I FSK 1757/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skarg kasacyjnych S. C. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 255/18 w sprawie ze skargi S. C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...]; z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...]; z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...]; z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. i od stycznia do czerwca 2016 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz S. C. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 255/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi S. C. (dalej skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r. i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzjami z 29 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 czerwca 2017r. (dalej organ pierwszej instancji), określające skarżącemu zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu zaistniałego w rozpoznawanych sprawach sprowadzała się do ustalenia, czy w przypadku działalności skarżącego, polegającej na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod marką M. (na podstawie umów franczyzy), zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% - od konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez skarżącego (dostawa towarów), czy też stawka obniżona w wysokości 8% - przewidziana dla świadczenia usług. Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych zaskarżoną decyzją (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Podobne stanowisko prezentował organ odwoławczy, który w swojej decyzji nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, że opisane wyżej świadczenia skarżącego nie były dostawą, lecz stanowiły usługi, o których stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie podziela kwalifikacji świadczeń prezentowanej przez organ odwoławczy, jako dostawy towarów, gdyż organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skarżący w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod szyldem M., co do zasady świadczył usługi. 2.3. Sąd pierwszej instancji, opisując działalność prowadzoną przez skarżącego w restauracjach szybkiej obsługi M., przyjął, że sprzedaż posiłków jest jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem i że elementy usługowe są przeważające w stosunku do samej sprzedaży. Podkreślił, że brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach, czy zastawy, co może odróżniać te restauracje od restauracji "typowych", wynika z oferty restauracji i nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych posiłków, a nie usług związanych z wyżywieniem. Klient ma świadomość tej oferty i decydując się na zakup w restauracji akceptuje taką formę usługi. Zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez skarżącego działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.10.1 "Restauracje i inne placówki gastronomiczne". 2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1, zwane rozporządzeniem), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). Po przedstawieniu treści art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyjęta w tych przepisach definicja usług restauracyjnych w pełni wpisuje się w działalność skarżącego polegającą na prowadzeniu restauracji szybkiej obsługi tak wewnątrz lokalu jak również w systemie "d." oraz wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach "f.", albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług. 2.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w konsekwencji ustalenia, że działalność skarżącego, to usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 56.10.1, oczywistym staje się, że skarżący do opodatkowania tych usług powinien zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT. Odwołując się do treści art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE) oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 397 ze zm.), stwierdził, że stawka 8% podatku powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż skarżący niewątpliwie świadczy usługi związane z wyżywieniem, a konkretnie usługi restauracyjne. Usługi te nie mogą być opodatkowane stawką 5% podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). W działalności skarżącego nie mamy bowiem do czynienia ze sprzedażą gotowych posiłków i dań mieszczących się w kodzie PKWiU 10.85.1, do których klasyfikacja zalicza dania i posiłki mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż oraz nienadające się do bezpośredniej konsumpcji, a z daniami do bezpośredniego spożycia klasyfikowanymi w grupowaniu PKWiU 56.10.1. 2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego czynności dokonywane przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu restauracji szybkiej obsługi należy traktować, jako dostawę towarów, podczas gdy w rzeczywistości działalność skarżącego polegała na świadczeniu usług restauracyjnych, co wyżej wywiedziono. Jednocześnie – jak zaznaczył – organ drugiej instancji, kwalifikując czynności dokonywane przez skarżącego w ramach prowadzonych restauracji szybkiej obsługi, jako dostawę towarów, przyporządkował w zakresie opodatkowania podatkiem VAT do stawki (8%) przewidzianej dla usług. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jakkolwiek organ odwoławczy prawidłowo przyporządkował czynności podlegające opodatkowaniu do stawki 8% podatku VAT, niemniej jednak nie można zaakceptować, zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiska, że na sposób opodatkowania (wysokość stawki podatku VAT) nie ma wpływu to, czy dana czynność zostanie zakwalifikowana, jako dostawa towarów lub świadczenia usług. Sformułowane w tym zakresie w skardze zarzuty należało zatem uznać za uzasadnione. 2.7. Organ odwoławczy – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – wychodząc z błędnego założenia i odwołując się do treści art. 5a ustawy o VAT podjął się zadania wykazania, że do dostawy towarów może być zastosowana stawka podatkowa przewidziana w rozporządzeniu wykonawczym ewidentnie dla usług. Argumentacja w tym względzie przedstawiona w zaskarżonej decyzji była nieprzekonywująca i logicznie niespójna. Skoro bowiem organ odwoławczy przyjął, że podlegające opodatkowaniu czynności skarżącego stanowią dostawę towarów, to brak było jakiegokolwiek racjonalnego i prawnego uzasadnienia, aby w oparciu li tylko o klasyfikacje statystyczne (PKWiU) opodatkowywać te czynności stawką podatkową przewidzianą przez ustawodawcę dla usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało standardów poprawnego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej (organu drugiej instancji), dlatego należało je uchylić, jako naruszające nie tylko normy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a ustawy o VAT, ale także przepisy postępowania tj. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 2.8. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że ponieważ działalność skarżącego należy co do zasady, zakwalifikować do usług restauracyjnych, opodatkowanych 8% stawka podatku VAT, to przedstawione w skardze rozważania, co do zakresu przedmiotowego grupowania PKWiU 10.85.1 w kontekście informacji otrzymanej przez licencjodawcę skarżącego od Europejskiego Urzędu Statystycznego (EUROSTAT), co do kwalifikacji statystycznej gorących kanapek z wkładem mięsnym sprzedawanych w punktach gastronomicznych, jak również osobiste poglądy autorów ekspertyzy załączonej do skargi, pozostawały ją bez znaczenia dla sprawy. 