I GSK 3268/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Powiatu Lubińskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1355/17 w sprawie ze skargi Powiatu Lubińskiego na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 maja 2017 r. nr ST4.4750.540.2016.7.JAP w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Powiatu Lubińskiego kwotę 18.115 (osiemnaście tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1355/17, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Powiatu Lubińskiego na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z 18 maja 2017 r., nr ST4.4750.540.2016.7.JAP, w przedmiocie zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 rok. Za podstawę powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. Pismem z 17 listopada 2014 r. Nr ST4/0341/290/AWQM/2014/RD-104560, Minister Finansów zawiadomił Powiat Lubiński o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego, w sprawie zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010, w związku z informacją Ministerstwa Edukacji Narodowej o uzyskaniu przez Powiat Lubiński (dalej: strona, powiat) nienależnej kwoty części tej subwencji w wysokości 2 245 676, 26 zł - w wyniku zawyżenia liczby uczniów przeliczeniowych o 514, 5448, co było objęte wynikiem kontroli z 16 lipca 2014 r., Nr UKS 0291/W2B/42/24/14/19/023/0067). Decyzją z 17 grudnia 2014 r. Nr ST5/0341/290b/AWQM/2014/RD-117714, Minister Finansów zobowiązał stronę do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r. w wysokości 2 245 676, 26 zł. - na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2014 poz. 1115 ze zm.; dalej: ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego") oraz art. 104 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej: "K.p.a."). Organ wskazał, że część oświatowa subwencji ogólnej na 2010 r. dla Powiatu Lubińskiego została skalkulowana z uwzględnieniem zawyżonej o 514, 5448 uczniów liczby uczniów przeliczeniowych. Następnie decyzją z 26 czerwca 2015 r. Minister Finansów uchylił w całości decyzję własną z 17 grudnia 2014 r. oraz zobowiązał Powiat Lubiński do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r. w wysokości 2 194 309, 50 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że część oświatowa subwencji ogólnej za rok 2010 została skalkulowana z uwzględnieniem zawyżonej liczby uczniów przeliczeniowych o 502,7753 uczniów i wynosiła 41 520 890 zł. Natomiast część oświatowa subwencji ogólnej bez uwzględnienia 502,7753 uczniów przeliczeniowych wynosi 39 326 580,50 zł. W postępowaniu odwoławczym, w wyniku stwierdzenia przez Ministerstwo Edukacji Narodowej prawidłowości trzech orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego, organ uznał, iż kwota zawyżenia części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r. w stosunku do wcześniejszych ustaleń (2 245 676, 26 zł) uległa zmianie i wynosi 2 194 309,50 zł z tytułu zawyżenia liczby uczniów przeliczeniowych o 502,7753 uczniów. Kwota ta podlega zwrotowi do budżetu państwa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 28 ust. 5 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, Minister Edukacji Narodowej, biorąc pod uwagę zakres zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podzielił część oświatową subwencji ogólnej na rok 2010 między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego według algorytmu określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 22 grudnia 2009 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2010 (Dz.U. Nr 222, poz. 1756; dalej: "rozporządzenie MEN z 22 grudnia 2008 r."). Algorytm przewidywał m.in. odrębne wagi P2, P4, P5, Pg i P38, przy których mogli być uwzględnieni jedynie uczniowie wykazani w systemie informacji oświatowej, według stanu na 30 września 2009 r. posiadający orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznych o potrzebie kształcenia specjalnego. Minister Finansów wyjaśnił, że liczba uczniów (wychowanków) szkół i placówek uwzględniona przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej dla poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla powiatu, została ustalona na podstawie danych uzyskanych z systemu informacji oświatowej według stanu na 30 września 2009 r. i na 10 października 2009 r. Organ wskazał na błędne dane w systemie informacji oświatowej według stanu na 30 września i 10 października 2009 r., tj.: 1. w Specjalnej Szkole (...) dla dzieci upośledzonych umysłowo w stopniu lekkim w L. zawyżono o 2 liczbę uczniów w wadze P38; zawyżono o 1 liczbę uczniów w wadze P5, przy jednoczesnym zaniżeniu w wadze P2, 2. w Specjalnej Szkole (...)dla dzieci upośledzonych umysłowo w stopniu umiarkowanym i znacznym zawyżono o 2 liczbę uczniów w wadze P5 (w tym 1 uczeń powinien zostać wykazany jednocześnie w wadze P2 i P4, a 1 uczeń w