej wiary podatnika w takich sytuacjach. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wymogom tym zadośćuczynił trafnie oceniając, że Skarżący nie był w dobrej wierze przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez Ł. J., które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Rozliczenia gotówkowe znacznych kwot, brak bezpośrednich kontaktów z Ł. J. w ramach realizacji robót, brak stosownych wpisów w dzienniku budowy, dublowanie faktur wystawianych ręcznie i komputerowo powinno skłonić Skarżącego jako przedsiębiorcę do podjęcia działań sprawdzających rzetelność kontrahenta co do wystawianych faktur. Tymczasem Skarżący takich działań nie podejmował. Sam składał wewnętrznie sprzeczne i sprzeczne z innymi materiałami dowodowymi zeznania, co do szczegółów rzekomej współpracy z Ł J.. Reasumując, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia istotnych okoliczności sprawy, to jest faktu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, o czym Skarżący wiedział, lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, należało uznać za chybione lub oczywiście chybione. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie są zatem uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów materialnych stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji (w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006), a w konsekwencji zarzut bezprawnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ppsa.