2.9. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę ponadto na to, że skarżący nie korzystał z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Zauważył przy tym, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy ([...]. sp. z o.o.) interpretacje indywidualne, w której uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z 28 lutego 2012r. nr [...] oraz z 5 maja 2015r. nr [...]). Kolejno 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Wprawdzie postępowanie organów podatkowych działających w imieniu Ministra Finansów, nie w pełni odpowiadało wymogom określonym w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże stwierdzone w tym zakresie uchybienie w związku z brakiem wystąpienia przez skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogło stanowić samoistnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. 3. Skarga kasacyjna skarżącego. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonych decyzji i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.2.1. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi, § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegającą na przyjęciu, że poddanie towaru dodatkowym czynnościom w postaci m.in. podgrzania czy usmażenia, w celu przygotowania produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia zakwalifikowanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że poddanie towarów tym czynnościom należy wciąż traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż stanowią usługę, a nie dostawę towarów, 3.2.2. niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 2013 r. w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, przez zastosowanie tych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w systemie d. i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, "że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług", 3.2.3. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, przez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez skarżącego i uznanie, że sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT, 3.2.4. niewłaściwe zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 53, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r., § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z 2013 r. oraz art. 14 dyrektywy VAT, przez brak zastosowania tych przepisów, polegający na braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe. 4.1. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4.3.1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, tj. ze specyfiki sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży (d.) wewnątrz punktów sprzedaży, które potwierdzają, że sprzedaż ta powinna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę skarżącego, 4.3.2. naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży skarżącego d., wewnątrz punktów sprzedaży, które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów. Dodatkowo, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne w zakresie uznania sprzedaży w systemie d. za świadczenie usług, pomimo że w treści zaskarżonego wyroku odwołano się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyklucza możliwość uznania sprzedaży na wynos za usługę, 4.3.3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe oraz poprzez uznanie, że mimo uchybienia zasadzie zaufania, o której stanowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – pomimo krytycznej oceny występujących rozbieżności interpretacyjnych – nie było podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji ze względu na naruszenie tej zasady, 4.3.4. naruszenie art. 134 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia naruszającego zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska mniej korzystnego dla strony skarżącej w porównaniu do stanowisko przedstawionego w zaskarżonych decyzjach, co doprowadziło do pogorszenia sytuacji procesowej skarżącego. 4.4. Organ drugiej instancji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 5.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył także organ drugiej instancji wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.121 §1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej na skutek błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w zakresie przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska, że podlegające opodatkowaniu czynności skarżącego stanowią dostawę towarów, organ drugiej instancji nie przedstawił uzasadnienia, aby w oparciu o klasyfikacje statystyczne (PKWiU) opodatkowywać uznane za dostawę czynności stawką podatkową przewidzianą przez ustawodawcę dla usług. 5.3. art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a ustawy o VAT i art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą ocenę, że błędne uzasadnienia zaskarżonych decyzji w zakresie uznania przez organ odwoławczy czynności skarżącego za dostawę towarów, a nie usługę, miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący uchyleniem zaskarżonych decyzji, gdy tymczasem organ odwoławczy, pomimo rozbieżności w zakresie wskazanych ustaleń, orzekł prawidłowo, tj. zastosował stawkę podatku VAT wysokości 8% co jednoznacznie potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Zatem powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż decyzja organu podatkowego w zakresie osnowy jest prawidłowa. 5.4. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, podając w pierwszej kolejności ocenie dalej idące zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej skarżącego, stwierdza, że są one zasadne. Jednakże, mając na uwadze treść art. 184 in fine ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie było celowe uchylenie zaskarżonego wyroku, gdyż ten – mimo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem zaskarżoną decyzję i z punktu widzenia sentencji, wyrok ten był korzystny dla skarżącego. Jednakże – co należy podkreślić – w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, działając na niekorzyść skarżącego, a więc z naruszeniem art. 134 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmienił kwalifikację prawną przyjętą w zaskarżonej decyzji i oparł się na ocenie prawnej przyjętej przez organ pierwszej instancji, przesądzając tym samym, że "(...) działalność skarżącego należy co do zasady, zakwalifikować do usług restauracyjnych, opodatkowanych 8% stawka podatku VAT". Odmiennie orzekł organ odwoławczy, który kwestionując ocenę przyjętą przez organ pierwszej instancji przyjął, że działalność skarżącego należy kwalifikować jako dostawę towarów. Sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena prawna, w której odmiennie niż w zaskarżonej decyzji przyjęto, że działalność prowadzoną przez skarżącego należy kwalifikować jako usługę a nie dostawę towarów, byłaby wiążąca w ponownym postępowaniu przed organem administracji i tym samym przesądzałaby o tym, że działalność tą należy opodatkować stawką 8 %, a nie – jak argumentował skarżący w skardze – stawką 5 %. Ocena ta pogarszała zatem sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynikała z zaskarżonej decyzji. Ponieważ art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesądza o tym, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie" skarżący był uprawniony do wniesienia skargi, gdyż miał niewątpliwie interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzje organu odwoławczego (art. 50 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku bowiem, gdy strona nie zgadza się z uzasadnieniem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie przez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). 