II FSK 1678/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe - Nadleśnictwo C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2069/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe - Nadleśnictwo C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r., I SA/Gd 2069/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe - Nadleśnictwo C.(dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 12 września 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 21 kwietnia 2017 r. Wójt Gminy - jako organ pierwszej instancji - określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 348.787 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. decyzją z dnia 3 października 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r., I SA/Gd 1595/17, uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd ten wskazał, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowego i jednoznacznego ustalenia kręgu podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości. Z dokumentacji wynika, że Nadleśnictwo zawarło z innymi podmiotami wiele umów, w tym dzierżawy, regulujących kwestię korzystania przez te podmioty z części spornego gruntu. W związku z tym, zawarte w wydanych w sprawie decyzjach sformułowanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest "wyłącznie" Nadleśnictwo są nietrafne. 3. W ponownym rozpoznaniu sprawy Wójt decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 343.525 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. podatnik nie ujął gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Wskazano, że Nadleśnictwo zawarło umowy o ustanowieniu służebności przesyłu energii z dwoma przedsiębiorstwami energetycznymi. W ramach tych umów przedsiębiorstwa te mają prawo do utrzymywania na gruntach będących w posiadaniu skarżącego linii elektroenergetycznych, w celu przesyłania energii elektrycznej oraz prowadzenia jej eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, a w tym, w granicach pasa objętego umową, dokonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji i przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii, a także do usuwania z pasa gruntu objętego umową - drzew, krzewów i gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń. Z tytułu tych umów przedsiębiorstwa energetyczne zobowiązane są do zapłaty na rzecz Nadleśnictwa wynagrodzenia, obliczonego corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat, ponoszonych przez Nadleśnictwo, od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem przez przedsiębiorstwa praw i obowiązków wynikających z zawartych służebności. Odwołując się do orzecznictwa Wójt podniósł, że udostępnienie gruntów zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego wskazuje, że grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W konsekwencji grunty te powinny być opodatkowane stawką jak grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż faktycznie są one "zajęte" na prowadzenie takiej działalności. Z uwagi na fakt oddania części gruntów w najem i dzierżawę osobom trzecim, organ pierwszej instancji wyłączył je z opodatkowania, uznając, że zobowiązanymi powinni być posiadacze (najemcy i dzierżawcy gruntów). 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 września 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując wykładni art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), organ odwoławczy wywiódł, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu danego przedmiotu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm. - dalej: u.Pr.g.k.). Gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, to co do zasady powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym, zaś grunty zakwalifikowane jako lasy - podatkiem leśnym. Kolegium zaznaczyło, że od reguły tej istnieje jednak wyjątek, tj. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Za bezsporną organ odwoławczy uznał okoliczność prowadzenia przez przedsiębiorstwa energetyczne działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa. Organ odwoławczy podniósł, że nowa regulacja obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. odnosi się wprost do obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie i uznaje, że nie są one związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego. Zmiana ta obowiązuje i musi być stosowana od dnia wejścia w życie nowych regulacji, tj. od dnia 1 stycznia 2019 r., a nie z mocą wsteczną. 5. Powyższej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie m.in.: - art. 21 u.Pr.g.k. – zgodnie z którym pierwszym i podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym lub leśnym jest sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków; - art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 - dalej: u.p.l.) - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej: zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) jest związany wyrokiem, który w tej sprawie zapadł. W ocenie składu ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę organy zastosowały się do wskazań i zaleceń sądu pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypowiedział się w tej kwestii m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, z dnia 4 października 2016 r., II FSK 2463/14, z dnia 4 lipca 20 17 r., II FSK 1541/15, z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15, z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07, z dnia 15 maja 2018 r., II FSK 1236/16, z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1892/18 i z dnia 5 czerwca 2019 r., II FSK 571/19 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd pierwszej instancji podzielił to stanowisko. Wskazał również, że w dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19 podjął następującą uchwałę: przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że jest tą uchwałą związany. W ocenie sądu pierwszej instancji, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Odnosząc się zaś do kwestii nowelizacji przepisów sąd wskazał, że zmiana weszła w życie w 2019 r., nie ma mocy wstecznej i zastosowania do 2014 r. 7. Powyższy wyrok Nadleśnictwo zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez niedokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia: 1.1) art. 120 ord. pod. - przez wydanie decyzji z naruszeniem wymienionych w niniejszej skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania; 1.2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności, następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznym liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; c) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie powinien zostać opodatkowany według stawki dla tzw. "gruntów pozostałych, niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", 1.3) art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo, że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam (i w jakim zakresie) taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej - wymagała posiadania informacji specjalnych; b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena - jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na działalność (gospodarkę) leśną - wymagała posiadania informacji specjalnych; 1.4) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 188 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu przez sąd pierwszej instancji skargi na decyzję organu II instancji, która narusza zasady prawdy obiektywniej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania - w tym również brak uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej zaprezentował wykładnię autentyczną, którą organy podatkowe powinny były uwzględnić, 1.5) art. 70 § 1 ord. pod. - poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie podniesionego zarzutu przedawnienia, pomimo że organ podatkowy I instancji wydając w dniu 5 kwietnia 2019 r. decyzję l instancji obciążył podatnika podatkiem od nieruchomości za 2014 r., a więc po upływie terminu; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588 – dalej: ustawa zmieniająca) poprzez ich niezastosowanie, 2) art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1-3 u.p.l. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: - zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż: - o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 6 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 3). art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k. w związku z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków są jako las (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 4) art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.- dalej: u.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunt pod linami energetycznymi nie stanowi lasu. Mając na uwadze powyższe, Nadleśnictwo wniosło o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie decyzji SKO z dnia 12 września 2019 r. i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut dotyczący przedawnienia. Co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. - osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Powyższe oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku nieruchomości za 2014 r. mija z końcem 2019 r. Tym samym, zarzut naruszenia art. 70 § 1 ord. pod. z oczywistych względów okazał się bezzasadny. 9. Co do pozostałych zarzutów należy zauważyć, że problem prawny - tożsamy, jak w rozpoznanej sprawie - był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są wyroki: z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/19; z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2267/19, z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1975/19, z dnia 1 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 864/20. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego – zawartą w powołanych orzeczeniach - skład orzekający aprobuje i poprzez jej przytoczenie uczynił elementem własnego uzasadnienia. Uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogło nastąpić z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do braku zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie - i sporna zarazem - kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi: czy od nieruchomości, czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny. Jak trafnie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie "gruntów zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, wskazanych przez Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka energetyczna na podstawie ustanowienia służebności, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne, będące jej własnością. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, trafnie wypowiadał się w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie – o braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika natomiast, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Zaakceptowanie stanowiska Nadleśnictwa, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd I instancji przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Oceny tej nie zmienia przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 2, art. 84, art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP). Nadleśnictwo odwoływało się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. akt SK 13/15 (opubl. w OTK-A 2017/85), w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nadleśnictwo wskazywało na aktualność w rozpoznanej sprawie konstatacji Trybunału, że nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji regulacja ta prowadzi też do naruszenia równej ochrony praw majątkowych, gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Nadleśnictwa, prezentowane w zaskarżonym wyroku podejście prowadzi do wniosku, że każdy grunt, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne powinien być kwalifikowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, skutkuje dyskryminacją tych podmiotów, które pomimo że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązane byłyby do opłacana wyższego podatku tylko przez sam fakt, że zgodziły się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe. Odnosząc się do powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w przytoczonym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. Nie można również podzielić stanowiska Nadleśnictwa, że mające zastosowanie w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując Nadleśnictwo, które musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Otóż, jak wynika z art. 39a) u.o.l., nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. A zatem nie jest tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu. Co więcej, powołany powyżej przepis art. 39a) u.o.l. wyraźnie wskazuje na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Ustawa nowelizująca u.p.o.l. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a) u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4., a ponadto, w art. 1a, po ust. 2a, dodano ust. 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Natomiast w 2014 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne, czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. 11. Za niezrozumiały w tym kontekście uznać należy zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.P.g.i.k., gdyż w sprawie zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji nie kwestionowały zapisów ewidencji gruntów i budynków co do przeznaczenia spornych gruntów, lecz uznały, że z uwagi na zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne prowadzi w realiach niniejszej sprawy do bezzasadności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie zbieżnego z przedstawionym powyżej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przez sąd I instancji przesądzało o zakresie kontroli postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Wykładnia przepisów u.p.o.l. i u.p.l. miała bowiem decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu - co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej - sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które Nadleśnictwo uważało za istotne. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod. Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisów art. 122 art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod., więc nie mógł ich naruszyć. Przepisy tej ustawy regulują wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi, natomiast zasady postępowania przed sądem administracyjnym regulują przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności należy zwrócić uwagę, że sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki. Sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego sprawy, którą kontrolują w kontekście badania legalności wykonywania administracji publicznej. Sądy nie mają w tym zakresie nawet adekwatnych i niezbędnych narzędzi prawnych, zważywszy na to, że, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., mogą przeprowadzić - uzupełniająco w relacji do analizowanego postępowania administracyjnego - tylko jednego rodzaju dowód, tj. dowód z dokumentu, i to po spełnieniu określonych warunków i zastrzeżeń prawnych. 12. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.