I SA/Gl 677/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019.900 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. 2012. 361 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania pani W.R. (dalej podatniczka lub strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ) z dnia [...]r. Znak: [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję organu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że decyzją z dnia [...]r. organ określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję organu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Kolejną decyzją z dnia [...]r. organ ponownie określił sporne zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w miejsce zeznanego przez stronę podatku w kwocie [...] zł. Następnie Dyrektor wskazał, że materiał dowodowy będący podstawą wydania decyzji organu nie został zebrany przez ten organ zgodnie z zaleceniami wynikającymi z decyzji odwoławczej uchylającej wcześniejsze rozstrzygnięcie organu. Zauważył, że w decyzji uchylającej zobowiązano organ m.in. do wyjaśnienia faktycznej powierzchni wykorzystywanej przez podatniczkę dla celów działalności gospodarczej. W dalszej kolejności przedstawił i ocenił dowody zgromadzone w sprawie w tej kwestii podnosząc, że nie wynika z nich na jakiej podstawie firma podatniczki korzystała nieodpłatnie z budynku gospodarczego, gdyż zeznania świadków w tej sprawie były sprzeczne, nadto od kiedy korzystała z tego budynku i jaką wartość miały wydatki poniesione przez jej firmę na remont tego budynku. Przytłoczył treść art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 11 ust. 2a pkt 3 i art. 11 ust. 2b ustawy podatkowej, odnoszące się do powyższych kwestii, stwierdzając, że rzeczą organu będzie wyjaśnienie sprzeczności zeznań świadków, przy czym ustalenia te powinny być poparte także dowodami wskazującymi na to, czy i które prace zostały faktyczne wykonane i jaki był ich koszt. Po wyjaśnieniu tych okoliczności organ miał ponownie ocenić czy firma podatniczki z tytułu wykorzystywania spornej nieruchomości rzeczywiście nie uzyskała przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia lub częściowo nieodpłatnego świadczenia. Ponadto organ odwoławczy zwrócił organowi uwagę na duplikat faktury VAT z dnia [...]r. znajdujący się w aktach sprawy (t. V k-289) wskazując, że organ nie uznał wydatku wynikającego z tej faktury mimo jej istnienia. Stwierdził, że dokonując oceny faktury z dnia [...]r. organ odmówił zaliczenia wydatku z niej wynikającego twierdząc, że faktura dotyczyła zakupu przez inną firmę, co zdaniem Dyrektora, było niezrozumiałe. Podobnie w przedmiocie faktury z dnia [...]r. organ odwoławczy zauważył, że wbrew ustaleniom organu pomyłkowo wpisano jedynie wystawcę tej faktury, który to błąd został poprawiony. Oznacza to, że organ powinien ponownie ocenić zasadność zakwestionowania wydatku wynikającego z tej faktury. Zdaniem Dyrektora konieczna była również ponowna ocena zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków strony na modernizacje budynku mieszkalnego, gdyż uznanie powyższych wydatków, z przyczyn i w części wskazanej przez organ było co najmniej przedwczesne. O fakcie tym świadczą m.in. zeznania pracowników firmy podatniczki co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz dokumentacja dotycząca rozbudowy tego budynku. Dyrektor stwierdził także konieczność oceny zasadności zaliczenia do kosztów firmy podatniczki pozostałych wydatków wynikających z faktur VAT tj. z tytułu inwentaryzacji całościowej magazynu, remanentu magazynowego rocznego, inwentaryzacji rocznej, usług marketingowych czy sprzątania, gdyż istnieją wątpliwości co do wykonywania tych usług. Zdaniem organu odwoławczego wymienione wyżej okoliczności wymagające wyjaśnienia powodują, że nie można jednoznacznie rozstrzygać kwestii wysokości spornego zobowiązania, zaś zakres postępowania, które należy przeprowadzić jest na tyle obszerny, że uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 O.p., zaś aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego konieczne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca domagając się uchylenia decyzji odwoławczej w całości i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła naruszenie art. 222 w zw. z art. 233 § 2 O.p. w sytuacji, gdy w odwołaniu strona zaskarżyła decyzję organu jedynie w części, a tym samym decyzja w pozostałym zakresie stała się ostateczna i organ odwoławczy nie powinien orzekać co do całości decyzji. Nadto wskazała na naruszenie art. 234 O.p. w sytuacji, gdy organ nie zakwalifikował określonych wydatków, zaś organ odwoławczy orzekł na niekorzyść strony i jednocześnie nie wskazał, że decyzja organu rażąco naruszała prawo lub interes publiczny. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że w odwołaniu od decyzji organu zaskarżyła jedynie wydatki z tytułu faktur dokumentujących nabycie usług remontowo-budowlanych firmy A, B i nabycia towarów ze szczegółowo wymienionych faktur oraz faktury z dnia [...]r. Jej zdaniem organ odwoławczy związany był zakresem odwołania z mocy art. 222 O.p., zaś podniesione przez nią kwestie były sporne i nimi powinien zająć się organ odwoławczy, a uchylając decyzję organ ten wykroczył poza zakres zaskarżenia. Skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II OSK 1988/16 stwierdzając, że organ uchylający decyzję musi mieć na względzie treść art. 234 O.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że dotyczyło ono uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż organ odwoławczy uznał, że wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zaś podatniczka twierdziła, że w ten sposób doszło do naruszenia zakresu jej odwołania oraz orzeczenia na jej niekorzyść. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. "Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia" (tak wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1882/17). "W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy ma wskazać "okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy" - zatem organ ma wskazać "okoliczności", a niekoniecznie musi wskazywać konkretne "czynności" (tak wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 708/18). "W świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy obowiązany jest więc rozpoznać sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji poczynione zostały niezbędne ustalenia faktyczne i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 o.p." (tak wyrok NSA z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1532/17). "Dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" (tak wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 80/17). Stosownie do brzmienia art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. "Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza przepisu art. 234 O.p." (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 729/19). "Zakaz z art. (...) 234 o.p. wiąże organ odwoławczy, który podejmuje rozstrzygnięcie merytoryczno-reformatoryjne albo kasacyjne na podstawie (...) art. 233 § 1 pkt 2 o.p., nie odnosi się zaś do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia" (tak wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1557/17). Przepis art. 222 O.p. stanowi, że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. "W postępowaniu podatkowym, mimo, że odwołujący się ma obowiązek przedstawić zarzuty przeciwko decyzji, określić istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazać dowody uzasadniające to żądanie (...), organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie (art. 233 Ordynacji)" - (tak wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 808/04). Powołany przepis dotyczy z istoty rzeczy warunków formalnych odwołania jako jednego z pism (podań) kierowanych do organów podatkowych. Brak wypełnienia tych warunków powoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia (art. 228 § 1 pkt 3 O.p.). Oznacza to, że wymagania te nie dotyczą meritum sprawy, a więc tego co jest jego istotą i stanowi przedmiot rozstrzygnięcia. Przepis ten pozostaje bez wpływu na obowiązek organu odwoławczego wynikający z art. 127 O.p., a więc z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego czy też z art. 122 O.p., a więc z zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. "Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p., wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach" – (tak wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 sygn. akt II FSK 1623/18). "Każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie" (tak wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1334/18). Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy nie wykonał jego zaleceń zawartych w decyzji odwoławczej uchylającej wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji, zaś istniejące braki w materiale dowodowym nie pozwalają na załatwienie sprawy. W szczególności wskazał na okoliczności dotyczące faktycznej powierzchni (w 2015 r.), wykorzystywanego przez podatniczkę budynku, w którym jej firma zajmowała pomieszczenia na podstawie umowy najmu z [...]r., a nadto użytkowania budynku gospodarczego znajdującego się na sąsiedniej posesji i uzyskiwania z tego tytułu nieodpłatnych świadczeń. Organ odwoławczy wskazał na ewidentne sprzeczności zachodzące między zeznaniami świadków w tej kwestii oraz na konieczność ustalenia tego, czy i które prace zostały w tym budynku wykonane i jaki był ich koszt. Polecił zbadać okoliczności faktyczne związane z tą kwestią, a nadto dotyczące wydatku wynikającego z faktury z dnia [...]r. i [...]r. i ewentualności zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy uznał, że do wyjaśnienia pozostaje okoliczność wydatków poczynionych przez podatniczkę na modernizację innego budynku mieszkalnego położonego w Bieruniu i zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podniósł, że badania wymaga kwestia pozostałych wydatków podatniczki wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę A poza wskazaną modernizacją. Sąd stwierdza, że określony w decyzji odwoławczej zakres pozostających do wyjaśnienia okoliczności faktycznych powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a przez to organ odwoławczy słusznie uznał, że czynności z tym związane nie mogą zostać przeprowadzone w toku postępowania uzupełniającego materiał dowodowy w sprawie, lecz wymagają szerszego postępowania dowodowego celem jednoznacznego i całościowego rozstrzygnięcia kwestii spornego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, że nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie naruszała ona wskazanych przez skarżącą przepisów. Jak wyjaśniono wyżej decyzja kasacyjna, a taka została wydana w sprawie, nie narusza przepisu art. 234 O.p., gdyż nie działa na niekorzyść strony, a jedynie powoduje konieczność rozpoznania sprawy po raz kolejny przez organ pierwszej instancji, zaś przepis art. 222 O.p. w żaden sposób nie ogranicza organu odwoławczego co do zakresu rozstrzyganej w odwołaniu sprawy, gdyż obowiązkiem tego organu jest orzeczenie co do istoty sprawy, a więc całokształtu jej okoliczności. Wynika to z zasady tzw. prawdy obiektywnej przyjętej na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i na podstawie jej art. 151 skargę oddalił.