wadze P4), 3. w Specjalnym (...)dla dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu lekkim zawyżono o 1 liczbę uczniów w wadze P5, przy jednoczesnym zaniżeniu w wadze P2; zawyżono o 1 liczbę uczniów w wadze P2, 4. w Szkole Specjalnej Przysposabiającej do Pracy zawyżono o 2 liczbę uczniów statystycznych w wadze P40 oraz w wagach P7 i P8; zawyżono o 1 liczbę uczniów w wadze P4 i o 1 liczbę uczniów w wadze P5, 5. w Szkole (...)Specjalnej w (...)zawyżono o 4 liczbę uczniów statystycznych w wadze P40 i jednocześnie w wadze P1; zawyżono o 9 liczbę uczniów w wadze P5, przy jednoczesnym zaniżeniu o 5 uczniów w wadze P4 i o 2 w wadze P2, zawyżono o 5 liczbę uczniów w wadze P4, 6. w (...)Specjalnym w (...)zawyżono o 3 liczbę uczniów statystycznych w wadze P40 i jednocześnie w wagach PI i P26; zawyżono o 8 liczbę uczniów w wadze P5, zawyżono o 6 liczbę uczniów w wadze P4, 7. w Zasadniczej Szkole Zawodowej w (...)zawyżono o 1 liczbę uczniów statystycznych w wadze P40 i jednocześnie w wagach P7 i P8; zawyżono o 5 liczbę uczniów w wadze P5, przy jednoczesnym zaniżeniu w wadze P2; zawyżono o 5 liczbę uczniów w wadze P2; zaniżono o 2 liczbę uczniów w wadze P4, 8. w Szkole Specjalnej Przysposabiającej do Pracy w (...)zawyżono o 1 liczbę uczniów statystycznych w wadze P40 i jednocześnie w wagach P7 i P8; zawyżono o 2 liczbę uczniów w wadze P5 przy jednoczesnym zaniżeniu w wadze P4; zawyżono o 2 liczbę uczniów w wadze P4, 9. w internacie w (...)zawyżono o 35 liczbę wychowanków przeliczanych wagą P33. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 71 b ust. 3 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. Nr 256 poz. 2572 ze zm.; dalej: "ustawa o systemie oświaty"), orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydają zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradniach specjalistycznych. Jedyną podstawę do wykazywania uczniów objętych kształceniem specjalnym w systemie informacji oświatowej według stanu na 30 września 2009 r., a następnie uwzględnienia przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010, stanowiły zatem orzeczenia i opinie publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej, w tym poradni specjalistycznej, o potrzebie kształcenia specjalnego, przy czym uczniowie ci powinni zostać wykazani w systemie informacji oświatowej zgodnie z niepełnosprawnością wskazaną w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego. Natomiast w myśl art. 71b ust. 1 ustawy o systemie oświaty kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież, o których mowa w art. 1 pkt 5 i 5a ww. ustawy, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydają zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradniach specjalistycznych (art. 71b ust. 3 ww. ustawy). Orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego określa zalecane formy kształcenia specjalnego, z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia upośledzenia umysłowego (art. 71 b ust. 3 ww. ustawy), nie stwierdza natomiast u ucznia niepełnosprawności. Orzeczenia o niepełnosprawności i stopniu niepełnosprawności wydawane są przez Powiatowe Zespoły ds. Orzekania o Niepełnosprawności na podstawie przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 71 b ust. 5 ustawy o systemie oświaty, na wniosek rodziców, odpowiednią formę kształcenia, uwzględniając rodzaj niepełnosprawności zapewnia starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka posiadającego orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego. Przepisy ustawy o systemie oświaty uzależniają zatem objęcie ucznia wymagającego stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy kształceniem specjalnym od posiadania przez niego orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznej o potrzebie kształcenia specjalnego. Organ podkreślił, że część oświatowa subwencji ogólnej ustalana jest na podstawie danych według stanu na dzień 30 września roku poprzedzającego rok budżetowy, zatem warunków do wykazania w systemie informacji oświatowej, a następnie do uwzględnienia przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej dla Powiatu Lubińskiego na rok 2010 przy wagach: P2, P4, P5, Pg i P38 nie spełniali uczniowie, którzy według stanu na dzień 30 września 2009 r. nie posiadali aktualnych orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego. Organ zakwestionował zasadność zakwalifikowania części uczniów do wagi P5 (niepełnosprawności sprzężone) podnosząc, że wskazane zaburzenia percepcji wzrokowej, słuchowej, ruchowej, wady wymowy itp. nie stanowią niepełnosprawności. Ponadto, wskazując na treść § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 18 stycznia 2005 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych oraz niedostosowanych społecznie w specjalnych przedszkolach, szkołach i oddziałach