I GNP 1/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia WSA del. Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi Powiatu O. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1082/16 w sprawie ze skargi Powiatu O. na decyzję Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2016 r. nr ST5.4750.6.2016.2.MCL w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. UZASADNIENIE Powiat O. wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2017 r. sygn. V SA/Wa 1082/16 w sprawie ze skargi Powiatu O. na decyzję Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2016 r. znak: ST5.4750.6.2016.2.MCL, w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej za 2007 r. Od wyroku tego wniesiono skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2020 r. sygn. I GSK 297/18 została oddalona. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił 1. Naruszenie przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie Skarżącemu została wyrządzona szkoda, tj. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. Poz. 2325 ze zmianami, dalej: ppsa) poprzez jego niezastosowanie pomimo naruszenia przez Organ, a tym samym przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: kpa) w zw. z art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 198, ze. zm., dalej: u.d.j.s.t.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 29 lutego 2016 r. oraz przepisami działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dotyczącymi przedawnienie, tj. art. 21 § 1 pkt 1) i pkt 2), art. 68 § 1 i art. 70 § 1 w zakresie ustalenia rodzaju przedawnienia oraz możliwości jego zaistnienia, polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego poprzez wypowiedzenia się przez Organ w kwestii przedawnienia roszczenia i jego rodzaju jedynie w postępowaniu wszczętym na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, która to kwestia narzucona została przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Wobec stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku z dnia 30 września 2014 r. sygn. II GSK 1450/13 w sprawie nakazania Skarżącemu zwrotu części subwencji oświatowej ogólnej za 2007 r. i nakazanie wypowiedzenia się przez Organ w kwestii przedawnienia roszczenia i jego rodzaju, stanowisko Organu winno być wyrażone już w postępowaniu administracyjnym pierwszej instancji, a nie jedynie w postępowaniu toczącym się na wskutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. W zaskarżonym wyroku z dnia 9 maja 2017 r. Sąd niezgodnie z prawem dopuścił jednak, aby w sprawie kwestia ta będąca wcześniej przyczyną uchylenia wyroku WSA w Warszawie rozpatrzona była jedynie w postępowaniu administracyjnym przed drugą instancją, naruszając tym samym podstawową i konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda, tj. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez jego niezastosowanie pomimo naruszenia przez Organ i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku art. 153 ppsa w związku z obowiązkiem zastosowania przepisów działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dotyczącymi przedawnienie, tj. art. 21 § 1 pkt 1) i pkt 2), art. 68 § 1 i art. 70 § 1 w zakresie ustalenia rodzaju przedawnienia oraz możliwości jego zaistnienia, polegające na tym, że Organ oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2014 r., sygn. II GSK 1450/13, zgodnie z którą Organ (art. 153 ppsa) zobowiązany został, aby wypowiedzieć się co do możliwości przedawnienia i jego rodzaju w oparciu o przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zgodnie z oceną prawną NSA w Warszawie przesądził, że w niniejszej sprawie decyzji ustalającej zwrot nienależnie pobranej subwencji oświatowej w zakresie przedawnienia mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu z działu III ustawy Ordynacja Podatkowa. Organ w swej decyzji z dnia 29 lutego 2016 r. w ogóle nie odniósł się do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia i jego rodzaju, lecz zaprzeczył wręcz konieczności zastosowania przepisów ww. ustawy w tym zakresie, całkowicie lekceważąc wiążącą ocenę prawną wyroku NSA w Warszawie w tej sprawie z dnia 30 września 2014 r., sygn. II GSK 1450/13. Powyższego uchybienia nie dopatrzył się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, który tym samym sam zlekceważył całkowicie wiążącą ocenę prawną wyroku NSA w Warszawie w tej sprawie z dnia 30 września 2014 r., sygn. II GSK 1450/13. 3. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez jego niezastosowanie pomimo naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 167 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. art. 39 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. 1997 Nr 102 poz. 643 (obecny odpowiednik to art. 59 ust. 1 pkt 4 ustawy o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym) oraz art. 6 kpa w zw. z art. 28 ust. 6 u.d.j.s.t. o treści obowiązującej na dzień 21 grudnia 2006 r. i pkt. 