I SA/Łd 519/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2022 r. nr 1001-IOM.604.1.2022/AC w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 27 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia 8 marca 2022 r. odmawiającą A. Ś. (dalej: "skarżący") uchylenia decyzji ostatecznej NUS z dnia 28 grudnia 2017 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 24 czerwca 2009 r. M. Ś. (dalej: "matka skarżącego") w kwocie 1598 zł, z uwagi na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Jak stwierdził organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że skarżący na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt [...] nabył ½ część spadku po zmarłej w dniu 24 czerwca 2009 r. matce. NUS decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1598 zł. W dniu 10 listopada 2021 r. skarżący złożył do NUS wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "O.p."), wskazując, że nieruchomość, która wchodziła w skład masy spadkowej po matce skarżącego została z dniem 1 stycznia 2006 r. zasiedziana przez W. Ś. i E. Ś. oraz A. Ś.. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2022 r. NUS wznowił to postępowanie, a następnie decyzją z dnia 8 marca 2022 r. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że choć w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to organ nie może wznowić postępowania z uwagi na ograniczenia określone w art. 245 § 1 pkt 3b O.p., tj. upływ terminu przedawnienia z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. W skardze na ww. decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj. 68 § 1 i 2 O.p., art. 21 § 1 pkt 2 O.p., art. 70 O.p., art. 118 O.p., ponieważ w jego ocenie nie upłynął termin przedawnienia. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ niewłaściwie powołał się na art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 833, dalej jako: "u.p.s.d."), gdyż w dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu potwierdzającego nabycie spadku po zmarłej matce - nie powstał obowiązek podatkowy. W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się na art. 79 § 2 O.p. i stwierdził, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc skoro decyzja o wymiarze podatku została wydana w 2017 r., to prawo żądania ustalenia nadpłaty i jej zwrotu się nie przedawniło, bowiem w dacie złożenia wniosku nie minęło 5 lat. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS utrzymującą w mocy decyzję NUS wydaną po przeprowadzeniu wznowionego na wniosek skarżącego postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zobowiązanie to zostało ustalone ostateczną decyzją NUS z dnia 28 grudnia 2017 r. na kwotę 1598 zł na skutek złożenia przez skarżącego zeznania SD-3 (k. 2 akt adm.) o nabyciu w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 24 czerwca 2009 r. matce skarżącego M. Ś. spadku w ½ części – na podstawie orzeczenia sądu (postanowienie Sądu Rejonowego w B. Wydział I Cywilny z dnia 21 września 2015 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, ze stwierdzeniem jego prawomocności od 13 października 2015 r. – k. 3 akt adm.). Zgodnie z art. 17a u.p.s.d. (wg stanu prawnego obowiązującego w 2017 r.), podatnicy podatku są obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – z chwilą przyjęcia spadku. Jak wynika z art. 1018 § 3 k.c., oświadczenie o przyjęciu spadku składa się m.in. przed sądem. Jak należy przyjąć, jest ono skuteczne od chwili uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a więc w rozpoznanej sprawie – od 13 października 2015 r. Od tego momentu skarżący miał miesiąc na złożenie zeznania podatkowego. Złożył je jednak znacznie później – bo 19 września 2017 r. Na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe organ miał zatem 5 lat licząc od końca 2015 r. (czyli do końca 2020 r.). Zgodnie bowiem z art. 68 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (powstające z dniem doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1). Jeżeli jednak podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, albo 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2). W rozpoznanej sprawie decyzja ustalająca została wydana 28 grudnia 2017 r., a doręczona skarżącemu 2 stycznia 2018 r. (k. 26-27 akt adm.). Podatek został zapłacony (k. 28 akt adm.). W dniu 9 listopada 2021 r. do organu I instancji wpłynął wniosek skarżącego z dnia 8 listopada 2021 r. "o wszczęcie postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie uchylenia decyzji podatkowej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn ewentualnie wznowienia postępowania" (k. 34 akt adm.). Do wniosku załączył postanowienie Sądu Rejonowego w B. I Wydział Cywilny z dnia 9 lipca 2021 r., w którym Sąd ten stwierdził, że skarżący nabył z dniem 1 stycznia 2006 r. przez zasiedzenie nieruchomość w B. dz. nr [...]. Była to działka, której dotyczyło wydane wcześniej postanowienie Sądu Rejonowego w B. Wydział I Cywilny z dnia 21 września 2015 r. o stwierdzeniu nabycia przez skarżącego spadku po zmarłej matce. W związku z tym skarżący stwierdził, że skoro nabył działkę przed śmiercią matki, to w skład spadku nie wchodziła żadna nieruchomość i wobec tego decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadku nie powinna być wydana. Skarżący miał przy tym świadomość, że decyzja ta może być wyeliminowana z obrotu prawnego tylko w trybie nadzwyczajnym, bowiem w innym przypadku nie może odzyskać zapłaconego podatku – nie może, jak podkreślił, zainicjować procedury w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaconego podatku. Organ I instancji – po wyjaśnieniu intencji skarżącego co do rodzaju trybu nadzwyczajnego – wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wydaną przez siebie decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r. ustalającą zobowiązanie w podatku od spadku (postanowienie z dnia 10 stycznia 2022 r., doręczone skarżącemu w dniu 13 stycznia 2022 r.). Następnie decyzją z dnia 8 marca 2022 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3b O.p., a organ odwoławczy decyzję tę utrzymał w mocy. Zdaniem Sądu, organy postąpiły prawidłowo. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W rozpoznanej sprawie zaistniała taka okoliczność – był nią fakt nabycia działki przez zasiedzenie z dniem 1 stycznia 2006 r., a więc przed datą przyjęcia spadku przez skarżącego (13 października 2015 r.), a nawet przed datą śmierci matki skarżącego (24 czerwca 2009 r.). W takiej sytuacji organ I instancji powinien wydać decyzję uwzględniającą fakt stwierdzenia przesłanki wznowienia i wydać nową decyzję, chyba że stoi temu na przeszkodzie upływ czasu. Jak bowiem wynika z art. 245 § 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. W rozpoznanej sprawie organy uznały, że należało zastosować art. 245 § 1 pkt 3 b O.p., bowiem wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. Sąd stwierdza, że było to prawidłowe rozstrzygnięcie. Skoro w sprawie chodziło o decyzję ustalającą to po wznowieniu postępowania organ musiałby mieć możliwość wydać ją na nowo mieszcząc się w terminie na wydanie takiej decyzji, określonym w art. 68 O.p. (termin ten, jak już wyżej wyjaśniono, to 3 lub 5 lat licząc się od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy). Nie było to możliwe, gdyż w chwili zakończenia wznowionego postępowania (luty 2022 r.), a nawet wcześniej – w chwili złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania (listopada 2021 r.) – minęło już 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (obowiązek ten powstał w 2015 r.). Termin na wydanie nowej decyzji ustalającej, zmianę tej decyzji, czy inne formy ingerencji w jej treść zakończył się z końcem grudnia 2020 r. Odtąd decyzji ustalającej skarżącemu podatek od spadku nie można już wzruszyć. Sąd stwierdza przy tym, że wniosek złożony przez skarżącego w listopadzie 2021 r. nie mógł być zakwalifikowany jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, a tak – jak wynika z treści wniosku, a następnie skargi – skarżący rozumiał swe prawo (domagając się w istocie stwierdzenia nadpłaty i faktycznego zwrotu podatku). Nie miał tu w szczególności zastosowania przywołany przez skarżącego przepis art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Prawo to dotyczy bowiem takich sytuacji, gdy nadpłata ulega zwrotowi na skutek wniosku o jej stwierdzenie, a o tym, kto może złożyć taki wniosek o stwierdzenie nadpłaty przesądza treść art. 75 O.p. Wśród wymienionych tam podmiotów są podatnicy, którzy zapłacili nienależnie podatek powstający z mocy prawa, a nie z mocy decyzji ustalającej (a z tą ostatnią mamy do czynienia w niniejszej sprawie). Adresaci decyzji ustalających, którzy chcą odzyskać nienależnie zapłacony podatek muszą doprowadzić do wzruszenia samej decyzji. Wówczas, jak stanowi art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; albo 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). O kosztach dla doradcy podatkowego ustanowionego dla skarżącego w ramach prawa pomocy nie orzeczono z uwagi na niezłożenie przez pełnomocnika oświadczenia, że wynagrodzenie nie zostało zapłacone w całości lub części (§ 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, Dz. U. 1688). db