III SA/Wa 971/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych oddala skargę UZASADNIENIE Jak wynika z akt sprawy, zaskarżonym do Sądu postanowieniem z [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca I960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 z późn. zm.; dalej: k.p.a.) oraz art. 18 i art. 64c § 1 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2020 r, poz. 1427 z późn. zm. dalej: u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia P. s.r.o., na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...] z dnia [...].04.2019r. i obciążenia nimi spółki P. s.r.o. (dalej: skarżąca, spółka, zobowiązana) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku P. s.r.o. na podstawie własnych tytułów wykonawczych obejmujących należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2015r. - 01/2016r. w łącznej kwocie należności głównej w wysokości 590.279.00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i należność z tytułu podatku od towarów i usług za 02/2016r. w kwocie należności głównej 66.193,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 29.04.2019r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] SA. Zawiadomienie doręczono do banku w dniu 30.04.2019r., natomiast pismem z dnia 07.05.2019r. bank poinformował organ egzekucyjny, iż przedmiotowe zajęcie nie może zostać zrealizowane w całości ze względu na brak środków. Następnie w dniu 07.05.2020r. Bank przekazał na poczet realizacji zajęcia kwotę 2.238.89 zł., a w dniu 25.02.2020r. kwotę 941,72 zł. Przedmiotowe zawiadomienie uznano za doręczone zobowiązanej Spółce wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 23.05.2019r. w trybie art. 44 k.p.a. Ponadto na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, tj. zawiadomieniem z dnia 18 09.2019r. w Izbie Administracji Skarbowej w W. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 18.09.2019r., natomiast zobowiązanej Spółce w dniu 18.10.2019r. w trybie art. 44 k.p.a., a pismem z dnia 09.10.2019r. nr 1401-IFK-1.323.1788.2019.2.AS dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, iż należność z tytułu zasądzonych na rzecz zobowiązanej Spółki kosztów postępowania sądowego w kwocie 357,00 zł zostanie przekazana na rachunek bankowy wskazany w zawiadomieniu. Ponadto zawiadomieniem z dnia 27.02.2020r. (obejmującym pozostałe do uregulowania koszty egzekucyjne w kwocie 43.446,40 zł) - w [...] Urzędzie Skarbowym W. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 27.02.2020r., natomiast zobowiązanej Spółce w dniu 19.03.2020r. w trybie art. 44 k.p.a., a w dniu 31.03,2020r. dłużnik zajętej wierzytelności dokonał realizacji przedmiotowego zajęcia i przekazał kwotę w wysokości 43.446,40 zł. Egzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym kwota należności głównej wraz z należnymi odsetkami została przez Spółkę wpłacona do wierzyciela w dniu 11.02.2020r. Na wniosek spółki zawiadomieniem z 20.03.2020r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował zobowiązaną Spółkę o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w łącznej kwocie 45.638.50 zł. oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w łącznej kwocie 5.046,50 zł. Skarżąca wystąpiła następnie do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym przeprowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. postanowienie z [...].05.2020r. w sprawie określenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].04.2019r. w kwocie 45.638,50 zł oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].04.2019r. w kwocie 5.046,50 zł i obciążenia nimi spółki P. s.r.o. Na skutek zażalenia spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...].09.2020r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik obciążając Spółkę kosztami postępowania egzekucyjnego nie odniósł się do skutków, jakie dla sprawy wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.20I6r. sygn. akt SK 31/14. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...].10.2020r. określił koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].04.2019 r. w kwocie 25.650,00 zł (w tym: opłata za czynność 21.375,00 zł oraz opłata manipulacyjna 4.275,00 zł) oraz tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia [...].04.2019r. w kwocie 5.046,50 zł (w tym: opłata za czynność 4.222,90 zł oraz opłata manipulacyjna 823.60 zł) i obciążył nimi w całości spółkę. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] z dnia [...].04.2019r. organ egzekucyjny dokonał pierwszej skutecznej czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu zawiadomieniem z dnia 29.04.2019 r. wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki w Banku [...] S A. Ponadto w toku prowadzonego postępowania skierowano do Izby Administracji Skarbowej w W. zajęcie innej wierzytelności pieniężnej z dnia 18.09.2019 r. Powyższe spowodowało powstanie kosztów egzekucyjnych zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Następnie organ egzekucyjny przedstawił sposób wyliczenia poszczególnych opłat składających się na koszty egzekucyjne, uwzględniając przy tym wytyczne Trybunału Konstytucyjnego dotyczące racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Ponadto organ egzekucyjny powołując się na art. 64c § 1 u.p.e.a. z zastrzeżeniami wynikającymi z § 2-4 tegoż przepisu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające możliwość dochodzenia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. Pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].10.2020r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił potrącenie niewspółmiernie wysokiej opłaty egzekucyjnej w stosunku do prowadzonych przez organ działań, co stanowi naruszenie przez organ podatkowy art 190 § 4 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., który to przepis Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 uznał za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy bowiem wynika, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki organ egzekucyjny dokonał skutecznych czynności egzekucyjnych opisanych wyżej, co spowodowało konieczność naliczenia kosztów egzekucyjnych, na które składają się: opłata za czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, którą oblicza się w wysokości 5 % kwoty egzekwowanej należności, w podstawie obliczenia której uwzględnia się należność główną, jak i odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu podjęcia czynności egzekucyjnej lub sporządzenia dokumentu stanowiącego podstawę dokonania czynności egzekucyjnej zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłata manipulacyjna, zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a., obliczana w wysokości 1 % kwoty egzekwowanych należności, objętych tytułem wykonawczym, w podstawie obliczenia której bierze się pod uwagę należność główną, oraz odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przy czym ustawodawca w treści art. 64 § 4 u.p.e.a. wprowadził generalną zasadę, że opłaty za zajęcia, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 2-6 u.p.e.a. pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Ponadto, jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, za dokonanie kolejnej czynności egzekucyjnej pobiera się opłatę egzekucyjną pomniejszoną o opłatę za wcześniej dokonaną czynność egzekucyjną, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr. Realizując wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016., sygn. akt SK 31/14, organ uznał, że racjonalnym działaniem jest odwołanie się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przy ustalaniu metody określania maksymalnych wysokości poszczególnych kosztów egzekucyjnych. Podkreślić bowiem należy, iż przy braku wyraźnych wskazań w zakresie dokonania oceny pracochłonności i czasochłonności organu egzekucyjnego przy podejmowaniu poszczególnych czynności egzekucyjnych, indywidualne próby określenia wysokości kosztów egzekucyjnych mogłyby doprowadzić do dowolności organów egzekucyjnych w tym zakresie i w konsekwencji odmiennego traktowania podmiotów przez różne organy egzekucyjne. Organ podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14 nie powoduje utraty mocy przez przepisy, których niekonstytucyjność stwierdza. Przepisy te nadal obowiązują w systemie prawa, jednakże od chwili orzeczenia muszą być traktowane jako niezgodne z Konstytucją, ale tylko w granicach nim określonych. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stoi na stanowisku, iż jako takie kryterium posłużyć może ustalona w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. maksymalna wysokość opłat egzekucyjnych pobieranych przy egzekucji z nieruchomości, przy proporcjonalnym uwzględnieniu procentowo określonej wysokości opłat egzekucyjnych za poszczególne czynności egzekucyjne. Skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności zajęcia wierzytelności należy uwzględnić mniejszy nakład pracy. Dlatego należy założyć, w związku z brakiem ustawowych regulacji, że opłata za zajęcie rachunku bankowego czy też zajęcia innej wierzytelności pieniężnej musi być mniejsza niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawki w kwocie 34.200 zł dla 8% opłaty. Zatem, zasadne jest przyjęcie, że skoro opłata procentowa od 8% została ograniczona do 34.200 zł, to wypełnieniem standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14 będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla poszczególnego zajęcia, np. za zajęcie rachunku bankowego czy też za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej maksymalna opłata będzie wynosiła 21.375 zł, natomiast maksymalna wysokość opłaty manipulacyjnej wg 1% stawki procentowej będzie wynosiła 4.275.00 zł dla