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2007 (Dz. U. 2006 Nr 246 poz. 1799), zwanego dalej Rozporządzeniem, polegające na zastosowaniu kryteriów podziału subwencji oświatowej ogólnej w sposób sprzeczny z ustawowym upoważnieniem, tj. zastosowanie zróżnicowanych wag w oparciu o cechy uczniów takie jak np. stan zdrowia uczniów, pomimo, że upoważnienie przewidywało jedynie kryterium ilościowe uczniów oraz typ i rodzaj szkół. Zastosowanie Rozporządzenia w zakresie zróżnicowania kwot subwencji (wag) dla poszczególnych kategorii uczniów podzielonych w oparciu o kryterium stanu zdrowia, tj. wbrew ustawowemu upoważnieniu doprowadziło do błędnego ustalenia kwoty części subwencji oświatowej ogólnej za 2007 r. do zwrotu przez Skarżącego. Podnosząc te zarzuty, Powiat O. wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2017 r. sygn. V SA/Wa 1082/16, gdyż przez jego wydanie Skarżącemu została wyrządzona szkoda. Wniósł też o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do dochodzenia swych praw w tym kosztów zastępstwa procesowego w trzykrotnej wysokości ustalonej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Powiatu O. na rzecz Ministra zwrotu kosztów postępowania. Kwestionowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Przedmiotem skargi Powiatu O. była decyzja Ministra Finansów nr ST5.4570.6.2016.2 MCL z 29 lutego 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję własną nr ST5/0341/44b/KBM/2011/3985 z 29 listopada 2011 r. w przedmiocie zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007 w wysokości 2.693.485 zł. Podstawą faktyczną ostatecznej decyzji Ministra było ustalenie, że z powodu nieprawidłowości popełnionych przy wypełnianiu danych w sprawozdaniach statystycznych GUS w zakresie liczby uczniów w Specjalnym Ośrodku Szkolno-Wychowawczym w O., część oświatowej subwencji ogólnej dla Powiatu za rok 2007 została zawyżona. oświatowej subwencji ogólnej za 2007 rok w wysokości 2.693.485 zł. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Powiat wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie postępowania zgodnie z wymogami proceduralnymi. Decyzji zarzucił obrazę przepisów art. 38 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego i art. 16 kpa. oraz innych przepisów i zasad postępowania administracyjnego. Podnosił też, że w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 38 u.d.j.s.t. odsyłający do odpowiedniego zastosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Postępowanie toczyło się jednak z pominięciem przepisów tej ustawy – w szczególności jej art. 68 § 1 Op, zgodnie z którym okres przedawnienia wynosi 3 lata. Ponadto Powiat podniósł, że Minister Finansów, wydając swoją decyzję, w podstawie prawnej pominął przepisy dotyczące wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej. Takie zaniechanie stanowi rażącą wadę zaskarżonej decyzji. Następnie Powiat wskazał, że rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2006 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. nie mogło mieć zastosowania do sprawozdań statystycznych GUS na rok szkolny 2006/2007 składanych przed tą datą. Powiat podkreślił również, iż w chwili składania sprawozdań statystycznych żaden akt prawny nie określał definicji niepełnosprawności sprzężonej i nie wskazywał organu uprawnionego do orzekania w tej kwestii. Decyzją nr ST5/0341/44j/APE/2011/2012/19209 z 10 sierpnia 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję własną nr ST5/0341/44b/KBM/2011/3985 z 29 listopada 2011 r. Minister zauważył, że liczba uczniów posiadających orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznych o potrzebie kształcenia specjalnego została ustalona po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem i przekazywaniem danych stanowiących podstawę do naliczania części oświatowej subwencji ogólnej za lata 2007- 2009. Minister wskazał, że decyzja została oparta na prawidłowej podstawie prawnej, bowiem materialnoprawną podstawę do orzekania o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji stanowi art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. Powiat O. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na tę decyzję. Po rozpoznaniu skargi tej treści Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 2417/12 skargę tą oddalił. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej od wyżej opisanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II GSK 1450/13 uchylił kontrolowany wyrok i sprawę przekazał sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu własnego wyroku NSA podniósł m.in., iż z treści art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 u.d.j.s.t. wynika, że do decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnej kwoty części subwencji oświatowej mają zastosowanie przepisy działu III Op z wyłączeniem art. 57 Op oraz rozdziału 6 i 7a tej ustawy, a także art. 67a § 1 pkt 3 Op. Wskazał, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t., następuje w procedurze uregulowanej przepisami kodeksu postępowania administracyjnego i w tym zakresie Minister Finansów działał poprawie, a Sąd I instancji akceptując taką praktykę nie naruszył prawa. NSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie decyzja Ministra Finansów nie odnosi się do kwestii przedawnienia, zatem wydana została z naruszeniem art. 38 ust. 1 pkt 1 i 2 u.d.j.s.t. Organ ustalając zwrot nienależnie pobranej subwencji oświatowej przez Powiat powinien rozważyć w swojej decyzji, czy orzeczona do zwrotu kwota nie uległa przedawnieniu, skoro mają do niej zastosowanie przepisy o przedawnieniu z działu III ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego NSA stwierdził, że ten zarzut skargi kasacyjnej nie może być uwzględniony, bo jest merytorycznie nietrafny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 466/15 uchylił wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzję Ministra Finansów nr ST5/0341/44j/APE/2011/2012/19209 z 10 sierpnia 2012 r. Minister Finansów utrzymującą w mocy decyzję własną nr ST5/0341/44b/KBM/2011/3985 z 29 listopada 2011 r. Powołując się na wyrok NSA wskazał, że do decyzji zobowiązującej stronę skarżącą do zwrotu subwencji należy stosować dział III Op ze wskazanymi w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. wyłączeniami. Oznacza to, że Minister Finansów powinien wypowiedzieć się co do możliwości przedawnienia i jego rodzaju w przypadku wydania decyzji zobowiązującej Powiat O. do zwrotu uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2007 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy obecnie kontrolowaną decyzją nr ST5.4570.6.2016.2 MCL z 29 lutego 2016 r. Minister Finansów ponownie utrzymał mocy decyzję własną nr ST5/0341/44b/KBM/2011/3985 z 29 listopada 2011 r. Wskazał, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest ustalenie ilu uczniów szkół wchodzących w skład Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w O., którzy zostali wykazani w sprawozdaniach statystycznych GUS jako uczniowie objęci kształceniem specjalnym posiadało, według stanu na dzień 30 września 2006 r., orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznych o potrzebie kształcenia specjalnego, w tym wydane z uwagi na niepełnosprawność sprzężoną. Liczba takich uczniów została ustalona przez Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem i przekazywaniem danych stanowiących podstawę do naliczania części oświatowej subwencji ogólnej za lata 2007- 2009. Dane te są wiarygodne i wystarczające do wyliczenia podlegającej zwrotowi części oświatowej subwencji ogólnej. Ustosunkowując się do zarzutów wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Minister Finansów ponownie podkreślił, iż decyzja została oparta na prawidłowej podstawie prawnej, bowiem materialnoprawną podstawę do orzekania o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji stanowi art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 16 kpa, Organ powtórzył argumentację, że decyzja z 28 grudnia 2009 r. dotyczyła zwrotu nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, w związku z zawyżeniem liczby uczniów Liceum Ogólnokształcącego Mistrzostwa Sportowego przy wadze P12 dla uczniów klas mistrzostwa sportowego, natomiast w niniejszym postępowaniu ustalono podlegającą zwrotowi kwotę w związku z zawyżeniem liczby uczniów szkół wchodzących w skład Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w O. Wprawdzie obie sprawy dotyczą uzyskania przez Powiat O. nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007, ale w sprawach tych zawyżenie liczby uczniów przyjętej do naliczenia ostatecznej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007 dotyczy innych szkół i odnosi się do innych wag określonych w algorytmie podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, Minister wyjaśnił, że w myśl art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t., o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w odniesieniu do nienależnie otrzymanych w latach poprzedzających rok budżetowy kwot części oświatowej subwencji ogólnej stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Wyłączenie stosowania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zawiera jednak m.in. art. 37 ust. 5 w związku z art. 36 ust. 