I FSK 1726/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 145/19 w sprawie ze skargi Powiatu O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.593.2018.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu 2) zasądza od Powiatu O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 17 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 145/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Powiatu O. (dalej: Skarżący/Powiat) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 2 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącego, że przy sprzedaży przez Powiat nieruchomości zabudowanej budynkiem byłej kotłowni Zakładu Opieki Zdrowotnej w O. nie będzie on działał w charakterze podatnika VAT. Własność przedmiotowej nieruchomości Skarżący nabył z mocy prawa jako mienie Skarbu Państwa, które na dzień 1 stycznia 1999 r. pozostawało w jego władaniu. 3. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z póżn. zm. dalej jako: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym Skarżący, który dokona sprzedaży nieruchomości, nie jest podatnikiem prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że Powiat dokonując sprzedaży nieruchomości działa w charakterze podatnika, a zbycie nieruchomości w sposób opisany we wniosku należy traktować w kategorii działalności gospodarczej, co skutkowało również naruszeniem przez Sąd: b) art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania wynikających z tych przepisów norm w opisanym zdarzeniu przyszłym, w którym powinny znaleźć one zastosowanie. 4. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 5. W sprawie nie została złożona odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważał, co następuje: 6. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust 3 w związku z ust 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm), o czym poinformowano strony postępowania. 7. Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy odpłatne zbycie przez Powiat mienia nabytego z mocy prawa podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Skarżącego tego typu czynności pozostają poza zakresem zastosowania VAT, natomiast zdaniem Organu czynności takie podlegają VAT z uwagi na zawartą umowę cywilnoprawną. 8. Wskazać na wstępie rozważań należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków (zob. wyrok z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1588/16; z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1795/16; z 14 listopada 2019 r. sygn.. akt I FSK 1954/18; z 4 marca 2020 r. sygn.. akt I FSK 2416/18; z 10 marca 2020 r. sygn. akt 828/19, wszystkie wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych orzeczeń podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z niej, w adekwatnym zakresie, przy prezentacji w dalszej części rozważań. 9. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, Powiatu nie można uznać za podatnika VAT przy planowanej sprzedaży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut Organu w tym zakresie był zasadny. 10. Trybunał Sprawiedliwości rozpatrywał już kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku działa w charakterze podatnika VAT m.in. w postanowieniu z 20 marca 2014 r., C-72/13 (ECLI:EU:C:2014:197). W postanowieniu tym TSUE stwierdził, że dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 s. 1, dalej: Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy". 11. Kluczowe zatem dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy Powiat dokonując sprzedaży nieruchomości działa jako podatnik VAT, ponieważ ustalenie tej okoliczności powinno poprzedzać badanie czy działa w charakterze organu władzy publicznej. W tym miejscu jednak zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie nie budziło wątpliwości, że Powiat nie działa w charakterze organu władzy publicznej. 12. Sąd pierwszej instancji uznając, że w rozpatrywanej sprawie podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej wziął pod uwagę przede wszystkim to, że "Zbywane przez Powiat mienie znajduje się jedynie w jego zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej, tj. Powiat pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Nie pozyskał mienia w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Z punktu widzenia Powiatu, co wyraźnie podkreślono we wniosku o interpretację, przedmiot dostawy jest mu w zbędny. Ponadto nieruchomość mająca stanowić przedmiot dostawy została nabyte z mocy prawa, a zatem w konsekwencji czynności, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie, nabycie z mocy prawa było niezależne od woli jednostki samorządu terytorialnego, natomiast wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści. Dokonując planowanej dostawy mienia Powiat będzie działać w zamiarze uniknięcia ponoszenia wydatków związanych z posiadaniem rzeczy, którą nabył niezależnie od swoje woli i której z obiektywnych przyczyn nie jest w stanie w żaden sposób spożytkować, na co wyraźnie wskazano zarówno we wniosku o interpretację, jak i w samej skardze." 13. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji brak wykonywania działalności gospodarczej wiąże ze sposobem nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz sposobem jej wykorzystywania. Sąd uznał, że sposób w jaki Powiat posiadał (nabył) nieruchomość i nią władał – nie wykonywał działalności gospodarczej - wskazuje na zarząd majątkiem prywatnym. 14. Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić, ponieważ, dokonywanie transakcji mieniem skomunalizowanym nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności właściwym dla osób fizycznych, ale wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości. Na okoliczność, czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą składa się wiele przesłanek, wśród których pochodzenie majątku oraz sposób jego wykorzystania przed dokonaniem transakcji stanowią tylko niektóre przesłanki, które należy wziąć pod uwagę. W szczególności Trybunał orzekł, że okoliczność, iż podmiot nabył majątek rzeczowy na własne potrzeby, nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Jak bowiem zauważył Trybunał kwestia czy osoba prywatna w danym wypadku nabyła majątek na potrzeby swej działalności gospodarczej lub na potrzeby własne, powstaje w momencie, gdy jednostka ta domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego majątku (pkt 39 wyroku z 19 lipca 2012 r. sprawie C-263/11, ECLI:EU:C:2012:497 i powołane tam orzecznictwo). 15. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że Trybunał za działalność gospodarczą uznaje transakcje dotyczące majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 32 wyroku w sprawie C-263/11). Kwestia, czy rozpatrywana działalność ma na celu uzyskiwanie stałego dochodu, dotyczy okoliczności faktycznych i musi być oceniana w świetle ogółu okoliczności sprawy, wśród których znajduje się zwłaszcza charakter omawianego majątku (pkt 33 wyroku w sprawie C-263/11). Okoliczność, iż majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania gospodarczego, z reguły wystarcza do uznania, że jego właściciel wykorzystuje go na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeżeli natomiast majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych, jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu, należy zbadać ogół okoliczności, w jakich jest wykorzystywany (pkt 34 wyroku w sprawie C-263/11, pkt 27 wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352). W tym ostatnim wypadku porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany w rzeczywistości wykorzystuje majątek, a z drugiej okoliczności, w jakich zwykle jest prowadzona odpowiadająca temu wykorzystaniu działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod pozwalających na sprawdzenie czy dana działalność jest prowadzona w celu uzyskania stałego dochodu (pkt 35 wyroku w sprawie C-263/11, wyrok w sprawie C-230/94, pkt 28). W ocenie Trybunału dla stwierdzenia, że działalność jest wykonywana w celu uzyskiwania stałego dochodu mogą być przydatne również takie ustalenia jak: długość okresu, w którym dokonywano dostaw będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, ilość klientów i kwota dochodów. Stanowią one czynniki, które jako część okoliczności sprawy mogą być uwzględnione wraz z innymi podczas tego badania (ww. wyrok w sprawie C-230/94, pkt 29). 16. W tym względzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku wykonywania działalności gospodarczej nie może świadczyć to, że wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazał, że "nieruchomość nie była przez Powiat wynajmowana bądź wydzierżawiona, nie służyła również Wnioskodawcy do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej VAT bądź zwolnionej z opodatkowania". 17. Jak wyżej wskazano, pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Należy mieć bowiem na względzie, że Powiat jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi zasób nieruchomości, którym winien racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju Powiatu i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej. 18. Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami. Gminny zasób nieruchomości, także Powiatu, jest podstawowym składnikiem mienia. Jego wykorzystanie służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego. Zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju jednostek samorządu terytorialnego i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych. 19. Jednostka samorządu terytorialnego powinna dysponować zasobem gruntów umożliwiającym skuteczną realizację polityki przestrzennej i inwestycyjnej. Powiększanie bądź uszczuplanie własnych zasobów nieruchomości powinno być podporządkowane z góry określonym celom wynikającym ze strategii zarządzania mieniem komunalnym będącej elementem długookresowej strategii społeczno-gospodarczej. Odpowiednie zasoby nieruchomości potrzebne są jako podstawa przy realizacji zadań własnych, w tym jako materialna baza dla świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej. Nieruchomości te mogą być również wykorzystywane jako wkład niepieniężny przy realizacji przedsięwzięć opartych na partnerstwie publiczno-prywatnym czy wreszcie jako aktywa służące przyciąganiu nowych podmiotów gospodarczych poprzez oferowanie im atrakcyjnych inwestycyjnie nieruchomości. Nieruchomości pozostające w zasobie powiatu a nieużyteczne dla celów publicznych, w ramach realizacji strategii zarządzania mieniem komunalnym, również w odległej perspektywie czasowej, powinny zostać trwale rozdysponowane, by nie obciążać jednostki samorządowej kosztami ich utrzymania. Jednostka samorządu terytorialnego działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej; oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. 20. Powyższe pozwala uznać, że jednostka samorządu terytorialnego na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje dochody. Ponadto należy podkreślić sformułowane w powoływanym wyroku z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1588/16 spostrzeżenie, że okoliczność, iż krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym. 21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na pozycję Powiatu jako podmiotu wpływającego istotnie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, nie jest uzasadnione wydzielanie z obrotu opodatkowanego nieruchomości opisanej we wniosku w sytuacji, kiedy transakcje dotyczące nieruchomości, którymi Powiat dysponuje, łącznie mogą wywoływać znaczący wpływ na lokalny rynek nieruchomości. 22. Istotnego znaczenia dla kwalifikowania w przedmiotowej sprawie transakcji dotyczącej nieruchomości, nie będzie miało natomiast to, czy Skarżący podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Szczególne przesłanki dokonania transakcji czyniły bezprzedmiotowymi określone działania Powiatu, co nie przesądza, niemożności jej umiejscowienia w ramach działalności gospodarczej Powiatu w zakresie obrotu nieruchomościami. Pomimo więc tego, że Powiat sporną nieruchomością nie zarządza jednoznacznie w sposób wskazany w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-180/10 oraz C-181/10, to uwzględniając fakt, że nieruchomość stanowi składnik mienia powiatu, objętego zarządzeniem, którego jedynym z elementów jest zbywanie gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach, poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań własnych - brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka nie oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Powiat zatem w tym zakresie powinien być traktowany jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową także w zakresie zbycia przedmiotowej nieruchomości, będącego formą gospodarowania swoimi zasobami. 23. Za nie poddające się kontroli kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty sformułowane w pkt 2 lit. b niniejszego uzasadnienia. Zarzuty te w żaden sposób nie zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięte, co nie pozwalało zidentyfikować treści naruszenia i poddać ich kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że "skoro, opisana i planowana działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust 2 ustawy o VAT, to nieprawidłowe jest stanowisko organu będące odpowiedzią na pytanie nr 2 zawarte we wniosku o interpretację". 24. W związku z powyższym za trafne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Takie rozstrzygnięcie wynikało z tego, że Sąd pierwszej instancji, co wskazano wyżej, uznając, że Powiat przy przedmiotowej transakcji nie działa jako podatnik VAT nie rozważał merytorycznie trafności stanowiska Organu co do zasad opodatkowania (zastosowanie stawki 23% VAT czy zwolnienie podatkowe). W tych okolicznościach, ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany zając stanowisko w tej kwestii uwzględniając zarzuty sformułowane w skardze, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. 25. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA (del.) Mariusz Golecki Izabela Najda-Ossowska Maja Chodacka