oraz w ośrodkach (Dz.U. Nr 19, poz. 166), organ podkreślił, że kształcenie dzieci i młodzieży niepełnosprawnych oraz niedostosowanych społecznie w szkołach specjalnych i oddziałach specjalnych w szkołach ogólnodostępnych może być prowadzone nie dłużej niż do ukończenia 24-go roku życia w przypadku szkoły ponadgimnazjalnej lub dotychczasowej szkoły podstawowej. W związku z tym w przedstawionych przez Powiat Lubiński przypadkach uczniowie Specjalnej Szkoły (...)do Pracy w wieku powyżej 24-go roku życia nie spełniali warunków do wykazania w systemie informacji oświatowej. Minister Finansów podkreślił, że z przepisów ustawy o systemie oświaty wynika zalecenie ścisłej współpracy pomiędzy szkołami i ośrodkami, a poradniami psychologiczno-pedagogicznymi na rzecz dzieci i młodzieży uczęszczających do jednostek systemu oświaty działających w rejonie działania poradni. Współpraca ta powinna również obejmować monitorowanie potrzeb w zakresie wydawania orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego bowiem nieprawidłowości w zakresie organizacji kształcenia specjalnego stanowią nie tylko ryzyko nieprawidłowości w finansowaniu zadań oświatowych, ale przede wszystkim mogą skutkować w niewłaściwych oddziaływaniach edukacyjnych, dlatego powinny być niezwłocznie korygowane w trybie nadzoru pedagogicznego. W związku z tym, że część oświatowa subwencji ogólnej za rok 2010 została ustalona na podstawie danych według stanu na dzień 30 września 2009 r., brak jest również podstaw do uwzględnienia przy kalkulacji kwoty części oświatowej subwencji ogólnej orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego wydanych po dniu 30 września 2009 r. Jednocześnie organ wskazał, że przekazane pismem Powiatu z dnia 31 grudnia 2014 r. wyjaśnienia dotyczące orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego zostały poddane analizie. W wyniku stwierdzenia przez Ministerstwo Edukacji Narodowej prawidłowości trzech orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego, tj. orzeczenia nr (...)z dnia 25 lutego 2009 r., z którego wynika upośledzenie umysłowe umiarkowanego stopnia i mózgowe porażenie dziecięce wydane dla ucznia nr 393 Szkoły (...)Specjalnej w (...), orzeczenia nr (...)przyporządkowującego ucznia do wagi właściwej dla niepełnosprawności sprzężonych, która została wskazana w sentencji orzeczenia i opisana w jego treści, orzeczenia nr (...)wydanego na czas dalszego kształcenia objętego obowiązkiem szkolnym, co należy traktować jako orzeczenie wydane na czas nieokreślony, kwota zawyżenia części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r. uległa zmianie. Po ponownej kalkulacji kwota zawyżenia części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r. dla Powiatu Lubińskiego wynosi 2 194 309,50 zł z tytułu zawyżenia liczby uczniów przeliczeniowych o 502,7753 uczniów. Wyrokiem z 20 września 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3619/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, zaskarżoną decyzją z 18 maja 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów uchylił w części decyzję z 17 grudnia 2014 r. i zobowiązał Powiat do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r. w wysokości 2 102 785, 00 zł. Uzasadniając wydanie rozstrzygnięcie organ wskazał, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został ustalony na podstawie przekazanego przez Urząd Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wyniku kontroli z 16 lipca 2014 r., nr UKS0291/W2B/42/24/14/19/023/0067, skierowanego do Powiatu Lubińskiego oraz opinii Ministerstwa Edukacji Narodowej przedstawionej w pismach z dnia: 4 listopada 2014 r. nr DWST-WSST.337.1008.2014.APl, 28 kwietnia 2015 r. nr DWST-WSST.337.1008. 2014.AP.2015 oraz 27 lutego 2017 r. nr DWST-WSST.337.1008.2014.AP2017.4. Następnie wyjaśniono, że różnica między kalkulacją kwoty zawyżenia części oświatowej subwencji ogólnej określonej przez Urząd Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (tj. kwota 2 244 239,67 zł) a kwotą zawyżenia części oświatowej subwencji ogólnej określoną w niniejszej decyzji (tj. kwota 2 102 785,00 zł), wynika z uwzględnienia: obniżenia wskaźnika korygującego Di z 0,9974157452 na 0,997297361815 na skutek obniżenia się liczby uczniów ogółem o 11 uczniów, w tym 9 uczniów szkół podstawowych i gimnazjów położonych na terenach wiejskich i w miastach do 5 000 mieszkańców; wagi P40 (zadania pozaszkolne powiatowe) na skutek zawyżenia o 11 uczniów liczby uczniów ogółem; orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego Nr: (...)z dnia 20 czerwca 2006 r., (...)z dnia 6 lipca 2006 r, (...)z dnia 25 lutego 2009 r., Nr (...)z dnia 24 czerwca 2004 r., Nr (...)z dnia 7 maja 2009 r., (...)z 8 czerwca 2006 r" które dawały podstawę do wykazania w systemie informacji oświatowej w tabeli NP1 