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z tymi przepisami do decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej przepis art. 36 ust. 8 stosuje się odpowiednio. Przepis ten z kolei stanowi, iż decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Podkreślono, że Minister Finansów dał wyraz swojemu stanowisku wszczynając postępowanie administracyjne, a następnie wydając decyzję o zwrocie nienależnej kwoty subwencji za 2007 r. Gdyby zobowiązanie uległo przedawnieniu, nie byłoby prowadzone postępowanie i nie wydano by decyzji o zwrocie subwencji za 2007 r. Minister podkreślił, że ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest ustawą szczególną i ma pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawą Ordynacja podatkowa. Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jako ustawa szczególna (lex specialis) wskazuje właśnie 5-letni termin na wydanie decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej. Podkreślono, że decyzja Ministra Finansów, określająca podlegającą zwrotowi przez Powiat O. część oświatową subwencji ogólnej za 2007 rok, została wydana w dniu 29 listopada 2011 r., tak więc 5-letni termin do wydania decyzji nie został przekroczony. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na tę ostatnio wymienioną decyzję Powiat O. decyzji z 29 lutego 2016 r. zarzucił: - obrazę przepisów postępowania, a to art. 107 § 1 i § 3 kpa poprzez zaniechanie rzetelnego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa; w tym zaniechanie wyjaśnienia istniejących różnic pomiędzy treścią art. 36 ust. 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (stanowiącym o zakazie wydania decyzji) po upływie 5 lat licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki) a działu III Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 59 § 1 pkt 9 op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa przez przedawnienie i art. 68 oraz art. 70 op stanowiących o terminach przedawnienia) a więc zaniechanie w ramach podstawy prawnej wyjaśnienia pomiędzy diametralnych różnic pomiędzy tymi instytucjami, którymi są zakaz wydawania określonych decyzji po upływie danego terminu a wygaśnięciem zobowiązania; - obrazę art. 38 ust. 1 oraz 36 ust 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez uznanie, iż ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w art. 36 ust 8 stanowi inaczej, niż ordynacja podatkowa (w kwestii przedawnienia), a zatem odesłanie z art. 38 ust 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego do ustawy ordynacja podatkowa nie może mieć miejsca; gdy tymczasem ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w ogóle nie stanowi o przedawnieniu (wygaśnięciu zobowiązania), gdyż w art. 36 ust 8 stanowi jedynie o zakazie wydawania decyzji po upływie określonego terminu, a zatem art. 59 § 1 ust. 9 oraz art. 70 ordynacji podatkowej winny mieć zastosowanie; - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie przez Ministra Finansów, iż organ może orzekać w niniejszej sprawie, jako że decyzja z dnia 10 sierpnia 2012 r. w przedmiotowej sprawie została wydana przed upływem 5 letniego terminu (o którym mowa w art. 36 ust 8 ustawy dochodach jednostek samorządu terytorialnego) i to ta decyzja miała wywołać skutki prawne; gdy tymczasem - w wyniku: wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy oraz ponownego przeprowadzenia postępowania (prawo remonstrancji) w istocie decyzja w sprawie zwrotu subwencji za dany rok została wydana po upływie 5 lat (tj. w dniu 29 lutego 2016 r.) a to poprzez utrzymanie decyzji Ministra Finansów z 10 sierpnia 2012 r. w mocy; - obrazę art. 105 kpa poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenia postępowania, w sytuacji, w której (ostateczna) decyzja, wydana w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania (prawo remonstrancji), została po upływie 5 letniego okresu, o którym stanowi art. 38 ust 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (w związku z art. 37 ust 8 tej ustawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny objętym skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem wyrokiem oddalił skargę. Uzasadniając wyrok wskazał m.in., że zgodnie z art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. przepis art. 36 ust. 8 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do tego przepisu, decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza stosowanie ich wprost, stosowanie ich z modyfikacjami bądź wykluczenie niektórych przepisów z zastosowania. Powołany wyżej przepis reguluje zatem kwestię ograniczenia w czasie możliwości wydania decyzji zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, w tym wskazuje termin, po którym jest to niemożliwe. WSA wskazał, że podstawę do naliczenia ostatecznej wysokości części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007 stanowiły dane wykazane w sprawozdaniach statystycznych GUS typu S według stanu na dzień 30 września 2006 r., sporządzonych zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 19 lipca 2005 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2006 (Dz.U. nr 178, poz. 1482). Początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej należy więc wiązać ze sporządzeniem tych sprawozdań. Zatem – w ocenie WSA - decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007 mogła zostać wydana do 31 grudnia 2011 r. Decyzja Ministra Finansów (znak: ST5/0341/44b/K.BM/2011/3985) zobowiązująca Powiat O. do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007 wysokości 2.693.485 zł została wydana 29 listopada 2011 r. i doręczona Stronie - 6 grudnia 2011 r. przed upływem tego terminu. Podniesiony w skardze zarzut błędu w ustaleniach faktycznych w tym zakresie jest zatem nieuzasadniony. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie decyzją rozstrzygającą o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej w rozumieniu art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. jest decyzja Ministra Finansów z 29 lutego 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję z 29 listopada 2011 r. Wskazał, że istotą ponownego rozpatrzenia sprawy pozostaje kontrola legalności rozstrzygnięcia wydanego pierwotnie. Zwrócił też uwagę, że 36 ust. 8 u.d.j.s.t. traktuje o "decyzji" nie zaś o "decyzji ostatecznej". WSA za bezpodstawny uznał podniesiony w skardze zarzut obrazy art. 105 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sprawie, oraz zarzut obrazy art. 107 § 1 i 3 kpa. WSA za bezpodstawny uznał zarzut braku wyjaśnienia różnic pomiędzy treścią art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. oraz przepisów działu III ustawy - Ordynacja podatkowa (w szczególności art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 68 i art. 70 Op) wobec podstawowych różnic pomiędzy instytucjami zakazu wydawania określonych decyzji po upływie określonego terminu i wygaśnięcia zobowiązania. Zgodnie z nakazem wskazanym w motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa466/15, Minister Finansów w kontrolowanej decyzji w sposób wystarczający wypowiedział się co do możliwości przedawnienia i jego rodzaju w przypadku decyzji zobowiązującej Powiat O. do zwrotu uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2007 r. w wysokości 2.693.485 zł. WSA wyjaśnił, że ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zawiera zarówno podstawę prawną do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, jak i szczególne przepisy regulujące kwestię przedawnienia możliwości wydania takiej decyzji. W tym ostatnim zakresie przepisy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego stanowią właśnie inaczej niż dział III ustawy - Ordynacja podatkowa, tak jak o tym mowa w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. Niezasadne byłoby w tej sytuacji odwoływanie się przez Ministra Finansów do regulacji w tym zakresie zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Dział III ustawy - Ordynacja podatkowa obejmuje regulacje dotyczące szeregu instytucji prawa podatkowego, które mogą znaleźć odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, o ile nie zostały uregulowane w sposób szczególny w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (art. 38 ust. 1 tej ustawy). Znajdą tu więc zastosowanie przepisy art. 70 i następne ustawy - Ordynacja podatkowa, zawierające regulacje w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie zawiera żadnych regulacji w tym zakresie. Zgodnie zatem z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W celu określenia terminu płatności zobowiązania wynikającego z decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej - wobec braku regulacji w tym zakresie w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - także trzeba sięgnąć do odpowiednich przepisów działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, stosując zasady dotyczące terminów płatności zobowiązań podatkowych powstających wskutek wydania decyzji konstytutywnej. Stosownie do art. 47 § 1 Op termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja Ministra Finansów nr ST5/0341/44b/KBM/2011/3985 z 29 listopada 2011 r. zobowiązująca Powiat O. do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007 w wysokości 2.693.485 zł została doręczona Stronie 6 grudnia 2011 r. Termin płatności ustalonego tą decyzją zobowiązania upłynął więc 20 grudnia 2011 r. W konsekwencji zobowiązanie objęte tą decyzją mogłoby się przedawnić z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednak - w myśl art. 70 § 6 pkt 2 Op - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W przedmiotowej sprawie Skarżący już dwukrotnie wniósł skargę do sądu administracyjnego, co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Tym samym, w realiach niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania przepis art. 59 § 1 pkt 9 Op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku, którego dotyczy skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem, Powiat O. zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1; art. 113 § 1; art. 133 § 1; art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 oraz w związku z art. 193 ppsa polegające na nierozpoznanie przez Sąd I instancji zarzutu dotyczącego naruszania art. 107 § 1 i 3 kpa poprzez zaniechanie wyjaśnienia rzetelnego podstawy prawnej decyzji Ministra Finansów wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w sytuacji, w której na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. w odniesieniu do tego samego podmiotu (Powiat O.) wydano dwie decyzje zobowiązującą do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za ten sam rok tj za 2007 r. tj wydanie decyzji; 2. Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, art. 133 § 1 ; art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. 2 oraz w związku z art. 193 pppsa przez to, że: - pomimo dokonania wykładni treści art. 37 ust. 5 oraz art. 36 u.d.j.s.t., zgodnie z którą Sąd wskazał dzień sporządzenia sprawozdań GUS typu S jako początkowy dzień biegu 5 letniego terminu przedawnienia oraz ustalenie, że: - termin przedawnienia należy liczyć od dnia 30 września 2006 r. zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2016 r. wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2011 r.; - w sytuacji, gdy decyzja wydana po raz pierwszy (objęta kontrolą sądowo administracyjną w niniejszej sprawie) została wydana po upływie 5 letniego terminu (tj. 29 listopada 2011 r.). Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. NSA stwierdził, że wbrew stanowisku zajętemu w skardze kasacyjnej, zaskarżona decyzja oraz decyzja z dnia 28 grudnia 2009 r. nie orzekają o tym samym obowiązku. Ponadto niezasadnie autor skargi kasacyjnej decyzję zobowiązującą do zwrotu nienależnej kwoty tej części subwencji wiąże z całym rokiem - w tym przypadku z rokiem 2007. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do Powiatu O. wydano dwie decyzje zobowiązujące do zwrotu nienależnej kwoty części subwencji za 2007 r. Pierwsza decyzja Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. dotyczyła zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej w związku z nieprawidłowymi danymi wykazanymi przez Liceum Ogólnokształcące Mistrzostwa Sportowego w O., co skutkowało zawyżeniem wyliczonej w oparciu o te dane liczby uczniów przeliczeniowych. Natomiast druga decyzja Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2011 r. zobowiązująca Powiat O. do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2007 r. (utrzymanej w mocy decyzją z 29 lutego 2016 r.), została wydana w związku z ustaleniami w zakresie wykazania w sprawozdaniach nieprawidłowych danych przez szkoły i placówki oświatowe funkcjonujące w strukturach Specjalnego Ośrodka Szkolno – Wychowawczego w O.. Wskazane decyzje dotyczą nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2007 r., lecz w sprawach tych zawyżenia liczby uczniów przeliczeniowych są skutkiem błędów w danych sprawozdawczych popełnionych przez różne szkoły i placówki oświatowe. Co do zarzutu naruszenia art. 37 ust. 5 oraz art. 36 u.d.j.s.t. NSA wskazał, że w odniesieniu do ostatniego ze wskazanych przepisów nie skonkretyzowano w skardze kasacyjnej, który ustęp tej regulacji podlega zaskarżeniu. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości odniesienia się do zarzutu naruszenia tego przepisu. Z kolei z art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. wynika, że przepis art. 36 ust. 8 stosuje się odpowiednio (do decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnej kwoty części subwencji). Zgodnie zaś z art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że autor skargi kasacyjnej dokonał wadliwej interpretacji art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t., nie uwzględnił bowiem tego, że termin przedawnienia biegnie w tym przypadku nie od 30 września 2006 r., a od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji, a zatem od końca 2006 r. Dokonana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. jest zatem obarczona błędem w procesie wykładni językowej – pars pro toto (ustalenie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść). Pominięto bowiem użyty w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. zwrot "licząc od końca roku budżetowego", wyznaczający w sposób precyzyjny początek biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując w takim stanie faktycznym i prawnym skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 285a § 1 ppsa skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przysługuje m.in. od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Instytucja ta służy realizacji podmiotowego prawa do wynagrodzenia szkody, wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, wywiedzionego z art. 77 ust 1 Konstytucji RP. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku jest środkiem nadzwyczajnym, który nie może zastępować innych sposobów podważenia prawomocnego wyroku takich jak skarga o wznowienie postępowania. Niewątpliwie też skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie może zastępować ani uzupełniać skargi kasacyjnej, kierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu zainicjowanym skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, od którego skargę kasacyjną oddalono, dokonywałby po raz kolejny kontroli orzeczenia Sądu pierwszej instancji, którego zgodność z prawem Naczelny Sąd Administracyjny już badał w ramach postępowania kasacyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 6 września 2012 r., I FNP 8/12, publikowane na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się dwukrotnie: raz uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji (wyrokiem z dnia 30 września 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II GSK 1450/13), a drugi raz oddalając skargę na wyrok objęty niniejszą skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem. Warunki dopuszczalności skargi o stwierdzenia niezgodności z prawem prawomocnego wyroku określają przepisy art. 285a §1, §2 i § 3 ppsa. Analizując treść art. 285 §1 ppsa, należy uznać, że co do zasady skarga taka przysługuje także od prawomocnego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zaskarżonego skargą kasacyjną, która następnie wyrokiem NSA została oddalona. W ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wprowadzono bowiem regulacji analogicznej do zawartej w art. 424¹ § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1264 ze zm., dalej: kpc), który stanowi, że od wyroków sądu drugiej instancji, od których wniesiono skargę kasacyjną, oraz od orzeczeń Sądu Najwyższego skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie przysługuje. Natomiast art. 285a § 1 ppsa nie zawiera w tym zakresie wyłączeń. Brak jest też podstaw do zróżnicowanego traktowania prawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych w zależności od tego, czy uprawomocniły się one n skutek niezaskarżenia ich czy też na skutek oddalenia skarg kasacyjnych od tych wyroków. Z tego powodu wcześniejsze zaskarżenie wyroku WSA w Warszawie Krakowie z dnia 9 maja 2017 r. sygn. V SA/Wa 1082/16 skargą kasacyjną nie spowodowało niedopuszczalności wniesienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia (taki pogląd został już wyrażony w orzecznictwie NSA – por. postanowienia: z dnia 14 grudnia 2010 r., II FNP 3/10, oraz z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FNP 2/11, z 3 maja 2013 r., II FNP 18/12 publik.: [...]). Za takim rozumieniem art. 285a § 1 ppsa przemawia też treść art. 285a § 2 ppsa, zgodnie z którym: "skarga, o której mowa w § 1, przysługuje również w wyjątkowych przypadkach od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych". Sytuacja nieskorzystania przez strony z przysługujących im środków prawnych jest właśnie sytuacją nadzwyczajną, wyjątkiem od zasady, wyrażonej w art. 285a § 1 ppsa, że wniesienie skargi jest możliwe także w sytuacji, gdy dane orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego było poddane kontroli NSA w trybie skargi kasacyjnej (w tej kwestii por. konkluzje w: D. Pawlicka-Błażejewska, M. Sarnowiec-Cisłak, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym – wybrane aspekty, "Przegląd Legislacyjny" 2012, nr 3, s. 38-41). Należy zatem na podstawie wykładni systemowej wewnętrznej stwierdzić, że art. 285a § 1 i 2 ppsa obejmuje wszystkie prawomocne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, bez względu na to, jak doszło do uprawomocnienia tych wyroków. Jednak warunkiem dopuszczalności skargi na podstawie art. 285a § 1 ppsa jest sytuacja, gdy zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Powiat O. skorzystał z możliwości zaskarżenia wyroku, co nie odniosło pożądanego przezeń skutku. Pierwsze dwa zarzuty stanowiące podstawę niniejszej skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku dotycząc kwestii przedawnienia zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Kwestia przedawnienia była przedmiotem skargi i skargi kasacyjnej rozpoznanej przez naczelny Sąd Administracyjny. W ramach rozpoznawania niniejszej sprawy – jak już wyżej wspomniano- Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny podważać zajętego w sprawie stanowiska przez NSA. Jedynie rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej mogłoby stanowić podstawę do podważania oceny wyrażonej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co należy wywieść z treści art. 285a § 3 ppsa. Skoro tylko rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej może stanowić podstawę skutecznej skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, to tym samym nie można, skarżąc w trybie z art. 285a wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, podważać stanowiska NSA zawartego w wyroku wydanym na skutek skargi kasacyjnej wniesionej na ten wyrok, zwłaszcza w zakresie kwestii, co do których jednoznacznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. Nie są więc z tych przyczyn skuteczne zarzuty podniesione w pkt. 1 i 2 niniejszej skargi. NSA wypowiedział się w sprawie przedawnienie, i stanowisko to jest dla sądu w składzie rozstrzygającym tę sprawę nie tylko wiążące ze wskazanych wyżej przyczyn, ale stanowisko to jest też przez ten skład w pełni podzielane. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną miał też w pełni świadomość, że Minister rozpoznaje sprawę tylko jednokrotnie i zasadnie nie dopatrzył się w tym uchybienia wpływającego na zgodność z prawem przedmiotowego wyroku WSA. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 127 § 3 kpa, od decyzji wydanej przez Ministra nie przysługuje odwołanie, a tylko wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. Nie jest to więc dwuinstancyjne postępowanie odwoławcze, a tylko ponowne rozpoznanie sprawy w pełnym jej zakresie przez ten sam organ, który jest władny nie tylko merytorycznie zmienić pierwotną decyzję, ale i zmienić czy rozwinąć jej uzasadnienie. A i w zwykłym postępowaniu dwuinstancyjnym zasadą jest, że organ odwoławczy dostrzegając uchybienia w działaniach organu I instancji, uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i orzeka co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 kpa), a uchyla ją i przekazuje do ponownego tylko wtedy, gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (art. 138 § 2 kpa). Tu wskutek omówionych orzeczeń sądów kwestią stanowiącą podstawę pierwszego uchylenia decyzji były tylko kwestie wykładni prawa w zakresie przedawnienia. Nie jest też trafny zarzut z pkt 3 skargi dotyczący wydania zastosowanego rozporządzenia z przekroczeniem delegacji ustawowej. Zgodnie z obowiązującym w 2007 r. brzmieniem ustawy o dochodach jednostek samorządu terytrlanego (Dz.U. z 203 r. nr 203 poz. 1966) "Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania, po zasięgnięciu opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz reprezentacji jednostek samorządu terytorialnego, określa, w drodze rozporządzenia, sposób podziału części oświatowej subwencji ogólnej między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem w szczególności typów i rodzajów szkół i placówek prowadzonych przez te jednostki, stopni awansu zawodowego nauczycieli oraz liczby uczniów w tych szkołach i placówkach". Zgodnie z tą delegacją ustawową rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2007 (Dz. U. 2006 Nr 246 poz. 1799) wydał właściwy Minister - Minister Edukacji Narodowej. Kompetencja Ministra został określona szeroko. Delegacja ustawowa nie określało wprawdzie wprost możliwości uzależnienia wysokości subwencji od cech uczniów takich jak niepełnosprawność, czy specyficzne wymogi kształcenia, opieki i wychowania dla określonych grup uczniów. Jednak wprowadziło możliwość uzależnienie wysokości subwencji "z uwzględnieniem w szczególności typów i rodzajów szkół i placówek prowadzonych przez te jednostki". Typy i rodzaje szkół i placówek nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak nie może być wątpliwości, że typy i rodzaje szkół mogą być też identyfikowane na podstawie tego, jakich uczniów, z jakimi dysfunkcjami czy szczególnymi potrzebami wychowawczo-opiekuńczymi szkoła kształci czy sprawuje opiekę wychowawczą. Dlatego też uzależnienie wysokości subwencji od wspomnianych cech uczniów nie może być uznane za przekroczenie delegacji ustawowej, a tym bardziej przekroczenie w sposób rażący. Z tych samych przyczyn rozporządzenie nie naruszało art. 92 ust. 1 zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zupełnie niezrozumiałe jest powoływanie się w skardze na art. 167 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym dochody jednostek samorządu terytorialnego określone są w ustawie, skoro Skarżąca nie wskazuje nawet, o jakie dochody nie mające ustawowego umocowania chodzi. Przedmiotowe subwencji miały właśnie umocowanie w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Również całkowicie bezpodstawne jest nawiązania do art. 178 ust. 1 Konstytucji stanowiącego, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Z przepisu tego nie wynika, by sędziowie nie mogli uznawać za podstawę orzekania miedzy innymi rozporządzeń wydanych zgodnie z delegacją ustawową. Całkowicie niezrozumiałe jest powołanie się na art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o trybunale Konstytucyjnym. Zgodnie z tym przepisem Trybunał umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie, jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285k § 1 pppsa, ddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.