I FSK 254/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 693/10 w sprawie ze skargi K. A. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 693/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił, zaskarżone przez K. A. (dalej również jako: Strona, Wnioskodawczyni lub Skarżąca) postanowienie Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2010 r., wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. 1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 13 maja 2010 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), Minister Finansów odmówił Wnioskodawczyni wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ uzasadnił, że sformułowane we wniosku o interpretację zapytanie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej spółki, która wybudowała budynek sanatoryjno-hotelowy z lokalami apartamentowymi i użytkowymi, a nie indywidualnej sytuacji prawnopodatkowej Strony. 1.3. Na powyższe rozstrzygnięcie, doręczone jej w dniu 18 maja 2010 r. – zgodnie z zawartym tam pouczeniem o treści art. 165a O.p. - Skarżąca, w dniu 1 czerwca 2010 r., złożyła zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Po rozpoznaniu zażalenia Strony, Minister Finansów postanowieniem z dnia 24 czerwca 2010 r., mając na uwadze art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie z dnia 13 maja 2010 r., stwierdzając, że Wnioskodawczyni mimo poinformowania jej o czynnościach i terminach związanych z zażaleniem, nie zachowała terminu do jego złożenia. Z kolei w zażaleniu na to rozstrzygnięcie o odmowie przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, Skarżąca zarzuciła, że jeśli przyjąć, iż siedmiodniowy termin (z art. 236 O.p.) do złożenia zażalenia jest terminem procesowym, to należy również mieć na uwadze, iż wnoszący zażalenie może złożyć wniosek o jego przywrócenie. Odnosząc się do powyższego, organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2010 r., na podstawie art. 216 § 1, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p., podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia 24 czerwca 2010 r., stwierdzając, iż w sprawie zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu, w oparciu o art. 165a § 1 O.p., ponieważ treść art. 14h O.p. stała na przeszkodzie prowadzeniu tego postępowania i rozpatrzeniu treści żądania w sposób merytoryczny. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na postanowienie z dnia 2 sierpnia 2010 r., Wnioskodawczyni podniosła, że art. 165a § 2 O.p. stanowi wyraźnie, iż na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie, ale w żadnym momencie nie wskazuje on terminu do jego złożenia, a zatem nie odsyła do art. 236 O.p. Jej zdaniem organ dość dowolnie argumentując odmowę wszczęcia postępowania, w postanowieniu z dnia 24 czerwca 2010 r., o odmowie przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, odsyła w tym zakresie do art. 236 O.p., mimo, iż art. 14h O.p. nie wskazuje tego artykułu jako stosowanego w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Podkreśliła, że dodatkowo zachodzi sytuacja braku jej winy w uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia (zaplanowany wcześniej urlop wypoczynkowy). 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga Strony była uzasadniona, albowiem zaskarżone postanowienie Ministra Finansów, przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, narusza w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przepisy postępowania, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, na tle uregulowanej w rozdziale 8 Ordynacji podatkowej instytucji wszczęcia postępowania i zawartych tam przepisów art. 165 § 1, art. 165a § 1 i art. 165a § 2 O.p., że w sprawie nie zachodzi taka sytuacja, żeby żądanie wszczęcia postępowania o przywrócenie terminu zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną. Natomiast, zamieszczonego w art. 165a § 1 O.p. zwrotu "lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", nie można interpretować rozszerzająco i należy odnieść je przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Z tego względu oraz z uwagi na treść art. 14h Ordynacji podatkowej, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi ma ocena, czy żądanie Skarżącej dotyczące przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, mieściło się w pojęciu "sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej". 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji omawiane żądanie przywrócenia terminu nie mieści się w zakresie "sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej". Zatem uruchomieniu tego postępowania nie stoi na przeszkodzie żaden przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie wniosku w sposób merytoryczny. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podniósł przeciwko niemu zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, autor skargi kasacyjnej zauważył, że instytucja przywrócenia terminu regulowana jest, niewymienionym w treści art. 14h O.p., przepisem art. 162 Ordynacji podatkowej, zatem nie może ona mieć zastosowania w sprawie Skarżącej. Zdaniem pełnomocnika organu podatkowego, powyższą tezę potwierdza również to, że w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych przepisy regulujące ich wydawanie stosuje się wprost. W związku z tak przedstawioną argumentacją wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Obok powyższych żądań w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu zajęcia stanowiska w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, które jest badane przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na trudności interpretacyjne w tym zakresie. 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona nie wniosła. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Sformułowano w niej wyłącznie jeden zarzut, a mianowicie zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 165a § 1 w zw. z art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.2. W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik Ministra Finansów wyeksponował brzmienie art. 14h O.p. z którego wynika, że: "W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV" i skonstatował, że skoro przepis art. 162 O.p. regulujący przywrócenie terminu nie został wymieniony w treści art. 14h O.p. to tym samym nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tej argumentacji w pierwszej kolejności odnotować należy, że sporne postanowienie wydane zostało m. in. na podstawie art. 165a O.p. W tym stanie rzeczy należy przypomnieć, że art. 165a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek i odsyła do art. 165 tej ustawy, tj. do postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony ( komentarz do art. 165a Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. Kosikowski i inni, wydanie II, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, 2007r.). Przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą być różne, lecz w niniejszej sprawie istotne jest to, że postępowanie związane z wnioskiem strony o przywrócenie uchybionego terminu jest postępowaniem incydentalnym, wpadkowym w stosunku do toczącego się lub zakończonego postępowania podatkowego czy interpretacyjnego, nie jest to żądanie wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej. 5.3. W przedmiotowej sprawie nie zachodziła potrzeba rozważania zasadności wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji, bowiem kwestia ta została już rozstrzygnięta w postanowieniu Ministra Finansów z 13 maja 2010 r. – czyli tym, na które strona chciała wnieść zażalenie. W niniejszej sprawie organy rozpatrywały natomiast jedynie kwestię wpadkową, związaną z wnioskiem strony o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia zażalenia. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, co sprawia, że postanowienia wydane w tym przedmiocie musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, co też zasadnie uczynił Sąd pierwszej instancji. Na konieczność zachowania takiej sekwencji czynności w postępowaniu wielokrotnie wskazywano także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. w szczególności wyroki z dnia 14 stycznia 1999 r., SA/Sz 306/98, z dnia 23 lipca 1999 r., I SA 350/98 i z dnia 31 maja 2000 r., SA/Sz 565/00). Zatem organ, do którego skierowane zostało żądanie strony winien wydać postanowienie rozstrzygające w przedmiocie wniosku o przywróceniu terminu, na które zgodnie z art. 163 § 3 O.p. służy zażalenie, co oznacza, iż zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) ostateczne postanowienie w tej materii podlega także kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny. 5.4. Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku postanowień organów podatkowych obu instancji uznać trzeba, co do zasady, za zgodne z prawem. Wspomniane postanowienia należało bowiem, ze wskazanych wyżej względów, wyeliminować z obrotu prawnego, jako naruszające obowiązujące w tym zakresie przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.5. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.