uczniów posiadających ww. orzeczenia, a tym samym stanowiły podstawę do naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010 wagą P5. Organ wyjaśnił, że po ponownym przeliczeniu, tj. bez uwzględnienia 481,8046 uczniów przeliczeniowych, część oświatowa subwencji ogólnej wynosi 39 418 105,00 zł. Różnica między otrzymaną przez Powiat Lubiński częścią oświatową subwencji ogólnej na rok 2010 i należną częścią oświatową subwencji ogólnej za ten rok wynosi 2 102 785,00 zł. WSA oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że organ wypełnił wytyczne wskazane w wyroku z 20 września 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3619/15 odnosząc się do stanowiska powiatu zawartego w piśmie z 15 grudnia 2014 r. oraz wyjaśniając z jakich powodów odmówił wiarygodności i mocy dowodowej wynikowi kontroli w zakresie prawidłowości wyliczenia nienależnie uzyskanej przez powiat kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010. WSA zauważył, że zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w przypadku, gdy ustalona dla jednostki samorządu terytorialnego część oświatowa subwencji ogólnej jest wyższa od należnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) zmniejsza o odpowiednią kwotę część oświatową subwencji ogólnej w zakresie subwencji na rok budżetowy oraz potrąca z kolejnej raty nienależnie otrzymaną kwotę, wynikającą ze zmniejszenia tej części subwencji, a jeżeli nienależnie otrzymana kwota jest wyższa od jednej raty - wstrzymuje przekazywanie rat, bądź gdy nienależnie otrzymana kwota jest wyższa od kwoty pozostałej do przekazania do końca roku budżetowego - wstrzymuje przekazywanie rat i zobowiązuje do zwrotu pozostałej części nienależnej kwoty części subwencji; 2) zobowiązuje do zwrotu nienależnej kwoty tej części subwencji, chyba że jednostka ta dokonała wcześniej zwrotu nienależnie otrzymanych kwot - w zakresie subwencji za lata poprzedzające rok budżetowy. W ocenie WSA, organ prawidłowo ustalił w sprawie, że w wyniku wykazania błędnych danych w systemie informacji oświatowej według stanu na 30 września 2009 r., zawyżono łącznie liczbę uczniów przeliczeniowych o 481,8046 uczniów. Dane zostały ustalone na podstawie wyniku kontroli z 16 lipca 2014 r., nr UKS0291/W2B/42/24/14/19/023/0067 oraz opinii Ministerstwa Edukacji Narodowej przedstawionej w pismach z: 4 listopada 2014 r., 28 kwietnia 2015 r. oraz 27 lutego 2017 r. Część oświatowa subwencji ogólnej bez uwzględnienia o 481,8046 uczniów przeliczeniowych wynosiła 39 418 105,00 zł. Kwotę 2 102 785,00 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą części oświatowej subwencji ogólnej, którą otrzymał powiat za rok 2010, a kwotą ustaloną w niniejszym postępowaniu, należy uznać za kwotę nienależną. W związku z tym na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego organ zobowiązał powiat do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r. w wysokości 2 102 785,00 zł. Zdaniem WSA, w toku postępowania administracyjnego Minister Rozwoju i Finansów podjął czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, WSA stwierdził, że decyzje wydawane na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego są decyzjami związanymi, co oznacza, że ustawodawca nie dał organowi wyboru, co do sposobu załatwienia konkretnej sprawy administracyjnej. W związku z tym, zasada uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, o której mowa w art. 7 k.p.a., doznaje ograniczenia w sprawach, w których ww. przepis stanowi materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Za niezasadny uznał WSA zarzut naruszenia art. 37 ust. 5 w zw. z art. 36 ust. 8 w związku z ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, który to przepis uniemożliwia wydanie decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, w którym wprowadzono do systemu informacji oświatowej dane stanowiące podstawę wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010. W myśl art. 37 ust. 5 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, do części oświatowej subwencji ogólnej przepis art. 36 ust. 8 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do tego przepisu, decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, kwotę przeznaczoną na część oświatową subwencji ogólnej dla wszystkich jednostek samorządu terytorialnego ustala się w wysokości łącznej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, nie mniejszej niż przyjęta w ustawie budżetowej w roku bazowym, skorygowanej o kwotę innych wydatków z tytułu zmiany realizowanych zadań oświatowych. Od tej kwoty - w myśl ust. 2 cyt. przepisu - odlicza się rezerwę części oświatowej subwencji ogólnej. Po odliczeniu rezerwy - zgodnie z ust. 5 cyt. przepisu - minister właściwy do spraw oświaty i wychowania dzieli część oświatową subwencji ogólnej