III SA/Wa 2841/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2020 r. sprawy ze skargi P. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. oraz zabezpieczenie tej kwoty na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. [...]. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej: "organ pierwszej instancji") dokonał zabezpieczenia, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania na majątku P. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: • za marzec 2018 r. w wysokości 56.287,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 469.459,00 zł oraz należne odsetki za zwlokę w wysokości 8.253,00 zł., • za kwiecień 2018 r. w wysokości 459.154,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.305,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę w wysokości 62.797,00 zł, oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony określonej wyżej, przybliżonej kwoty zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 515.441,00 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 71.050,00 zł. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art. 33 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że w okresie objętym kontrolą celno - skarbową, Strona nie nabyła od K. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. towarów i usług wskazanych w 15 fakturach, a faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS podniósł, że z dotychczasowych ustaleń kontroli celno - skarbowej wynika, iż Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za marzec 2018r. o 534.746,00 zł i za kwiecień 2018 r. o 469.459,00 zł. W konsekwencji dokonanych ustaleń uznano, iż zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieją K. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Jednocześnie wskazano, że przybliżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w wysokości 56.287,00 zł i za kwiecień 2018 r. w wysokości 459.154,00 zł stanowi nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym w kwocie określonej przez organ kontroli. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co zdaniem DIAS, wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. W przedmiotowej sprawie uzasadnioną obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązań, organy podatkowe wywiodły z następujących okoliczności: zawyżania przez Stronę podatku naliczanego podlegającego odliczeniu o kwoty podatku wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz podjęcia czynności polegających na zbywaniu majątku, co według DIAS potwierdzają dane z ksiąg wieczystych: nr [...], prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...], której na mocy aktu notarialnego z dnia 22 marca 2019 r. Rep. A [...] aktualnym właścicielem jest P. oraz nr [...], prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w W. przy ul. W. [...], której na mocy aktu notarialnego z dnia 22 marca 2019r. Rep. A [...] aktualnym właścicielem jest P. Powyższe okoliczności, zdaniem DIAS, spełniają przesłankę wynikającą z art. 33 § 1 O.p. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. wskutek wadliwego zastosowania ww. przepisów prawa w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy wskazywał, iż powołane wyżej przepisy prawa nie powinny zostać zastosowane; 2. art. 187 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga podlegała uwzględnieniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 § 1-4 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Zaznaczenia jednak wymaga, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. W rozpoznawanej sprawie, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres, organy oparły się na ustaleniach kontroli celno - skarbowej przeprowadzonej wobec Skarżącej. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, wskazane wyżej ustalenia uznać należy za wystarczający dowód na tym etapie postępowania. Ponadto ustalenia te pozostawały niesporne. Natomiast argumentacja organów obu instancji - co do istnienia przesłanek zabezpieczenia i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - zbudowana jest na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym co do udziału Strony w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Wskazać należy, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia, jednak nie wykazano innych okoliczności wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie zostało bowiem wykazane, aby Skarżąca trwale nie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, by dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych. Brak odniesienia się DIAS do sytuacji majątkowej podatnika uniemożliwia twierdzenie, że zaistniały okoliczności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję. Dokonanie zabezpieczenia w tym przypadku uzasadnia relacja pomiędzy znaczną kwotą zobowiązań a stanem majątkowym podatnika. W tym zakresie organy podatkowe nie poczyniły ustaleń faktycznych. Powyższe spowodowało naruszenie w sprawie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pamiętać należy, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, sposobu postępowania podatnika. Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. W tych rozważaniach należy uwzględnić uprzywilejowaną pozycję wierzyciela zobowiązań podatkowych w porównaniu z innymi kontrahentami, uczestnikami obrotu gospodarczego. Prawidłowa analiza, dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem, w którym organ nie dopatrzył się działań ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie przyszłej egzekucji. Taki sposób działania organu jak w niniejszej sprawie stanowi niewątpliwie o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W świetle powyższego, DIAS ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w drugiej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny całokształtu przede wszystkim aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącej, a na tej podstawie wszechstronnej analizy, dotyczącej prognozy przyszłego stanu majątkowego Strony i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu i kontroli podatkowej. Natomiast na organie spoczywał ustawowy obowiązek ponownego, samodzielnego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i ich wszechstronnej oceny w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Rzeczą organu będzie wyeliminowanie stwierdzonych istotnych uchybień, a w związku z tym ocena, czy sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 2 O.p.). Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), na które złożyły się: kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.