6.2. Po tych uwagach o charakterze porządkującym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, w którym Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne, sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyżej wyroku wyjaśnił, że "Art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcieobejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca". 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska tutejszego Sądu, wyrażonego w wyroku z 30 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, w której zadano pytanie prejudycjalne oraz innych, podobnych sprawach – rozstrzygniętych wyrokami z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18 oraz I FSK 1749/18 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), podziela ocenę, że "(...) nawet bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do gotowych posiłków i dań albo do usług związanych z wyżywieniem", należy dojść do wniosku, że wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności podatku od towarów i usług. Świadczyło o tym porównanie wydanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w przywoływanych sprawach oraz w sprawie niniejszej. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18 przytoczył kilkadziesiąt interpretacji indywidualnych, w których stanowisko dotyczące kwalifikacji spornych czynności, jako dostawy towarów i zastosowania stawki 5% w odniesieniu do gotowych dań i posiłków w lokalach typu fast food poszczególnych wnioskodawców, na tle analogicznych, jak w niniejszej sprawie okoliczności, zostało uznane za prawidłowe. Zmiana tej linii interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 r. interpretacji ogólnej. Stosowana przez organy podatkowe różna interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. – jak podkreślono w przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r. sygn. I FSK 1290/18 – mogła naruszać zasadę konkurencyjności oraz neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. 6.5. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślić należy, że Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19, przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku, gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). 6.6. Trybunał Sprawiedliwości zwrócił także uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze oceny przedstawione w powołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości i odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług zauważa, że przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącej, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości. Dotyczy to zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie "d." i "w." oraz sprzedaży w galeriach handlowych, w strefach restauracyjnych. Podkreślić należy, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wielokrotnie wyrokiem z 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1290/18, przyjęto, że sprzedaż dokonywana w tych systemach "d." i "w." stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną. 6.8. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen, Naczelny Sąd Administracyjny – podobnie jak w sprawie zakończonej wyrokiem z 5 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1935/18 – dostępny CBOSA) – stwierdza, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta bowiem przez Sąd pierwszej instancji kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią zawsze dostawę usług i nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19. 6.9. Zasadny okazał się także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziła bowiem do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Bezspornym było to, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącego oraz innych franczyzobiorców przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% VAT. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy skarżący podejmował decyzję o wyborze stawki, działał zatem w przekonaniu co do jednolitości przyjmowanej przez organy podatkowe wykładni. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 6.10. Nie był natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej. Na tle tego zarzutu w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, że może on stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku było wprawdzie merytorycznie błędne, ale co do zasady odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej. To bowiem, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była chybiona, z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej był zasadny. 6.11. Nie zasługiwała na uwzględnienia skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, gdyż zarzuty w niej podniesione były bezzasadne. Wbrew bowiem tym zarzutom zaskarżona decyzja organu odwoławczego była dotknięta jest wadami, powodującymi konieczność jej uchylenia. Wprawdzie w jej uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął, że podlegające opodatkowaniu czynności skarżącego stanowiły dostawę towarów, to jednak nie wyjaśniono w nim dlaczego w oparciu o klasyfikacje statystyczne (PKWiU) opodatkowywać je stawką podatkową przewidzianą przez ustawodawcę dla usług. Wada ta była istotna. Nie można się bowiem zgodzić z organem odwoławczym, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż pomimo rozbieżności w zakresie wskazanych ustaleń, zastosowano stawkę podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla opodatkowania świadczonych usług a nie stawką podatku w wysokości 5%, przewidzianej dla opodatkowania dostawy towarów. 6.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił obie skargi kasacyjne, albowiem – jak odnotowano na wstępie – zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zastosuje się do ocen i wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19. Powinien przy tym mieć na uwadze to, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. 6.13. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 2.700 tytułem zwrotu niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego, do których zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego (art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponieważ oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., podstawę prawną zasądzenia na rzecz skarżącego tych kosztów stanowił art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego – jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Pomimo uznania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego nie było natomiast podstaw do zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania związanych z wniesieniem przez niego skargi kasacyjnej. Art. 203 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi bowiem podstawę prawną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, przy czym dotyczy to sytuacji, w której stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna wniesiona od wyroku sądu pierwszej instancji "uwzględniającego skargę" została natomiast oddalona. Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk sędzia WSA – del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 17