II FSK 734/08

TEZY Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. w przypadku podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w ciągu roku podatkowego wyboru właściwych zasad opodatkowania należało dokonać przed dniem uzyskania przez nich pierwszego przychodu. Oznaczało to, że przed tą datą za dopuszczalne należało uznać złożenie oświadczenia o wycofanie wcześniej dokonanego wyboru. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1379/07 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1379/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2007 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 kwietnia 2007 r., Nr [...], wydane w sprawie P. W. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 28 lutego 2007 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem czy podatnik ma prawo wycofania oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach uregulowanych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej w skrócie: u.p.d.o.f. przed uzyskaniem pierwszego przychodu z działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że w związku z podjęciem działalności gospodarczej w dniu 30 października 2006 r. złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym 19%. Przed uzyskaniem przychodu z tytułu działalności gospodarczej w dniu 14 listopada 2006 r. złożył w urzędzie skarbowym pismo wycofujące złożone wcześniej oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącego co do możliwości wycofania oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach uregulowanych w art. 30c u.p.d.o.f., przed uzyskaniem pierwszego przychodu z działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w toku roku podatkowego, który wybiera sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wg zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. obowiązany jest do złożenia pisemnego oświadczenia o tym wyborze do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Organ stwierdził, że z chwilą dokonania wyboru opodatkowania wg stawki liniowej 19% strona stała się podatnikiem, do którego mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f., a złożenie oświadczenia skutkuje tym, że w 2006 r. obowiązuje podatnika opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w tym przepisie. Ustawodawca nie przewidział możliwości wycofania czy też korekty złożonego oświadczenia. Dla oceny możliwości wycofania złożonego oświadczenia nie ma znaczenia nie osiągnięcie przez podatnika, do dnia złożenia pisma o wycofaniu oświadczenia, przychodów z działalności gospodarczej. 3. W skardze od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając dokonanie błędnej wykładni art. 9a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem podatnik podejmujący działalność gospodarczą ma prawo wyboru formy opodatkowania, a ustawodawca wymaga, aby dokonał skutecznego wyboru w zakresie opodatkowania podatkiem liniowym, w sytuacji gdy rozpoczyna działalność gospodarczą w toku roku podatkowego, nie później niż do dnia uzyskania pierwszego przychodu. Zdaniem skarżącego ustawodawca używając sformułowania "podatnik może" pozostawia mu pełną swobodę w decydowaniu, wprowadzając jedynie obowiązek zachowania terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. 4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji wywołanej wnioskiem skarżącego jest odpowiedź na pytanie czy podatnik, który korzystając z ustanowionego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. uprawnienia wyboru opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. czyli wyboru 19% opodatkowania, może wycofać złożone przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (rozpoczętej w trakcie roku podatkowego) oświadczenie o wyborze tego opodatkowania do dnia uzyskania pierwszego przychodu. Ustawodawca nałożył na podatnika, który rozpoczął działalność w trakcie roku podatkowego i wybrał 19% stawkę opodatkowania następujące warunki: 1) obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tej stawki opodatkowania, 2) złożenie oświadczenia do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z powyższego wynika, że wybierający ten sposób opodatkowania podatnik może złożyć oświadczenie o tym wyborze najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Według przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego skarżący, który złożył oświadczenie o wyborze omawianego sposobu opodatkowania, wycofał je przed osiągnięciem pierwszego przychodu. Zdaniem Sądu, zbędne jest w świetle art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., szczególne unormowanie prawa podatnika do odstąpienia od dokonanego w oświadczeniu wyboru opodatkowania, jeżeli nastąpiło to w terminie do dnia uzyskania przez podatnika pierwszego przychodu z działalności gospodarczej. Domniemanie racjonalności ustawodawcy upoważnia do wniosku, że gdyby uznał za stosowne zabronić podatnikom możliwości zmiany oświadczenia o wyborze przewidzianego w art. 30c u.p.d.o.f. opodatkowania, mimo braku uzyskania pierwszego przychodu, niewątpliwie znalazłoby to swój wyraz w ustawie. Reasumując Sąd wywiódł, że unormowanie art. 9a u.p.d.o.f. nie zakazuje podatnikowi zmiany lub wycofania złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (rozpoczętej w trakcie roku podatkowego) na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. – do dnia uzyskania pierwszego przychodu z tej działalności. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu odwoławczego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. – art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej w skrócie: p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej jak kryterium legalności oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, podczas gdy należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi. Naruszenie prawa materialnego: – przez błędną wykładnię art. 9a ust. 2 w związku z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na 2006 r.) poprzez uznanie, że podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego, który złożył stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. ma możliwość rezygnacji z tej formy opodatkowania, także w trakcie tego roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie w terminie do dnia uzyskania pierwszego przychodu, – błędne zastosowanie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na 2006 r.) poprzez jego nie zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu podkreślono, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 9a ust. 2 oraz art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. należy uznać, iż dokonany przez podatnika wybór formy opodatkowania określonej w art. 30c u.p.d.o.f. rozciąga się na rok, w którym dokonano tego wyboru jak i na lata następne. Zdaniem organu, podatnik ma możliwość rezygnacji z tej formy opodatkowania, ale najwcześniej w roku następnym poprzez złożenie stosownego oświadczenia w terminie do 20 stycznia. Rezygnacja z opodatkowania podatkiem liniowym w tym samym roku, w którym złożył on oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania jest niemożliwa, co wypływa wprost z brzmienia przepisu art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. Fakt nie osiągnięcia przez podatnika przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r. nie skutkuje możliwością zmiany złożonego w październiku oświadczenia o wyborze formy opodatkowania oraz możliwością dokonania za 2006 r. rozliczenia wspólnie z małżonką. Bowiem za 2006 r. w związku ze złożonym oświadczeniem obowiązywało podatnika opodatkowanie podatkiem liniowym. Pełnomocnik podkreślił, że uzasadnienie wyroku jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Sąd uznał na podstawie art. 9a ust. 2 jak art. 9a ust. 4 u.p.d.of., że podatnik ma prawo w każdym czasie cofnąć złożone przez siebie oświadczenie, co do formy opodatkowania, byleby odbyło się to w terminie do dnia osiągnięcia przez niego pierwszego przychodu. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku Sąd cytuje brzmienie przepisu art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. stwierdzając, że ustawodawca przewidział możliwość rezygnacji z wybranego sposobu opodatkowania na jego podstawie, tj. najwcześniej w roku następnym. Sąd również w ocenie pełnomocnika organu nie dokonał kontroli rozstrzygnięcia podatkowego w oparciu o jego zgodność z prawem, lecz poprzez ustalenie nieistniejących w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani w ustawie o ustroju sądów administracyjnych kryteriów oceny, tj. zbytniego formalizmu. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają sformułowane przez stronę zarzuty i ich uzasadnienie. Sąd drugiej instancji jest bowiem zobowiązany do dokonywania kontroli zaskarżonego wyroku wyłącznie w ramach określonych przez skargę kasacyjną, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania (art. 183 § 1 i § 2 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Analiza środka odwoławczego wniesionego przez organ administracji prowadzi do wniosku, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje ocena zarzutu naruszenia przepisów art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. W ocenie strony skarżącej prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadziła do wniosku, o braku możliwości zmiany oświadczenia o wyborze wprowadzonej w przepisie art. 30c u.p.d.o.f. możliwości zastosowania opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej. Możliwość taka istniała dopiero w roku następującym po roku podatkowym, w którym dokonano wyboru. Zasady te należało uznać za mające zastosowanie również do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji odmienną wykładnię dokonaną w zaskarżonym wyroku wskazującą na taką możliwość należało uznać za błędną. W takiej sytuacji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 1 § 1 u.p.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 p.p.s.a. mogły być rozpoznawane wyłącznie w związku z oceną prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Tak też ten zarzut, jak wynika ze sposobu jego sformułowania oraz treści pisemnego uzasadnienia jest rozumiany przez stronę skarżącą. Gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f., tj. takiej jaką przyjęły organy podatkowe, to zapewne orzeczenie oparłby na podstawie art. 151 p.p.s.a., a nie jak to uczynił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. Z kolei podniesiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosił się do kwestionowania podanych motywów usprawiedliwiających dokonaną w tym zakresie ocenę oraz wyjaśniających przyjętą podstawę rozstrzygnięcia, w tym wypadku przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Zatem stwierdzić należało, iż poza pozostającym przedmiotem sporu czy wobec przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego usprawiedliwiającej uwzględnienie skargi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi przewidziane w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.2. Wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonano w odniesieniu do bezspornego stanu faktycznego sprawy przedstawionego w piśmie podatnika z dnia 28 lutego 2007 r. zawierającym wniosek o dokonanie urzędowej interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny sprawy przedstawiony został na s. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a istotne ze względu na wynik sprawy ustalenia odnosiły się do złożonego w dniu 30 października 2006 r. oświadczenia podatnika o wyborze opodatkowania według stawki 19% (art. 30c u.p.d.o.f.). Następnie przed uzyskaniem pierwszego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej złożeniem przez podatnika w dniu 14 listopada 2006 r. pisma wycofującego oświadczenie o wyborze tych zasad opodatkowania w 2006 r. 6.3. Przypomnieć należało, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie prawa administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu przez sąd treści określonej normy prawnej (por. przykł. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, wyd. 2, s. 367). Podzielając przedstawione stanowisko stwierdzić należało, że zaskarżony wyrok nie został dotknięty wadą błędnej wykładni wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów zarówno gramatycznej, jak i systemowej oraz celowościowej. 6.4. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu wprowadzonym do ustawy od dnia 1 stycznia 2004 r. przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) stanowi co następuje: "Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu". Przywołane w tym przepisie zastrzeżenie z art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy niewystępujących w rozpoznawanej sprawie przypadków uzyskania przychodów powodujących utratę prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c tej ustawy. Z kolei sposób opodatkowania wprowadzony w art. 30c również w noweli z dnia 12 listopada 2003 r. przewidywał możliwość zastosowania 19% stawki do podstawy opodatkowania od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Zastosowanie do dochodów z tych źródeł przychodów 19% stawki było równoznaczne z tym, że nie mogły zostać one opodatkowane według tabeli z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji to oznaczało brak możliwości opodatkowania według reguł określonych w art. 6 ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. (por. art. 6 ust. 8 i 9 tej ustawy w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r.). Zatem nie może budzić wątpliwości, że wybór sposobu opodatkowania według reguł określonych w art. 30c u.p.d.o.f. wiązł się dla podatnika z istotnymi konsekwencjami materialnoprawnymi. Kształtował bowiem zasady opodatkowania nie tylko dochodów ze wskazanych w tym przepisie źródeł przychodów, lecz również wpływał na zasady ostatecznego rozliczenia podatkowego za cały rok podatkowy. Z tego zapewne względu wybór właściwych zasad opodatkowania pozostawiono podatnikowi. Temu celowi służyło wprowadzone w powołanym przepisie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. oświadczenie, które aby odniosło skutek powinno zostać złożone w odpowiednim czasie. W przypadku podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w ciągu roku podatkowego (taka sytuacja została przedstawiona przez podatnika) właściwy termin do złożenia oświadczenia wyznaczał dzień poprzedzający rozpoczęcie tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (zdanie drugie omawianego przepisu po przecinku). Jak trafnie odczytał to Sąd pierwszej instancji ostatecznym terminem dokonania wyboru przez tę kategorię podatników był "dzień uzyskania pierwszego przychodu". Po tym dniu podatnik tracił prawo do końca roku podatkowego zastosowania opodatkowania według stawki z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Takie prawo ponownie mógł uzyskać w kolejnym roku podatkowym pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia do dnia 20 stycznia tego roku podatkowego. Zatem w pierwszym przypadku ustawodawca wiązał termin na dokonanie wyboru z pewnym zdarzeniem jakie stanowiło "uzyskanie pierwszego przychodu". Skoro zatem był to ostateczny termin, to z treści omawianego przepisu nie można było wyprowadzić wniosku o braku możliwości zdecydowania przez podatnika przed tym terminem o przysługującym mu wyborze. O zastosowaniu właściwych zasad podatkowych decydował bowiem podatnik składając oświadczenie w właściwym czasie. Treść omawianego przepisu w tym zakresie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości. Nie można wyprowadzić z niego wniosku do jakiego zmierzają organy podatkowe o "zakresie" zmiany czy też wycofania raz złożonego oświadczenia. Prawna możliwość takiej zmiany wygasa bowiem z datą zaistnienia opisanego zdarzenia – "uzyskania pierwszego przychodu". Przed tą datą, jak trafnie przyjął to Sąd pierwszej instancji podatnik był uprawniony do zmiany swojego oświadczenia, które w praktyce musiało przybrać formę jego wycofania. Po tej dacie było to już prawnie niedopuszczalne i oznaczało, że opodatkowanie dochodów za cały rok podatkowy następowało przy zastosowaniu stawki 19% z dalszymi konsekwencjami (art. 6 ust. 8 i 9 u.p.d.o.f.). Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie, a przynajmniej nie wynikało to z opisanego stanu faktycznego (pkt 6.2.). Inne rozumienie przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.) oznaczałoby zaprzeczenie możliwości wyboru przez podatnika przysługującego w założeniu preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów z tego źródła, a swoistą pułapkę, z której wyjście możliwe było dopiero w następnym roku podatkowym. 6.5. Odmiennie przedstawiała się sytuacja w przypadku wyboru przez podatnika opodatkowania według reguł z art. 30c u.p.d.o.f. i zasad ich kontynuowania w latach następnych. W tym wypadku przepis art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. przewidując kontynuację wybranego sposobu opodatkowania w latach następnych, dopuszczał jednocześnie możliwość rezygnacji przed podatnika w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego oraz zawiadomienia o tym w formie pisemnej organu podatkowego. Przewidzianą w tym przepisie formułę "rezygnacji" z wcześniej dokonanego wyboru należało odnosić do jednoznacznie ukształtowanej w nim zasady kontynuacji wybranego sposobu opodatkowania. Reguły tej nie można jednak odnosić do występującego w rozpoznawanej sprawie przypadku, w którym podatnik nie wyszedł poza fazę dokonania wyboru. Z tych względów przepis art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. 6.6. Z przedstawionych powodów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. należało uznać za prawidłową. Prowadziła ona do zasługującego na aprobatę wniosku, iż w przypadku podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w ciągu roku podatkowego przed dniem uzyskania przez nich "pierwszego przychodu" mogli oni skutecznie dokonać wyboru właściwego sposobu opodatkowania dochodów, nawet jeżeli oznaczało to konieczność wycofania wcześniej złożonego oświadczenia o wyborze zasad ukształtowanych w art. 30c tej ustawy. W tym zakresie nie obowiązywał szczególny tryb rezygnacji przewidziany w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. powiązany z ukształtowaną w tym przepisie zasadą kontynuacji wybranego sposobu opodatkowania. 6.7. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skargę kasacyjną organu opierającą się na odmiennej wykładni przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. należało uznać za pozbawioną uzasadnionych podstaw i w konsekwencji podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.