każdego tytułu wykonawczego. Przyjmując zatem wyznacznik procentowy naliczania opłat zawarty przez ustawodawcę w przepisach u.p.e.a. organ wskazał, iż w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...].04.2019r. czynności organu egzekucyjnego wygenerowały następujące koszty egzekucyjne (z uwzględnieniem zaokrągleń do pełnych dziesiątek groszy, zgodnie z art. 27a § 1 § 2 u.p.e.a.): a) opłata manipulacyjna w kwocie 7.448,40 zł, naliczona w następujący sposób tj: 590.279,00 zł (kwota należności głównej) + 154.561,29 zł (kwota odsetek naliczonych na dzień 25.04.2019 r., tj. na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego) = 744.840,29 zł 744 840,29 zł x 1% (opłata manipulacyjna) = 7.448,40 zł (po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy). b) opłata za czynność egzekucyjną w kwocie 37.267,80 zł (dokonaną zawiadomieniem z dnia 29.04.2019r. w Banku [...] SA), naliczona w następujący sposób: 590.279,00 zł (kwota należności głównej) + 155.078,80 zł (kwota odsetek naliczonych na dzień 29.04.2019 ., tj. na dzień podjęcia czynności egzekucyjnej) = 745.357,80 zł 745.357,80 zl x 5% (opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego) = 37.267,80 zł (po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy). c) opłata za czynność egzekucyjną w kwocie 918,60 zł (dokonaną zawiadomieniem o nr 1436-SEE.7M.9517510.2019.I.TOMA z dnia 18.09.2019 r.), naliczona w następujący sposób: 590.279.00 zł (kwota należności głównej) + 173.450,21 zł (kwota odsetek naliczonych na dzień 18.09.2019 r., tj na dzień podjęcia czynności egzekucyjnej) = 763.729,21 zł 763.729,21 x 5% (opłata za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej) = 38.186,40 zł (po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy). 38.186,40-37.267,80= 918.60 zł. Organ uznał przy tym, że skoro wyliczone powyżej opłaty znacznie przekraczają maksymalne stawki tych opłat w rozumieniu wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to należało ich wysokość ograniczyć do maksymalnych stawek opłat, jakie organ egzekucyjny może pobrać za czynności egzekucyjne zgodnie z wykładnią niniejszego orzeczenia. Tym samym opłatę manipulacyjną (naliczoną w wys. 7448,40 zł) należało ograniczyć do kwoty 4.275,00 zł, natomiast opłatę za zajęcie (naliczoną w wys. 38.186,40 zł) należało ograniczyć jedynie do kwoty 21375,00 zł. Powyższe czyni zadość standardom miarkowania kosztów egzekucyjnych zawartym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Jeśli chodzi o czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułu wykonawczego o nr 807.2019 z dnia 25.04.2019r., to wygenerowały one koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 5.046,50 zł (z uwzględnieniem zaokrągleń do pełnych dziesiątek groszy, zgodnie z art. 27a § 1 § 2 u.p.e.a.) na które składają się: a) opłata manipulacyjna w kwocie 823,60 zł naliczona w następujący sposób: 66.193,00 zł (kwota należności głównej) + 16.161.97 zł (kwota odsetek naliczonych na dzień 25.04.2019 r., tj. na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego) = 82.354,97 zł 82.354,97 zł x 1% (opłata manipulacyjna) = 823,60 zł (po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy). b) oplata za czynność egzekucyjną w kwocie 4.119,90 zł (dokonaną zawiadomieniem o nr 1436-SEE.7I1.406967.2019.1.TOMA z dnia 29.04.2019r. w Banku [...] SA), naliczona w następujący sposób: 66.193,00 zł (kwota należności głównej) + 16.205,50 zł (kwota odsetek naliczonych na dzień 29.04.2019 r., tj. na dzień podjęcia czynności egzekucyjnej) = 82.398,50 zł 82.398,50 zł x 5% (opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego) = 4.119,90 zł (po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy). c) opłata za czynność egzekucyjną w kwocie 103,00 zł (dokonaną zawiadomieniem z dnia 18.09.2019 r.), naliczona w następujący sposób: 66.193,00 zł (kwota należności głównej) + 18.265,64 zł (kwota odsetek naliczonych na dzień 18.09.2019 r., tj. na dzień podjęcia czynności egzekucyjnej) = 84.458,64 zł 84.458,64 zł x 5% (opłata za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej) = 4.222,90 zł (po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy). 4.222,90zł - 4.119,90zł (koszty wynikające z poprzedniej czynności) = 103,00 zł. Tym samym w odniesieniu do tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia [...].04.2019r. powstały koszty egzekucyjne w ogólnej wysokości 5.046,50 zł, na które składają się: - opłata manipulacyjna w kwocie 823,60 zł, (nie przekraczająca maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej wg 1% stawki procentowej, tj. 4.275,00 zł dla każdego tytułu wykonawczego) - opłata za zajęcie w wysokości 4.222,90zł (4119,90 zł + 103 zł, nie przekraczająca maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie wg 5% stawki procentowej w wys. 21.375 zł). Spółka wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 roku, sygn. akt SK 31/14, a w konsekwencji uznanie za prawidłowe potrącenie przez organ opłaty egzekucyjnej niewspółmiernie wysokiej w stosunku do podejmowanych czynności egzekucyjnych. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie od organu kosztów niniejszego postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przypisanej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontroli Sądu w analizowanej sprawie poddane jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie określenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach[...] i [...] z [...] kwietnia 2019 r. i obciążenia nimi zobowiązanej spółki P. s.r.o. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zawiadomieniem z 29 kwietnia 2019 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] SA. Zawiadomienie doręczono do banku w dniu 30 kwietnia 2019 r., natomiast pismem z 7 maja 2019 r. bank poinformował organ egzekucyjny, iż przedmiotowe zajęcie nie może zostać zrealizowane w całości ze względu na brak środków. Następnie w dniu 7 maja 2020 r. Bank przekazał na poczet realizacji zajęcia kwotę 2.238.89 zł., a w dniu 25 lutego 2020 r. kwotę 941,72 zł. Ponadto na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, tj. zawiadomieniem z dnia 18 września 2019 r. w Izbie Administracji Skarbowej w W. Pismem z dnia 9 października 2019 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, iż należność z tytułu zasądzonych na rzecz zobowiązanej Spółki kosztów postępowania sądowego w kwocie 357,00 zł zostanie przekazana na rachunek bankowy wskazany w zawiadomieniu. Zawiadomieniem z 27 lutego 2020 r. (obejmującym pozostałe do uregulowania koszty egzekucyjne w kwocie 43.446,40 zł) - w [...] Urzędzie Skarbowym W . W dniu 31 marca 2020 r. dłużnik zajętej wierzytelności dokonał realizacji przedmiotowego zajęcia i przekazał kwotę w wysokości 43.446,40 zł. Natomiast egzekwowana w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym kwota należności głównej wraz z należnymi odsetkami, została przez Spółkę wpłacona do wierzyciela w dniu 11 lutego 2020 r. W odpowiedzi na wniosek skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. postanowienie z [...] maja 2020 r. w sprawie określenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 45.638,50 zł oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 5.046,50 zł i obciążenia nimi spółki P. s.r.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. obciążając Spółkę kosztami postępowania egzekucyjnego, nie odniósł się do skutków, jakie dla sprawy wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. określił koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 25.650,00 zł (w tym: opłata za czynność 21.375,00 zł oraz opłata manipulacyjna 4.275,00 zł) oraz tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia [...]. 04.2019 r. w kwocie 5.046,50 zł (w tym: opłata za czynność 4.222,90 zł oraz opłata manipulacyjna 823.60 zł) i obciążył nimi w całości spółkę. Kontrola Sądu dotyczy natomiast postanowienia Dyrektora, w którym ww. postanowienie utrzymano w mocy. Zdaniem strony skarżącej w zaskarżonym postanowieniu określono koszty bez uwzględnienia wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, a przyjęta metoda nie stanowi wyrazu miarkowania opłaty, której wysokość powinna być adekwatna do faktycznie podjętych działań, stopnia skomplikowania sprawy i nakładu pracy organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uważa natomiast, że w sprawie dokonano miarkowania spornych kosztów według zasady proporcjonalności z uwzględnieniem stawek maksymalnych wyliczonych w oparciu o kryteria opisane w ww. wyroku Trybunału przez odniesienie się do maksymalnych stawek dla zajęcia nieruchomości przewidzianych ustawą egzekucyjną. Poza sporem były okoliczności faktyczne dotyczące przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że organ egzekucyjny dokonał w postępowaniu egzekucyjnym dwóch skutecznych czynności egzekucyjnych, tj. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i zajęcia innych wierzytelności pieniężnych. Zakreślając ramy prawne istotne dla tej sprawy wskazać należy, że zastosowanie będą mieć przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązujące do dnia 19.02.2021 r., bowiem wszczęcie oraz zakończenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w niniejszej sprawie przed wejściem w życie ustawy z dnia 04.07.2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553). Zgodnie z treścią art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d: za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Jak stanowi natomiast art. 64 § 6 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Należy zauważyć, że problem ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie NSA zaobserwować można trzy zasadnicze linie orzecznicze. Według pierwszej z nich, podczas ustalania wysokość kosztów egzekucyjnych należy odnieść je do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, gdyż jest to jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a., a ponadto odnosi się do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych (por.m.in. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18, z dnia 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19; z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17; z dnia 13 maja 2020 r. o sygn. akt II FSK 2950/19; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA"). Według drugiej linii orzeczniczej, wobec bezczynności ustawodawcy po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w ogóle nie można pobierać kosztów egzekucyjnych, gdyż w przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wzorce konstytucyjne (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2576/18; z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/17, CBOSA). Zgodnie natomiast z trzecią linią orzeczniczą, organ egzekucyjny powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było mu zarzucić naruszenia standardów określonych w wyżej wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego i dlatego konieczne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego (por. wyroki z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3700/18; z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2037/17; CBOSA). W przywołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodna z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, stosownie natomiast do art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wchodzą one w życie z dniem ogłoszenia. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, organy oraz Sądy mają obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału, który pozbawia przepis stanowiący podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności. Punktem wyjścia rozważań nad skutkami, jakie dla obrotu prawnego wywiera wspomniany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, musi być analiza jego treści - zarówno samego rozstrzygnięcia wyrażonego w sentencji, jak i motywów przedstawionych w uzasadnieniu. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wprost wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Jak wyjaśnił Trybunał, w tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Tym samym Trybunał uznał dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) o charakterze ryczałtowym niepowiązanych z indywidualną sytuacją zobowiązanego ani z nakładem pracy organu egzekucyjnego czy stopniem skuteczności jego działań. Trybunał Konstytucyjny wyraził tezę o dopuszczalności stosowania stawek stosunkowych, które uzależnione są tylko od wysokości kwoty podlegającej egzekucji - z zastrzeżeniem konieczności wyznaczenia górnej granicy tych opłat, limitującej kwotę określoną procentowo. Tylko do tego ostatniego elementu odnosi się skutek analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który można zakwalifikować do kategorii wyroków zakresowych o charakterze negatoryjnym, a także, gdyż jego istota polega na wskazaniu zaniechania ustawodawczego, polegającego na niepełnym zakresie regulacji. Wobec utrzymującego się stanu tego zaniechania ustawodawczego, ze względu na brak stosownej ingerencji ustawodawcy, stwierdzoną przez Trybunał lukę prawną uzupełnić musiała praktyka orzecznicza organów stosujących prawo, której zgodność z prawem ocenić winny sądy administracyjne (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2019 r. poz. 2167). W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, orzeczenia, które proponują miarkowanie wysokości opłat egzekucyjnych w zależności od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (m.in. wyroki NSA z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3700/18, z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2037/17), nasuwają istotne wątpliwości. Wynikają one przede wszystkim z analizy uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym podkreśla się, jak już wskazywano powyżej, konstytucyjną prawidłowość regulacji nieuzależniającej wysokości opłaty od indywidualnej sytuacji zobowiązanego oraz od nakładu pracy i stopnia skuteczności organu egzekucyjnego, gdyż ze swej istoty opłaty te nie wiążą się z ekwiwalentnością świadczenia podmiotu publicznoprawnego. Rozwiązanie proponowane w wymienionych judykatach i postulowane przez Skarżącą wydaje się więc przeczyć stanowisku Trybunału. Co prawda Trybunał Konstytucyjny w dalszej części uzasadnienia swego wyroku nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego w konkretnej sprawie oraz pewnej ekwiwalentności jego świadczeń, niemniej jednak argumentacja ta jest w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podaje w wątpliwość aprobowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowane i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zastrzeżenia te są tym mocniejsze, że dyskutowane rozumienie wyroku Trybunału prowadzi wprost do podważenia zasady stosowania stawek stosunkowych (procentowych), o charakterze ryczałtowym, którą to zasadę Trybunał wyraźnie jednak zaaprobował (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2950/19, CBOSA). W ocenie Sądu, zmiana legislacyjna przepisów u.p.e.a. polegająca na uzależnieniu wysokości opłat od rzeczywiście wyegzekwowanych kwot, powyższej oceny w zakresie dopuszczalności stosowania procentowych stawek odnoszących się do kwoty egzekwowanej należności nie zmienia. Skoro ustawodawca przewidział w u.p.e.a. przed jej zmianą taki sposób ustalania opłat za czynności egzekucyjne, a Trybunał nie podważył konstytucyjności tej regulacji, to brak jest podstaw, by kwestionować zasady ustalania wysokości opłat na podstawie starych przepisów u.p.e.a. w tym zakresie. Zdaniem Sądu, dla uniknięcia dowolności w określeniu górnego limitu opłat, otwierającej drogę do sporów i subiektywizmu rozstrzygnięć, można odwołać się do obiektywnego i posiadającego normatywną podstawę kryterium, jakim jest przewidziana w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. maksymalna kwota opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości. Jest to jedyny przepis stanowiącego o wysokości opłat art. 64 u.p.e.a., który wspomniany limit kwotowy przewiduje. Zgodnie z jego treścią, Organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d: za zajęcie nieruchomości - 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34 200 zł. Jako że opłatę tę także oblicza się stosunkowo jako określony procent kwoty egzekwowanej należności, spełnia ona wszelkie kryteria konstytucyjności, opisane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stosując zatem uprawnioną i uzasadnioną w tym przypadku zasadę wnioskowania z analogii legis można powyższe uregulowanie odpowiednio zastosować do określenia opłat maksymalnych za inne czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej, jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie, a co znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., II FSK 2094/18, z dnia 24 maja 2019 r., II FSK 407/19 i z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17, CBOSA). Jak wskazano w analizowanym w niniejszej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest jednak nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Równocześnie Trybunał wskazał, ze ochronę przed tego typu sytuacjami stanowi mechanizm wyznaczania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą. Mając na uwadze fakt, że do dnia 20 lutego 2021 r. ustawodawca nie dokonał zmian treści art. 64 u.p.e.a., zasadnym było zaaprobowanie przez orzecznictwo ustalania opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej poprzez stosowanie stawek stosunkowych (procentowych) z odwołaniem się do analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a, o czym była już mowa powyżej. Umożliwiło to wypełnienie standardów wynikających z omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i zachowanie racjonalnej zależności między rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a kosztami egzekwowanymi. W ocenie Sądu, wysokość określonych przez organy kosztów postępowania egzekucyjnego spełnia obecnie kryterium racjonalnej zależności, bowiem wysokość opłat egzekucyjnej i manipulacyjnej nie musi być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu. W ocenie Sądu, organ egzekucyjny po ponownym rozpatrzeniu sprawy przyjął właściwe i racjonalne kryteria miarkowania ustalonych kosztów egzekucyjnych i prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału wyrażonego w wyroku SK 31/14. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej, nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Stąd też Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w części wyroków NSA, jakoby w ogóle nie istniała podstawa prawna do pobierania kosztów egzekucyjnych. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, nie powoduje - w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją - utraty mocy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Przepis ten obowiązywał w stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy w systemie prawa, nie utracił mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 1678/19). Określenie maksymalnych kwot tych opłat może natomiast polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości, co jest działaniem dopuszczalnym i racjonalnym. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Mając na uwadze powyższe rozważania, stosunkowy, ryczałtowy charakter opłat egzekucyjnych oraz wniosek, zgodnie z którym koszty egzekucyjne nie muszą być adekwatne do poniesionych wydatków i nakładu pracy organu, nie było koniecznym ustalanie stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistych wydatków i kosztów związanych z dokonaniem czynności egzekucyjnych, poziomu skomplikowania tych czynności oraz oceny adekwatności do ustalonych kosztów egzekucyjnych. Kwestie te pozostawały bez wpływu na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, iż punktem odniesienia do określenia kosztów egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie były regulacje ustawy egzekucyjnej dotyczące wysokości kosztów egzekucyjnych w przypadku egzekucji z nieruchomości. Uzasadniając przyjętą metodologię, organ zauważył, że ustawa egzekucyjna przewiduje ograniczenie wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości. Przepis art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej określa bowiem maksymalną wysokość opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości. Opłata w przypadku dokonania zajęcia nieruchomości wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednakże niż 34.200 zł. Wedle zaś art. 64 § 3 tej ustawy, opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6 (a więc zarówno dla zajęcia nieruchomości, jak zajęcia innych wierzytelności), oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Zdaniem Sądu, uzasadniając przyjęte stanowisko organ zasadnie wywiódł, że jeżeli przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności zajęcia innej wierzytelności pieniężnej należy uwzględnić mniejszy nakład pracy. Dlatego przyjąć należy, w związku z brakiem ustawowych regulacji, że opłata za te czynności musi być mniejsza niż przy zajęciu nieruchomości. Skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata dla zajęcia nieruchomości może wynosić maksymalnie 34.200 zł, to organ miał podstawy do przyjęcia, że 5% opłata za zajęcie innej wierzytelności może wynosić maksymalnie 21.375 zł od każdej z czynności. Organ miał na względzie fakt, że ustawodawca biorąc pod uwagę stopień skomplikowania czynności określił odmiennie wysokość opłat na 5% za zajęcie innej wierzytelności i 8% za zajęcie nieruchomości. Przejmując z ustawy egzekucyjnej różnice w wysokości opłat przyjętej przez ustawodawcę pomiędzy 5% i 8% organ zachowując ustawową proporcję doszedł do wniosku, że skoro opłata procentowa od 8% została ograniczona do 34.200 zł, to wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla przedmiotowych czynności. Prawidłowo zatem uznał organ, że wykonaniem nakazów z wyroku Trybunału Konstytucyjnego będzie ograniczenie procentowej opłaty za zajęcie pieniężnej wierzytelności przy zastosowaniu limitów 21.375 zł dla czynności egzekucyjnej. Z kolei odnosząc się do metodologii ustalania opłaty manipulacyjnej Sąd także podzielił stanowisko organu w tym zakresie. Przyjmując jako podstawę maksymalną stawkę dla zajęcia nieruchomości w kwocie 34.200 zł organ przyjął, że maksymalna opłata manipulacyjna, w związku z brakiem ustawowych regulacji, nie może być wyższa niż 4.275 zł. Kierował się przy tym przyjęciem takiej zależności, że za zajęcie nieruchomości stawka procentowa została wskazana na 8%, a dla opłaty manipulacyjnej 1%. Organ nadzoru zasadnie przyjął, że maksymalna opłata manipulacyjna nie może być wyższa niż 1/8 maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, a więc 4.275 zł. Odnosząc się do zarzutów skargi podnieść należy, że przyjęty przez organ w drodze analogii mechanizm wyliczenia górnych limitów opłat za czynności egzekucyjne prowadzi do ograniczenia wysokości kosztów egzekucyjnych zgodnie z regułami wskazanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto wyrok ten nie zakwestionował stosunkowego charakteru spornych opłat co oznacza, że proporcje przyjęte dla poszczególnych rodzajów czynności egzekucyjnych (stawki procentowe) odzwierciedlają różnice w nakładzie pracy organów egzekucyjnych i nie uzasadniają twierdzenia o konieczności badania i uwzględnienia skomplikowania sprawy czy rodzaju i ilości podjętych czynności w zakresie w jakim nie wpływa to na określenie górnej granicy (maksymalnej) stawki opłaty. Trybunał nie zaproponował, a ustawodawca nie przewidział możliwości określenia innej niż stosunkowa opłata, a więc miarkowanie jej wysokości w zakresie od minimalnej do przyjętej w drodze analogii opłaty maksymalnej. Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do uznaniowości w tym zakresie czego ustawa egzekucyjna nie przewiduje. Zdaniem Sądu, koszty egzekucyjne ustalone według przyjętej przez organ metody nie są nadmiernie wygórowane i nie powodują całkowitego zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie czynności opłat. W zakresie ustalenia maksymalnej wysokości spornych opłat organowi nie można zarzucić naruszenia standardów określonych we wskazanym wyroku Trybunału. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.