III SA/Wa 1278/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba(sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE I. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2019 r. 1.1. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 25 marca 2019 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 102.231 zł do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w terminie 60 dni, tj. do 24 maja 2020r. W dniu 8 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że Spółka świadczy usługi prawno-podatkowe dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Głównym zagranicznym odbiorcą usług prawno-podatkowych jest firma B. z siedzibą na Malcie. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2019 r. do dnia: - 31 października 2019 r., postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r., doręczonym Spółce 20 sierpnia 2019 r. Podatnik nie wniósł zażalenia na przedmiotowe postanowienie; - 31 grudnia 2019 r., postanowieniem z [...] października 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone Podatnikowi 23 października 2019 r. Podatnik nie wniósł zażalenia na przedmiotowe postanowienie; - 30 kwietnia 2020 r., postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone Podatnikowi w tym samym dniu. W dniu 18 grudnia 2019 r. złożone zostało w kancelarii NUS pełnomocnictwo szczególne w związku z ustanowieniem przez Stronę pełnomocnika. Organ pierwszej instancji konwalidując dostrzeżone uchybienie związane z doręczeniem ww. postanowienia, w dniu [...] grudnia 2019 r. wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 102.231 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony, za pośrednictwem ePUAP w dniu 3 stycznia 2020 r. Pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (złożonym osobiście w NUS w dniu 10 stycznia 2020 r.) Pełnomocnik Strony zaskarżył w całości postanowienie NUS. Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, DIAS postanowieniem z [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. Następnie, NUS przedłużył postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w kwocie 102.231 zł do 31 sierpnia 2020 r. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia z [...] kwietnia 2020 r., podstawą jego wydania jest przeprowadzenie przez Organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchań świadków, który będzie miał bezpośredni wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji handlowych wykazanych w deklaracji VAT-7. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Spółki 10 kwietnia 2020 r. 1.2. Pismem z [...] kwietnia 2020 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie NUS z [...] kwietnia 2020 r., któremu zarzuciła naruszenie: art. 87 § 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") w zw. z art. 125, 139, 140 § 1 O.p. poprzez wydanie i doręczenie postanowienia zaskarżonego, pomimo uprzedniego przerwania przez NUS ciągłości dotychczasowego przedłużania terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Będąc w pełni świadomym uchybienia terminowi przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w przypadku poprzedniego postanowienia przedłużającego, NUS doręczył Podatnikowi kolejne postanowienie, które jest nieważne ex tunc, bezprzedmiotowe i powinno być wyeliminowane z obiegu prawnego. 1.3. Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia DIAS podkreślił, że postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. zasadnie przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2020 r. Organ pierwszej instancji orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione stanem faktycznym. DIAS podkreślił, że doręczenie postanowienia z [...] grudnia 2019 r., poprzedzającego skarżone postanowienie, nastąpiło skutecznie - drogą elektroniczną zgodnie z treścią regulującego ten tryb doręczania art. 152a O.p. Nie zachodziły zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia poprzedzającego postanowienie NUS wydane w tej sprawie. W realiach niniejszej sprawy Organ pierwszej instancji zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r., do dnia 31 sierpnia 2020 r. Co do meritum sprawy przedłużenia DIAS uznał, że zasadne jest ponowne przedłużenie terminu zwrotu. Powołał się tu na trwającą kontrolę podatkową oraz zaplanowane czynności dowodowe, w postaci przesłuchania świadków. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] kwietnia 2020 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz 274b § 1, 211, 212, w związku z 219 O.p., tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, - art. 121 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, - art. 122, 180, 187 oraz 191 O.p., tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego, - art. 124 O.p., przepisie formułującym zasadę przekonywania strony postępowaniu podatkowym. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy można było skutecznie przedłużyć termin zwrotu podatku wobec zarzucanej wadliwości postanowienia bezpośrednio poprzedzającego skarżone postanowienie. 5. Skarga jest zasadna. Postanowienie bezpośrednio je poprzedzające zostało wyeliminowane z obrotu prawnego (wyrok jest nieprawomocny). W konsekwencji postanowienie wydane w niniejszej sprawie nie może skutecznie przedłużać terminu. 6. 1. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (wyroki WSA: w Warszawie z 7 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3149/14, III SA/Wa 3148/14, III SA/Wa 3147/14; z 30 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2184/14; we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 442/17; w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2399/17 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 6.2. Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim. Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu. 7. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że ciągłość przedłużenia terminu zwrotu podatku za luty 2019 r. została przerwana. Nie doszło więc do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku postanowieniem organu pierwszej instancji poprzedzającym skarżone obecnie postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 1136/20 uchylił postanowienie DIAS z [...] marca 2020 oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2019 r. Sąd stwierdził w powołanym wyroku, że postanowienie NUS z [...] grudnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za luty 2019 r. nie zostało Skarżącej doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany. Innymi słowy, postanowienie to nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego zanim termin na zwrot upłynął. WSA w Warszawie we wskazanym wyroku przyjął, że wadliwe było postanowienie bezpośrednio poprzedzające postanowienie. Tym samym uznać należało, że zaskarżone postanowienie zostało wydane po terminie, który nie został wcześniej skutecznie przedłużony. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Stwierdzić należy, że na wcześniejszym etapie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić. Jakkolwiek wyrok WSA w Warszawie wyrokiem z 31 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 1136/20 jest nieprawomocny to nie można zupełnie ignorować skutków z niego płynących. Oznacza to, że wydane w niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu także należało konsekwentnie uchylić. 8. Zauważyć należy, że WSA w Warszawie wyrokiem z 31 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 1136/20 "za odosobnione i nieznajdujące poparcia składu orzekającego uznać należy stanowisko organu sprowadzające się do tego, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane i przesłane na adres elektroniczny pełnomocnika strony przed upływem przedłużanego terminu, a doręczone po upływie tego terminu, jest postanowieniem wydanym w terminie". Wbrew wywodom organu przedstawionym w uzasadnieniu skarżonego obecnie postanowienia, które broni legalność poprzedniego (uchylonego wskazanym wyżej wyrokiem) postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku, powyższe stanowisko Sądu konweniuje z tezą uchwały NSA z 21 września 2020 r., I FPS 1/20, w której stwierdzono, że: ""W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin." To także skłania Sąd orzekający w sprawie do respektowania oceny i skutków płynących z wyroku WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 1136/20, mimo jego obecnej nieprawomocności. 9. Mając na względzie powyższe za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2, a także art. 274b § 1. Organy orzekające w niniejszej sprawie błędnie ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy nie zauważając uprzedniego przerwania ciągu przedłużania terminu zwrotu podatku. Tym samym naruszono też wskazane przepisy prawa materialnego. Organy podatkowe obowiązane są więc uwzględniać, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2019 r. nie został skutecznie przedłużony. 10. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. - orzekł uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji, które jest dotknięte takimi samymi wadami jak postanowienie skarżone do Sądu. Wady te wpływały na wynik sprawy w ten sposób, że nie można było wydać zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego, jako skutecznie przedłużających termin zwrotu podatku. 11. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). 12. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.