między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego, biorąc pod uwagę zakres realizowanych przez te jednostki zadań oświatowych, z wyłączeniem zadań związanych z dowozem uczniów oraz zadań związanych z prowadzeniem przedszkoli ogólnodostępnych i oddziałów ogólnodostępnych w przedszkolach z oddziałami integracyjnymi - w sposób określony na podstawie ust. 6. Stosownie zatem do cyt. wyżej art. 28 ust. 5 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, podział części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010 między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego został dokonany przez Ministra Edukacji Narodowej - w myśl § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2010 (Dz. U. Nr 222, poz. 1756, z późn. zm.) - według algorytmu określonego w załączniku do tego rozporządzenia. Zgodnie z ust. 8 formuły algorytmicznej, określona w ust. 2 statystyczna liczba uczniów, łącznie z uzupełniającą liczbą uczniów, a także określone liczebności wychowanków albo dzieci i młodzieży uprawnionych lub korzystających, podlegają weryfikacji do aktualnego stanu wynikającego z danych systemu informacji oświatowej dla bazowego roku szkolnego według stanu na dzień 30 września 2009 r. i dzień 10 października 2009 r. z uwzględnieniem korekty kwoty części oświatowej. Początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej należy więc wiązać z przekazaniem do systemu informacji oświatowej przez jednostki samorządu terytorialnego danych stanowiących podstawę wyliczenia tej części subwencji, zaś jego koniec - z upływem 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, w którym przekazano te dane. Zdaniem WSA, w świetle art. 36 ust. 8 w związku z art. 37 ust. 5 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 mogła być wydana do dnia 31 grudnia 2014 r. Decyzja Ministra Finansów zobowiązująca Powiat do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 została wydana 17 grudnia 2014 r. oraz doręczona powiatowi 23 grudnia 2014 r., a zatem przed upływem tego terminu. Decyzja zobowiązująca jednostkę samorządu terytorialnego do zwrotu kwoty nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej ma charakter decyzji konstytutywnej (ustalającej), do której - w zakresie nieuregulowanym w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w których uregulowana została zarówno instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, jak i przedawnienia zobowiązań podatkowych. Okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja drugoinstancyjna i to zarówno utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak i uchylająca ją i ustalająca zobowiązanie w kwocie niższej niż wskazana w decyzji organu drugiej instancji, może być wydana również po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia § 2 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministerstwa Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 18 stycznia 2005 r., WSA wskazał, że w sprawie nie miała miejsca sytuacja wykazania w systemie informacji oświatowej uczniów w tabeli NP1 "Uczniowie z więcej niż jedną niepełnosprawnością posiadający orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego" - jako uczniów z niepełnosprawnością i niedostosowaniem społecznym, które zdaniem powiatu uprawniało do wykazania jako uczniów z niepełnosprawnością sprzężoną. Zdaniem WSA, materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący a organ dokonał wnikliwej analizy i oceny w świetle właściwych przepisów prawa materialnego, całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyjmując jako podstawę orzekania stan faktyczny ustalony w oparciu o ten materiał, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym podjętej decyzji. II. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Powiat Lubiński i zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie w całości decyzji Ministra Finansów z 18 maja 2017 r., rozpoznanie przez NSA sprawy i umorzenie postępowania w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty subwencji oświatowej za rok 2010; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego Powiatu. W skardze kasacyjnej zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 37 w zw. z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j Dz.U. z 2017 r., poz. 1453 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 37 o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, poprzez przyjęcie, że stanowi on samodzielną podstaw do żądania zwrotu nienależnie otrzymanej subwencji, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania na podstawie ustawowego odesłania odpowiednich przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego polegające na niewłaściwym ustaleniu kwoty subwencji należnej za rok 2011, co miało decydujący wpływ na sposób ustalenia i wyliczenia kwoty nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej podlegającej zwrotowi oraz par. 2 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministerstwa Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 stycznia 2005 r. w sprawie określenia warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dziećmi i młodzieży niepełnosprawnych oraz niedostosowanych społecznie w specjalnych przedszkolach, szkotach i oddziałach oraz w ośrodkach (Dz.U. nr 19, poz. 166), poprzez przyjęcie, że w kategorii ,,niepełnosprawności" nie mieści się "niedostosowanie społeczne", co uniemożliwia zakwalifikowanie niedostosowania społecznego i niepełnosprawności jako niepełnosprawności sprzężonej; III. naruszenie przepisów postepowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., czego skutkiem było przyjęcie przez organ orzekający w sprawie, iż uczniowie wskazani w materiale dowodowym, stanowiącym podstaw rozstrzygnięcia i powołanym w przedmiotowej decyzji, a który stanowiły: wyniki kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu Nr W28/140067/1/023 z dnia 16 lipca 2014 r. oraz wyjaśnienia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 04.11.2014 r. DWST.WSST.337.1008.2014.AP.P, nie spełniały warunków do wykazania w systemie informacji oświatowej a tym samym do uwzględniania przy kalkulacji części oświatowej subwencji ogólnej przy wagach dla uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady uwzględniania interesu publicznego i słusznego interesu obywateli, IV. naruszenie przepisów postepowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. czego skutkiem było sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieodpowiadającego wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej rozpoznania istoty zarzutów postawionych we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, ze względu na czysto formalne podtrzymanie dotychczasowego stanowiska i jego uzasadnienie, a także nieustosunkowanie się przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; V. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 76 § 1 k.p.a., a także art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz nie wyjaśniono rzeczywistej liczby uczniów (wychowanków) wymagających potrzeby kształcenia specjalnego (odpowiadającej danej wadze), co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem Powiatowi w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie obowiązku Powiatu do zwrotu (rzekomo) nienależnie uzyskanej kwoty części subwencji oświatowej ogólnej za rok 2010 w wysokości 2.102.785,00 zł poprzez naruszenie zasady legalności oraz przestrzegania prawa, w tym przez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji przepisu prawa stanowiącego podstaw rozstrzygnięcia decyzji co do jej istoty oraz nie zbadania przez Sąd, do czego byt zobowiązany, legalności skarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia przepisów prawa i możliwości przedawnienia w przypadku wydania przez Ministra decyzji dotyczycącej zwrotu subwencji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym z 3 października 2018 r. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z 25 października 2022 r. Powiat Lubiński doniósł się do argumentów zawartych w piśmie organu z 3 października 2018 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), jak też nie występują przesłanki uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania - art. 189 p.p.s.a. Usprawiedliwiony jest najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu trafnie upatruje autor skargi kasacyjnej w sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku - nieodpowiadającego wymogom art. 141 §4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przypomnieć należy, że art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, przy czym chodzi nie tylko o wskazanie przez sąd pierwszej instancji, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, lecz przede wszystkim dlaczego (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia wymogów rzetelnego procesu w postępowaniu sądowoadministracyjnym przypisuje się zagadnieniu argumentacyjnej roli uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego w odniesieniu do oceny stanowiska przyjętego przez organ administracji w kontrolowanym przez sąd rozstrzygnięciu - przy uwzględnieniu rozważenia stanowiska prezentowanego przez stronę postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że dokonując kontroli legalności działania organu administracji, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu administracyjnego co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego - w przypadku sporu w tym zakresie – powinno zawierać odniesienie do argumentów przyjętych przez organ administracji, jak i wskazanych przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wyżej przedstawionym wymaganiom. Sąd pierwszej instancji bez wyjątku zaakceptował ustalenia organu administracji publicznej, przy czym odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów strony, posłużył się ogólną formułą i stwierdził, że organ podjął czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Następnie WSA wskazał na dwie niesporne w sprawie kwestie, a mianowicie, że "przeprowadzono postępowanie dowodowe oraz umożliwiono Powiatowi zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego", przechodząc dalej do zagadnień stosowania prawa materialnego. Poza powyższą wypowiedzią sąd pierwszej instancji przedstawił - w dalszej części uzasadnienia - lakoniczną ocenę ustaleń faktycznych organu, stwierdzając, że materiał dowodowy "został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący", a organ "dokonał wnikliwej analizy i oceny w świetle właściwych przepisów prawa materialnego, całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyjmując jako podstawę orzekania stan faktyczny ustalony w oparciu o ten materiał, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym podjętej decyzji". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera odniesienia się do tej części zarzutów skargi, które sformułowano w zakresie naruszenia przez organ przepisów art. 6, 7, 8 i 77 § 1 k.p.a., co zdaniem skarżącego Powiatu miało stanowić o "naruszeniu zasady prawdy obiektywnej". Jakkolwiek sąd pierwszej instancji wskazał, że organ przyjął jako podstawę orzekania stan faktyczny ustalony w oparciu ustalony w oparciu materiał dowodowy, lecz pominął odniesienie się do podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi i nie wyjaśnił, czy zarzuty te mogły prowadzić do podważenia ustaleń organu, a jeśli nie, to z jakiego powodu należało je uznać za niezasadne. Zaniechanie tych ustaleń ma istotne konsekwencje w zakresie związanym z kontrolą instancyjną zaskarżonego wyroku, poprzez uniemożliwienie rozpoznania zarzutu sformułowanego w punkcie V petitum skargi kasacyjnej. Zarzutem tym objęto naruszenie przez WSA przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 76 § 1 k.p.a., a także art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. Podkreślić należy, że wskazane uchybienie sądu pierwszej instancji nie jest rezultatem nierozpoznania zarzutów skargi w sposób oczekiwany przez stronę postępowania, np. poprzez odrębne rozważenie każdego ze sformułowanych w skardze zarzutów, co nie jest obowiązkiem sądu, lecz wynika z nieodniesienia się do uchybień organu wskazanych w skardze, których wystąpienie spowodowało - w ocenie skarżącego Powiatu - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wadliwe rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślić należy, że w skardze sformułowano szereg "uwag i zastrzeżeń", wnosząc o uznanie ich, jako istotnych w sprawie, które dotyczyły wad ustaleń faktycznych w zakresie "liczby uczniów/wychowanków", jak i "orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego", odwołując się do poszczególnych przypadków - szkół i osób. Ocena tych zarzutów wymagała ich rozważenia, czemu sąd pierwszej instancji winien dać wyraz w uzasadnieniu wyroku, czego jednak nie dokonał. WSA ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że w jego ocenie "organ prawidłowo ustalił w sprawie, że w wyniku wykazania błędnych danych w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2009 r., zawyżono łącznie liczbę uczniów przeliczeniowych o 481,8046 uczniów". WSA zauważył przy tym, że: "Dane zostały ustalone na podstawie wyniku kontroli z dnia 16 lipca 2014 r., nr UKS0291/W2B/42/24/14/19/023/0067 oraz opinii Ministerstwa Edukacji Narodowej przedstawionej w pismach z dnia: 4 listopada 2014 r. nr DWST-WSST.337.1008.2014.APl, 28 kwietnia 2015 r. nr DWST-WSST.337.1008. 2014.AP.2015 oraz 27 lutego 2017 r. nr DWST-WSST.337.1008.2014.AP2017.4.". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji ograniczył się więc do powielenia stanowiska organu i tym samym pominął istotny element sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli, jaki jest ocena zgodności z prawem postępowania organu administracji, która to ocena musi być rzeczywista, a więc odnosząca się do konkretnych okoliczności sprawy, czego sąd pierwszej instancji nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, naruszając przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych względów uznać należało, że zaskarżony wyrok narusza prawo i podlega uchyleniu. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie weźmie ponadto pod uwagę podnoszone przez stronę w toku postępowania oraz w skardze do sądu pierwszej instancji zarzuty i twierdzenia, do których nie mógł się odnieść Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na naruszenie przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 265 ze zm.)