III FSK 1175/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 748/18 w sprawie ze skargi R.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2018 r. nr 1401-IOM.4104.205.2017.BS w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 748/18 oddalił skargę R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania. Sąd zaznaczył, że przedmiotem kontroli jest postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające wszczęcie postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia formularza SD-Z2. Sąd wskazał, że skarżący starał się konwalidować uchybienie terminowi materialnoprawnemu, czego przepisy prawa nie przewidują. Stosownych unormowań nie dopatrzył się też w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") a także w przepisach ustawy podatkowej, w której unormowano 6-miesięczny termin na złożenie formularza SD-22. Sąd zaznaczył, że art. 162 § 4 O.p. służy wyłącznie konwalidacji uchybień procesowych, lecz w przepisach prawa materialnego, które dopuszczają sytuację, w której niedopełnienie obowiązku formalnego, nawet w sposób niezawiniony, powoduje utratę zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Sąd podkreślił, że nie przesądza w jakim kierunku winno pójść ewentualne rozstrzygnięcie organu, jednak dopiero otrzymawszy skargę na decyzję wymiarową, po przeanalizowaniu wszystkich istotnych aspektów tej sprawy będzie władny rozstrzygnąć w kwestii ewentualnego pozbawienia podatnika prawa zwolnienia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła strona skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust.2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 833 ze zm., dalej "u.p.s.d.") przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie a przez to także naruszenie art. 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych; 2) art. 162 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 162 § 4 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997, nr 78, poz. 483, dalej jako "Konstytucja RP") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów określających warunki przywrócenia terminu, gdy w sytuacji § 4 przedmiotowego art. 162 O.p. winien być pominięty i zignorowany przy orzekaniu przez Organy Administracji wobec oczywistego faktu, że norma ta winna zostać uznana za niezgodną z zasadami i standardami konstytucyjnymi, w tym jako sprzeczna z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego (jak i wywodzonymi z tej meta – zasady – zasadami zaufania do państwa i stanowionego prawa) oraz z zasadą proporcjonalności, nie powinna być w ogóle stosowana; 3) naruszenie art. 162 § 4 O.p. przez zastosowanie przepisu, mimo jego treści, rażąco niezgodnej z wymogami i standardami konstytucyjnymi, 4) z ostrożności w zw. z treścią podniesionych zarzutów prawa materialnego, związanych z nie konstytucjonalnością treści lub wykładni ww. przepisów, na wypadek gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał się był niewładnym do samodzielnego bezpośredniego zastosowania art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w celu dostosowania zastosowania oraz wykładni art. 162 O.p. Skarżący wniósł na podstawie art. 193 Konstytucji RP o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunały Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności aktu normatywnego (art. 162 § 4 O.p.) z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Dodatkowo co do zgodności aktu normatywnego (art. 162 § 4 O.p.) w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., w zakresie w jakim przedmiotowy przepis ordynacji podatkowej wyłącza możliwość przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy, nawet mimo braku winy strony w przekroczeniu terminu o którym mowa w ustawie o podatku od spadków i darowizn, bez względu na datę otrzymania przez stronę postanowienia o stwierdzeniu prawomocności (prawomocnego orzeczenia) z którym łączy się obowiązek podatkowy, co jest niezgodne z art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego) oraz jest niezgodne z konstytucyjną zasadą proporcjonalnością ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł również o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2022 r., w którym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) wyznaczono posiedzenie niejawne i poinformowano o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego strony oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Skarga kasacyjna jest całkowicie niezasadna, gdyż jej autor nie dostrzega, że granicami sprawy, o jakich mowa w art. 134 p.p.s.a. było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. Tymczasem zarzuty i wywody skargi kasacyjnej dotyczą art. 162 O.p. oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. Użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4420/21). W sprawie za taką przeszkodę uznano to, że skarżący wniósł o przywrócenie terminu o charakterze materialnoprawnym. Jednolitym jest orzecznictwo, iż instytucja przywrócenia terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę strony postępowania przed negatywnymi konsekwencjami uchybienia terminu do podjęcia określonej czynności w toku postępowania. Instytucji tej nie można stosować do terminów o charakterze materialnoprawnym. Potwierdza to art. 162 § 4 O.p., ale nie on stanowił podstawę prawną kontrolowanego postanowienia. Skarżący w żaden sposób nie podważa, by w sprawie nie miały miejsca okoliczności, o jakich mowa w art. 165a § 1 O.p. Jego wywody dotyczą art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 u.p.s.d. i wątpliwości z nim związane, ale nie dotyczących charakteru terminu, jaki zawarto w tym przepisie, a jedynie jego długości. Zasadniczo oczekuje również, by termin, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 u.p.s.d. był liczony w oparciu o inną datę, co doprowadziłoby do jego nie przekroczenia. Jednak brak przekroczenia terminu automatycznie powoduje bezpodstawność wniosku o jego przywrócenie. Zgodnie z art. 162 § 1 – 4 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne. Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych. Nie ma wątpliwości w orzecznictwie, że instytucja przywrócenia terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę strony postępowania przed negatywnymi konsekwencjami uchybienia terminu do podjęcia określonej czynności w toku postępowania. Instytucji tej nie można stosować do terminów o charakterze materialnoprawnym a charakter materialny terminu do zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia wyklucza przywrócenie w wypadku jego uchybienia. Upływ terminu wyboru dokonanego przez podatnika opcji opodatkowania niewątpliwie oddziałuje na treść zobowiązania podatkowego – w zależności od tego, czy w tym ustawowo określonym przedziale czasu podatnik opowiedział się za jedną z wersji opodatkowania, zobowiązanie podatkowe powstaje w takim lub innym kształcie. To z kolei w sposób jednoznaczny wskazuje na rodzaj terminu dla dokonania wyboru podatkowego, na jego materialnoprawny, a nie procesowy charakter. Terminem materialnym jest bowiem okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego . Wyróżnia się on tym, że od jego zachowania zależy powstanie lub treść stosunku materialnoprawnego . Z tego względu uprawniony podatnik, który nawet z usprawiedliwionych powodów we właściwym czasie nie opowiedział się za jedną z wersji opodatkowania, nie może skutecznie domagać się przywrócenia niezachowanego terminu do dokonania wyboru podatkowego. Dzieje się zaś tak, ponieważ – jak jasno wynika z art. 162 § 4 O.p. – przywrócenie terminu dotyczy wyłącznie terminów procesowych. (zob.: A. Nita, Porozumienia w prawie podatkowym. Horyzontalne metody determinacji powinności podatkowej, LEX). Tymczasem skarżący dąży w zasadzie do tego, by instytucja przywrócenia terminu, o jakiej mowa w art. 162 O.p. obejmowała również terminy prawa materialnego przez pominięcie jego § 4. Jednak uchybienie terminowi w postepowaniu podatkowym zachodzi wówczas, gdy czynność procesowa nie została dokonana prze stronę w oznaczonym dla tej czynności czasie, zaś terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, W-wa 2019, s. 1059). Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust.2 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Zatem termin z tego przepisu jest terminem materialnym, gdyż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia. W takim wypadku instytucja przywrócenia terminu nie została przewidziana przez ustawodawcę. Z przywołanej przez skarżącego zasady proporcjonalności, będącej również zasadą konstytucyjną (art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) wynika m. in., że organy administracji publicznej ingerując w prawa i wolności, w tym prawo do swobody działalności gospodarczej oraz prawo własności, winny podejmować tylko takie środki, które są celowe i niezbędne do zrealizowania ich zadań, a nadto, efekty tych działań powinny pozostawać w racjonalnej proporcji do ciężarów nakładanych na jednostki. W okolicznościach badanej sprawy, Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że stanowisko organów w granicach sprawy miało swe źródło w przepisach prawa, natomiast skarżący, de facto, oczekuje zastosowania nieistniejącej instytucji prawa, tj. przywrócenia terminu prawa materialnego. Mając powyższe na względzie za niezasadny uznano wniosek skarżącego o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Stosownie do treści art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że wyłącznie wątpliwości sądu mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności aktu normatywnego. Instytucja pytania prawnego, przewidziana w art. 193 Konstytucji RP, nie daje zatem stronie postępowania sądowoadministracyjnego uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie przywołanego przepisu jest po pierwsze - wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, po drugie - by od odpowiedzi na to pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy. Przede wszystkim w sprawie skarżący uzasadnia niekonstytucyjność art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 u.p.s.d. i to przez opisanie swoich wątpliwości, przywołanie wybranych fragmentów orzeczeń, bez odniesienia się do konkretnych zapisów ustawy zasadniczej. Poza tym wątpliwość nie powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Jednocześnie od odpowiedzi na to pytanie prawne nie zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie była sądowi potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy, gdyż art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 u.p.s.d. nie stanowił podstawy prawnej kontrolowanego działania organu podatkowego. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz