I SA/Gd 732/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi "Z" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOD-2.4100.21.2021.6 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok oddala skargę. UZASADNIENIE W złożonej w dniu 27 sierpnia 2018 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdyni korekcie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 r. "Z" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) wykazała przychody w kwocie 5.491.268,91 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 5.513.263,79 zł i stratę w wysokości 21.994,88 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz wszczętego w wyniku tej kontroli postępowania podatkowego, wydał w dniu 22 października 2020 r. decyzję o nr 2209-SPV.4100.2.2020.SZD, 2209-SPV.4100.3.2020.2.BA, którą określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 6.786,00 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazała Spółka w korekcie zeznania CIT-8, było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji: - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów: o kwotę 1.400,00 zł z tytułu wydatków poniesionych na rzecz jej kontrahentów (z tego kwota 1.300,00 zł dot. opłaty za przeprowadzenie szkolenia zawodowego i egzamin spawacza R. K. oraz kwota 100,00 zł dot. opłaty za udział w sympozjum spawalniczym J.M.), o kwotę 100.000,00 zł dot. wydatków z tytułu usług doradztwa handlowego i nadzoru technicznego wynikających z faktur wystawionych przez firmę "H", o kwotę 26.835,09 zł dotyczących kosztów uzyskania przychodów roku 2016 i o kwotę 100,00 zł, dot. mandatu karnego za udzielenia informacji o korzystającym i jego danych, - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 117.250,00 zł dotyczących wynagrodzenia wypłaconego prokurentowi. Dodatkowo organ ten uznał, że Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania: - o kwotę 46.602,08 zł w związku z zakupem towarów i usług od podmiotu powiązanego, tj. firmy "H", - o kwotę 26,05 zł w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Spółkę ze środków pieniężnych uzyskanych od Z.H., Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni wyrażonym w decyzji z dnia 22 października 2020 r., nr 2209-SPV.4100.2.2020.SZD, 2209-SPV.4100.3.2020.2.BA, Spółka pismem z dnia 8 listopada 2020 r. wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 12 marca 2021 r., nr 2201-IOD-2.4100.25.2020, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni wydaną w dniu 22 listopada 2021 r. decyzją o nr 2209-SPV.4100.2.2020.SZD określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości 44.857,00 zł. Od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 22 listopada 2021 r. Spółka odwołała się pismem z dnia 8 grudnia 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, żądając jej uchylenia w części dotyczącej: • ustalenia nieodpłatnego świadczenia z tytułu usług nadzoru oraz usług doradczych świadczonych na rzecz Spółki przez jej prokurenta, • nie uznania za koszty uzyskania przychodu usług nadzoru oraz usług doradczych świadczonych na rzecz Spółki przez jej prokurenta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, • określenia dochodu w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.), 2. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.), 3. § 6 ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4 pkt 3, § 8, § 9, § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186). W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 19 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przypomniano, że "Z" Sp. z o.o. w dniu 11 lutego 2002 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. Z wpisu do KRS wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Spółkę "Z" działalności gospodarczej w kontrolowanym 2017 r. były naprawy i konserwacja statków i łodzi oraz naprawy i konserwacja maszyn. Z KRS wynika również, iż od chwili powstania tej Spółki jej jedynym udziałowcem jest O.H.-M. O.H-M. pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki "Z" od roku 2010, przy jednoczesnym braku osoby pełniącej obowiązki prezesa zarządu tej spółki. Jednocześnie od roku 2009 funkcję prokurenta tej Spółki pełni Z. H., który, jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, jest ojcem O. H.-M. Z.H. w badanym 2017 r. także prowadził działalność gospodarczą pod firmą "H". Jak wynika z informacji zawartych w CEiDG, podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Jego firmę działalności była działalność agentów zajmujących się sprawami towarów różnego rodzaju (46.19.Z); w zakres tej działalności wchodziła także naprawa i konserwacja statków i łodzi (33.15.Z). W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni oraz będącego jej następstwem postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka ujęła bezpośrednio w ciężar kosztów badanego okresu zakup usług stanowiących doradztwo handlowe i nadzór techniczny wynikający z faktur wystawionych przez firmę "H" na łączną kwotę 100.000,00 zł netto, a ujętych w poniższym zestawieniu: |Nr faktury |Data wystawienia |Treść faktury |Kwota netto w|Podatek VAT |Kwota brutto w| | | | |zł |w zł |zł | |F-67/03/2017 |31.03.2017 |- doradztwo handlowe w zakresie pozyskiwania realizacji |15.000,00 |3.450,00 |18.450,00 | | | |zleceń na jednostkach pływających | | | | |F-37/06/2017 |30.06.2017 |■ doradztwo handlowe w zakresie pozyskiwania i realizacji |15.000,00 |3.450,00 |18.450,00 | | | |zleceń na jednostkach pływających | | | | |F-12/07/2017 |05.07.2017 |- nadzór na pracami m/v Happy Delta |10.000,00 |0,00 |10.000,00 | |F-65/09/2017 |29.09.2017 |- nadzór techniczny prac remontowych "Z" (15.000,00 zł netto) |30.000,00 |3.450,00 |33.450,00 | | | |- doradztwo handlowe w zakresie pozyskiwania i realizacji | | | | | | |zleceń na jednostkach pływających (15.000,00 zł netto) | | | | |F-62/12/2017 |27.12.2017 |- nadzór techniczny prac remontowych "Z" (15.000,00 zł netto)|30.000,00 |6.900,00 |36.900,00 | | | |- doradztwo handlowe w zakresie pozyskiwania i realizacji | | | | | | |zleceń na jednostkach pływających (15.000,00 zł netto) | | | | |Razem: |100.000,00 |17.250,00 |117.250,00 | Wskazano, że w wyniku postępowania organ pierwszej instancji uznał, iż udokumentowane ww. fakturami wydatki dotyczące doradztwa handlowego i nadzoru technicznego w wysokości 100.000,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie organ ten ustalił, że Spółka z tytułu pełnienia w niej przez Z.H. funkcji prokurenta i co najmniej członka zarządu bez wynagrodzenia osiągnęła przychód z nieodpłatnego świadczenia w kwocie 96.933,60 zł, tj. w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu wypłaconemu O.H.-M. (jedynemu członkowi zarządu zatrudnionemu w Spółce) wg wyliczenia 8.077,80 zł x 12 m-cy. Z takim rozstrzygnięciem w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodu ww. wydatków oraz uzyskanego przychodu z nieodpłatnych świadczeń, Spółka nie zgodziła się, podnosząc zarzuty jak na wstępie. Ustosunkowując się - na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy - do przedmiotu sporu organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że w 2017 r. Z.H.oprócz prowadzenia własnej działalności pod firmą "H" pełnił w Spółce "Z" obowiązki prokurenta (prokura samoistna), nie otrzymując w zamian stosownego wynagrodzenia. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego na stanowisko Z. H. został powołany z dniem 19 lutego 2009 r. na podstawie uchwały nr 1 podjętej na posiedzeniu Zarządu ""Z"" Sp. z o.o.. Zgodnie z podjętą uchwałą prokura upoważnia do dokonywania wszelkich czynności (sądowych i pozasądowych) związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z czynności tych wyłączone jest zbywanie i obciążanie przedsiębiorstwa i nieruchomości, co do których konieczne jest pełnomocnictwo szczególne w formie aktu notarialnego. Prokury nie można przenieść na inną osobę, prokurent może natomiast udzielić innej osobie pełnomocnictwa szczególnego do poszczególnych czynności. Uchwała ta nie zawiera postanowień co do wynagrodzenia za pełnienie obowiązków prokurenta Spółki "Z", co potwierdziła sama Spółka podając w piśmie z dnia 27 sierpnia 2020 r., że nigdy nie podjęto uchwały o przyznaniu prokurentowi Z. H. wynagrodzenia. Z.H.z tytułu pełnionych w 2017 r. obowiązków prokurenta nie pobierał również wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę (pismo Spółki z dnia 11 kwietnia 2019 r.). Odnośnie zakresu obowiązków i odpowiedzialności z tytułu pełnionej przez Z.H. w Spółce "Z" ww. funkcji prokurenta w piśmie z dnia 11 maja 2019 r. Spółka ta wyjaśniła, że cyt. "W zakresie obowiązków dot. osób reprezentujących "Z" (...) - Z.H.- reprezentuje spółkę na zewnątrz, jest umocowany do działania jednoosobowo, odpowiada za zobowiązania spółki, niezbędna jest jego obecność do zatrudnienia członka zarządu, do poręczeń kredytowych spółki oraz do koncesji spółki". Spółka przedłożyła również "Stanowiskową kartę pracy na potrzeby ISO" sporządzoną dla Z.H. określającą m.in.: • stanowisko: Prokurent; • bezpośrednio podległe stanowiska: kierownik warsztatu, budowniczy, pracownicy fizyczni; • zakres zadań wykonywanych na stanowisku: bezpośredni nadzór nad procesem produkcji i realizacji umów; nadzór nad procesem zatrudnienia w firmie w zakresie realizacji kontraktów; przygotowywanie ofert, przetargów jak i ich realizacja po ustaleniach z przełożonym; stały kontakt z Zleceniodawcami w sprawach realizowanych i przyszłych zleceń; nadzór nad przestrzeganiem przepisów BHP i P. Poż. przez pracowników fizycznych zatrudnionych na stałe jak na zlecenie lub w innej formie. Ponadto z wyjaśnień Spółki złożonych w ww. piśmie z dnia 11 maja 2019 r. na okoliczność poniesionych wydatków z tytułu faktur wystawionych przez firmę "H" wynika, że: • w zakresie doradztwa handlowego (...) Z.H.oferuje: wiele form wsparcia technicznego od konkretnych rozwiązań projektowych realizacji pomysłów, metod remontów, harmonogramu prac, śledzi przetargi, utrzymuje kontakty wśród armatorów, wynajduje zamówienia i przekazuje nam do realizacji. Wycenia prace, prowadzi negocjacje handlowe, daje zgodę na zakupy usług, podpisuje umowy, składa oferty, wysyła zapytania ofertowe. Wszystkie maile z naszymi ofertami muszą być autoryzowane przez Z.H.. Decyzje wydawane autorytatywnie. (...) Cena jest niezmienna od lat, ustalona: 15 tys. zł netto - rozliczana kwartalnie. (...): • w zakresie nadzoru technicznego (...) Z.H.sprawuje stałą opiekę i kontrolę nad prawidłowością przebiegu procesu produkcji i realizacji umów, organizuje ludzi do danej pracy, kontroluje działalność brygad remontowych, czuwa nad postępem prac bez przeszkód i usuwa wszelkie niedogodności. Przeprowadza inspekcje, wizje przedremontowe, oraz wyjeżdża w delegacje do nadzoru prac poza T. Prowadzi analizę i zasadność reklamacji. Odbiera jednostki pływające do remontu i zdaje zamawiającemu jako wykonane. Pilnuje kompletności dokumentacji warsztatowych i odbiorowych. Weryfikuje podwykonawców. Prowadzi rozmowy z zamawiającymi. Cena za nadzór techniczny została ustalona w 2017 r. pierwszy raz i wystawiono fakturę w III i IV kwartale 2017 r., stałą kwota to ryczałt: 15 tys. zł netto. Na okoliczność ww. zadań wykonywanych przez Z.H. w Spółce "Z" organ pierwszej instancji w dniach 26 sierpnia 2021 r. i 27 sierpnia 2021 r. przeprowadził dowody z zeznań świadków w osobach: P. B., R. L., A. P. i M. D. (pracowników Spółki) oraz M. H., J. K. i R. K. (kontrahentów Spółki). Przeprowadzone dowody z zeznań ww. świadków wskazują, że Z.H.kierował co do zasady Spółką "Z", bowiem: • każdego dnia ustalał plan pracy, • decydował o działaniach firmy od początku procesu (zatrudnienie pracowników, przygotowanie ofert, przetargów, uzgadnianie zakresu prac, ustalanie cen, podpisywanie umów na wykonywane usługi) do jego końca, • odbierał wykonane roboty, • sprawował nadzór nad wykonaniem prac, • przeprowadzał inspekcje, • miał stały kontakt z kontrahentami. Zdaniem przesłuchiwanych bez wiedzy Z.H. nie można było zmieniać żadnych ustaleń -był szefem firmy. Przedstawiony wyżej materiał dowodowy wskazuje, iż Z.H.poza czynnościami, które mógł wykonywać jako prokurent, wykonywał w Spółce również inne czynności, tj. dokonywał odbioru usług od podwykonawców, wyceniał prace, sprawował stałą opiekę i kontrolę nad prawidłowością przebiegu procesu produkcji i realizacji umów, kontrolował działalność brygad remontowych, sprawował stały nadzór techniczny. Podlegały bezpośrednio stanowiska zajmowane w Spółce: kierownik warsztatu, budowniczy, pracownicy fizyczni. Według przesłuchanych świadków był szefem "Z" Sp. z o.o. Ponadto w piśmie Spółki z dnia 1 października 2019 r. wskazano, że Z.H.cyt. (...) jako pełnomocnik zastępował O. H.-M. na wyjazdach krajowych i zagranicznych dla prowadzenia spraw spółki jak członek zarządu i w takim zakresie ponosił odpowiedzialność za właściwe ich prowadzenie. Podkreślenia również wymaga, iż zadaniem zarządu Spółki "Z" jest zarządzanie ją i prowadzenie spraw tej Spółki, tj. m.in. organizowanie pracy, kierowanie bieżącymi sprawami, przydzielanie zadań, dbałość o jej rozwój, nadzór nad jej finansami itp. Czynności te mogły być wykonywane czasami przy pomocy pracowników, w tym np. kierownika warsztatu. Jednakże wszystkie osoby zatrudnione w Spółce oraz wykonujące prace na podstawie umowy zlecenia - niezależnie od powierzonych im zadań oraz pełnionej funkcji - wykonywały zadania, które w całokształcie nadzorowane były przez zarząd Spółki w osobie Z.H.. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu Z.H.faktycznie pełnił nie tylko funkcję prokurenta Spółki z o.o. "Z", ale także prezesa tej Spółki lub co najmniej członka jej zarządu, prowadząc ww. Spółkę w zakresie produkcyjnym. Wbrew zatem argumentom strony uznać należy, że usługi doradztwa i nadzoru udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę H. Z.H.na rzecz Spółki "Z" w rzeczywistości nie były świadczone w ramach prowadzonej przez Z.H. działalności gospodarczej. Tym samym wynikające z wystawionych przez Z.H. faktur wydatki na łączną kwotę 100.000,00 zł, za świadczone usługi nie stanowią kosztów Spółki. Natomiast w związku z pełnieniem przez Z.H. w Spółce "Z" funkcji prokurenta i co najmniej członka zarządu bez wynagrodzenia, jak i tym, że Z.H.nie był jej udziałowcem, w Spółce tej powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia przedmiotowych usług, który organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił w kwocie 96.933,60 zł odpowiadającej wysokości wynagrodzenia wypłaconemu O. H. –M. (jedynemu członkowi zarządu zatrudnionemu w Spółce) wg wyliczenia 8.077,80 zł x 12 m-cy. Tym samym zarzuty postawione przez stronę w spornych kwestiach dotyczących nie uznania za koszt uzyskania przychodu wartości usług świadczonych przez prokurenta Spółki oraz ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia tych usług są bezpodstawne i nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się z kolei do spornej kwestii określenia Spółce w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej dodatkowego dochodu w kwocie 44.445,35 zł z tytułu transakcji zawartych przez Spółkę z powiązaną rodzinnie firmą "H" organ odwoławczy stwierdził, że wskazane zdarzenia gospodarcze mające swoje odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowo-księgowej miały miejsce pomiędzy powiązanymi podmiotami. Obliguje to wręcz organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania mającego na celu zbadanie, czy istniejące powiązania miały wpływ na ustalone między stronami warunki transakcji i skutkowały wykazaniem niższych dochodów lub wyższych strat, niż w sytuacji, gdyby powiązania takie nie istniały. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż w badanym roku podatkowym pomiędzy "Z" Sp. z o.o. a firmą "H" istniały powiązania osobowe (rodzinne), o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyżej wykazano prowadzący ww. firmę Z.H.jest ojcem jedynej wspólniczki Spółki ""Z"" i wiceprezesa tej Spółki O. H.-M. A zatem, wszelkie transakcje dokonywane między tymi podmiotami mogą być oceniane z punktu widzenia przepisów art. 11 pdp. Z powyższego wynika, że jeżeli organ podatkowy uzna, że w wyniku stwierdzonych powiązań podatnikowi zostały narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, na skutek czego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to na podstawie art. 11 ust. 1 wymienionej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ ten określa dochody podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W myśl przepisów ust. 2 ww. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w art. 11 ust. 2, stosuje metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ustawy). Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że regulacje dotyczące zastosowania ww. metod szacowania dochodu podmiotu powiązanego zawarte zostały, w wydanym na podstawie delegacji ustawowej wskazanej w art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., nr poz. 1186). W myśl § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1 stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12 - 18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (§ 3 ust. 2 rozporządzenia). Szacowanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w § 23 (§ 3 ust. 3 rozporządzenia). Zgodnie natomiast z treścią § 4 ust. 1 w/w rozporządzenia organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Z kolei w § 6 ust. 1 w/w rozporządzenia ustawodawca zastrzegł, że określenie dochodu podmiotu powiązanego w. drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy (analizy porównawczej). Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic (§ 6 ust. 2 rozporządzenia). Z § 6 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, że przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności: 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń; 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki; 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; 5) strategię gospodarczą. W myśl § 6 ust. 4 powołanego rozporządzenia przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów: 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego; 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3; 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi; 4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne; 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody; 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2; 7) analizy uzyskanych danych porównawczych. Jak wskazano jedną z metod szacowania dochodu jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zgodnie z § 12 ust. 1 w/w rozporządzenia metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen) - ust. 2 w/w § 12 rozporządzenia. Z powyższego wynika, iż za porównywalne uznać można tylko takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy wskazano, iż z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że Z.H.będący prokurentem "Z" Sp. z o. o. w 2017 r., jako osoba fizyczna prowadząca samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą "H" sprzedawał w tym roku Spółce "Z" urządzenia oraz materiały i narzędzia niezbędne do prowadzonej przez nią działalności, wystawiając za te sprzedane towary faktury na łączną kwotę netto 488.898,83 zł, a którą to kwotą Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów 2017 roku. Zapłaty za towary wymienione w przedmiotowych fakturach dokonano w formie przelewów bankowych. Ze złożonych na okoliczność ww. zakupów dokonywanych od firmy "H" przez Spółkę wyjaśnień w pismach z dnia 11 kwietnia 2019 r. oraz z dnia 30 grudnia 2019 r. (będącym zastrzeżeniami do protokołu kontroli z dnia 18 grudnia 2019 r.), a także z oświadczeń i wyjaśnień złożonych w dniach 6 maja 2019 r. i 10 czerwca 2019 r. przez Z.H., wynika, że: • w Spółce ""Z"" brak było działu handlowego (działu zaopatrzenia) oraz wyspecjalizowanego w tym temacie personelu; • Z.H.dokonywał osobiście zakupów materiałów w ogólnodostępnych sklepach na bieżąco, zgodnie z potrzebą zakupów niezbędnych do remontu danej jednostki; • towary i materiały kupowane były z dostawą i przewożone były ze sklepu transportowane do miejsca przeznaczenia wskazanego przez Spółkę ""Z"" (warsztat, jednostka pływająca) - nie były magazynowane czy składowane przez firmę "H", która nie posiada takich pomieszczeń; • firma "H" sprzedawała zakupione materiały (towary) Spółce ""Z"" z marżą na poziomie 10% - wysokość marży ustalił Z. H., bo planował pokryć z tego koszty administracyjne oraz obciążenia podatkowe. Mniej więcej taki % pozwalał na osiągnięcie dochodu i został zaakceptowany przez Spółkę; • Z.H.udzielał Spółce ""Z"" 90-dniowego terminu zapłaty, co zwiększało jej płynność finansową. Tymczasem w ogólnodostępnych sklepach płatności za towar trzeba dokonywać w momencie zakupu. Z tego powodu Spółka ta nie mogła sama kupować towarów w sklepach, na warunkach jakie oferowała jej firma H. Z kolei z analizy dokumentów Spółki ""Z"" wynika, że nie miała ona trudności z bieżącym regulowaniem swoich zobowiązań finansowych. Potwierdza to wskaźnik płynności finansowej wyliczony według wzoru: aktywa obrotowe 3.766.566,65 zł zobowiązania krótkoterminowe 1.739.056,95 zł = 2,17. Optymalna wartość wskaźnika winna znajdować się w przedziale 1,5 - 2,0. Dopiero wartość wskaźnika poniżej 1,0 świadczy o trudnościach w terminowym regulowaniu zobowiązań. Ponadto z dokonanej przez organ pierwszej instancji analizy zestawienia faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "H" z dokonanymi za te faktury przez Spółkę przelewami wynika, że płatności na rzecz tej firmy dokonywane były średnio w terminie około 25 dni. Organ pierwszej instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji uznał, że Spółka z o.o. ""Z"" i firma "H" są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że na skutek tych powiązań Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 44.445,35 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że Spółka mogła sama kupować materiały (towary) niezbędne do prowadzonej działalności na tych samych warunkach, co firma "H". Dlatego też badając w postępowaniu odwoławczym w kontekście powyższych ustaleń, czy w przedmiotowej sprawie mógł znaleźć zastosowanie wyżej przywołany przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku poddał ocenie: • czy pomiędzy Spółką z o.o. ""Z"" i firmą "H" zachodziły powiązania w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, • czy na skutek tych powiązań doszło pomiędzy tymi podmiotami do zawarcia transakcji, której warunki odbiegały od warunków jakie ustaliłyby podmioty niezależne oraz • czy w wyniku tych powiązań podatnik nie zadeklarował dochodu lub zadeklarował dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie wystąpiły. Na pierwsze postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Ponownie wskazać należy, że nie ulega żadnej wątpliwości, iż Spółka z o.o. ""Z"" i firma "H" są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na drugie i trzecie pytanie (czy na skutek tych powiązań doszło pomiędzy tymi podmiotami do zawarcia transakcji, której warunki odbiegały od warunków jakie ustaliłyby podmioty niezależne i czy w wyniku tych powiązań zadeklarowany dochód był niższy od tego jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie wystąpiły) - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - także należy odpowiedzieć twierdząco. W wyniku bowiem zawarcia przez ww. podmioty powiązane pozostające ze sobą w szczególnych związkach rodzinnych transakcji, których ceny odbiegały od cen jakie ustaliłyby podmioty nie powiązane, Spółka ""Z"" osiągnęła dochód mniejszy niż należałoby to oczekiwać z uwagi na bezzasadne zwiększenie ceny zakupionych towarów o 10% narzut. Zdaniem organu odwoławczego, a wbrew argumentom strony przedstawionym w odwołaniu, Spółka mogła kupować towary w sklepach na tych samych warunkach co firma prowadzona przez Z.H.. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w udzielonych odpowiedziach przez 170 kontrahentów (wszystkie firmy sprzedające towary firmie "H" zakupione następnie przez Spółkę), do których organ pierwszej instancji wystosował wezwania o udzielenie następujących informacji: - czy w stosunku do firmy Państwa firma "H" stosowała system stałych rabatów, upustów, bonifikat, bonusów, czy też zakupy były dokonywane na warunkach rynkowych; - czy Państwa firma udzielała kredytów kupieckich ww. firma "H" na korzystniejszych warunkach w stosunku do innych klientów odraczając terminy płatności za dokonywane zakupy; - czy zapewnialiście Państwo bezpłatny transport, rozładunek/załadunek towarów dla firmy "H" traktując tę firmę w sposób preferencyjny. Z udzielonych przez te firmy odpowiedzi wynika, iż transakcje odbywały się na warunkach rynkowych, bez szczególnych preferencji dla firma "H". Do ceny sprzedanego produktu doliczano zwyczajową marżę. Zakup produktów następował z terminem płatności stosowanym przez firmy (14-dniowym lub innym), co nie było działaniem preferencyjnym wobec klienta. Czasami zakup odbywał się na zasadzie przedpłat, albo płatność następowała w gotówce. Firma Z.H.nie korzystała z żadnych dodatkowych rabatów, upustów i bonifikat. Nie korzystała też z darmowego transportu. Były to najczęściej niewielkie zakupy, które sama odbierała. Przeprowadzona wyżej - w oparciu o przywołane postanowienia § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych - analiza porównywalności transakcji sprzedaży towarów przez ogólnodostępne sklepy, w których zaopatrywała się firma "H" i uwzględniająca takie czynniki porównywalności jak cechy zakupionych towarów, czy przebieg i warunki dokonanych transakcji, pozwala stwierdzić, iż ceny stosowane między ww. firmą i Spółką ""Z"" nie były cenami stosowanymi przez podmioty niezależne. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, organ pierwszej instancji do określenia dochodu ""Z"" Sp. z o.o. z przedmiotowych transakcji przeprowadzonych z firmą "H" w drodze oszacowania zasadnie zastosował metodę, o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, tj. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, przyjmując za cenę rynkową zakupionych towarów cenę jaką Spółka zapłaciłaby w sklepach dokonując transakcji bez pośrednictwa firmy Z.H. w kwocie 444.453,48 zł (kwota zakupu pomniejszona o 10% narzut) według wyliczenia 488.898,83 zł (wartość netto zakupu wg faktur wystawionych przez firmę H. Z.H.z 10% narzutem) x 100 :110. W konsekwencji powyższych wyliczeń organu różnica pomiędzy kwotą 488.898,83 zł, a kwotą 444.453,48 zł w wysokości 44,445,35 zł stanowi zaniżenie dochodu Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził zatem, iż zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji - wbrew zarzutom odwołania - nie narusza przez szacowaniu ww. dochodu przepisów § 6 ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4 pkt 3, § 8, § 9, § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. W kontekście przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz prawnego sprawy istotnym w sprawie jest bowiem fakt, że na skutek zaistniałych powiązań i ustalonych w ich wyniku nierynkowych warunków Spółka nie wykazała dochodu, jaki niewątpliwie wykazałaby, gdyby powiązania te nie istniały. Końcowo stwierdzono, że Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej poddał również ocenie pozostałe ustalenia poczynione przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni w decyzji z dnia 22 listopada 2021 r., co do których strona nie podniosła zarzutów w odwołaniu i po zapoznaniu się z materiałem dowodowym uznał, że rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie przez organ pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa. W skardze na decyzję z 19 kwietnia 2022 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 44.857,00 zł - z powodu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania wniesiono o jej uchylenie w części: 1) dotyczącej ustalenia nieodpłatnego świadczenia z tytułu uznania jej prokurenta za członka zarządu Spółki, 2) dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodu usług nadzoru technicznego oraz usług doradczych świadczonych na rzecz Spółki przez jej prokurenta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, 3) określenia dochodu w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Wydanej decyzji zarzucono: 1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.: a) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm. )poprzez przyjęcie, że Spółka uzyskała dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z uznaniem, że Z.H.pełnił w Spółce ""Z"" funkcje Prezesa Zarządu lub co najmniej członka jej zarządu, b) art. 15 ust. 1 UCIT, polegające na przyjęciu, że usługi doradcze oraz nadzoru technicznego świadczone na rzecz spółki przez jej prokurenta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; c) § 6 ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4 pkt 3, § 8, § 9, § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186), poprzez uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym w celu ustalenia dochodu Spółki z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym właściwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny kontrolowanej; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej jako "O.p."). poprzez ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie uznania, że: - Z.H.pełnił w Spółce funkcje Prezesa Zarządu lub co najmniej członka zarządu; - Z.H.nie świadczył na rzecz Spółki usług doradztwa handlowego oraz nadzoru technicznego ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - właściwą do oszacowania dochodu z tytułu transakcji z podmiotem powiązanych jest metoda porównywalnej ceny kontrolowanej; b) art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów w zakresie ustalenia okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego i wniesiono o jej uchylenie w części: 1) dotyczącej ustalenia nieodpłatnego świadczenia z tytułu usług nadzoru oraz usług doradczych świadczonych na rzecz Spółki przez jej prokurenta, 2) dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodu usług nadzoru oraz usług doradczych świadczonych na rzecz Spółki przez jej prokurenta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, 3) określenia dochodu w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem zasadniczo jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Naczelny Sąd Administracyjny ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podejmując stosowne uchwały w składach powiększonych (zob. uchwała z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003/2, poz. 47, a także uchwała z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/12, poz. 153). Stwierdził, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że mamy do czynienia z sytuacją, gdy prokurent nie jest równocześnie wspólnikiem skarżącej. Sąd podziela pogląd wyrażony w ślad za organami podatkowymi, że funkcja prokurenta może być pełniona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie, o czym decydują wspólnicy. W przypadku jednak, gdy prokurent pełniąc funkcję honorowo wykonuje na rzecz spółki określone czynności wpływające na przychody spółki, organy podatkowe mogą je traktować jako nieodpłatne świadczenie, gdyż na rzecz spółki wykonywane są czynnościami, za które w innych okolicznościach i wobec innej osoby spółka musiałaby ponieść wydatek. Odpłatność niekoniecznie musi być wyrażona w formie pieniężnej, może to być każde przysporzenie majątkowe, np. prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. Jeżeli jednak brak takowego, to istnieje podstawa do uznania, że w konkretnym przypadku nie może być mowy o ekwiwalentności świadczeń pomiędzy skarżącą, a osobą będącą prokurentem. Oznacza to, że prawidłowo przyjęto, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie. Podkreślić w tym miejscu należy, iż fakt, że Z.H.pełniąc funkcję prokurenta nie został powołany do zarządu Spółki, nie oznacza, jak można wnioskować z argumentów strony skarżącej że organ odwoławczy zrównał status prokurenta ze statusem organu zarządzającego spółki określonym w art. 201 Kodeksu spółek handlowych, a co jest zabiegiem niedopuszczalnym. W niniejszej sprawie nic takiego nie miało miejsca, bo jak wykazano , Z.H.oprócz pełnienia w Spółce usankcjonowanej prawnie funkcji prokurenta pełnił również nieformalną funkcję co najmniej członka jej zarządu, choć wynikało to z oceny zakresu faktycznej aktywności tej osoby. Zatem zasadnym było uznanie, że w związku z pełnieniem przez Z.H. w Spółce ""Z"" funkcji prokurenta i co najmniej członka zarządu bez wynagrodzenia, jak i tym, że nie był on jej udziałowcem, w Spółce tej powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia przedmiotowych usług ustalony przez organ pierwszej instancji w wysokości 96.933,60 zł. Tym samym nietrafne są zarzuty strony skarżącej o naruszeniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu, nietrafne jest również stanowisko strony, iż zastosowana przy oszacowaniu dodatkowego dochodu z tytułu transakcji zawartych przez Spółkę ""Z"" z powiązaną rodzinnie firmą "H" metoda porównywalnej ceny kontrolowanej jest metodą błędną, a metodą którą należało zastosować przy powyższym oszacowaniu dochodu jest metoda rozsądnej marży ("koszt plus"). Odnosząc się do powyższego wskazać na wstępie należy, że w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy powiązań pomiędzy podmiotami, w wyniku których zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby od tego podatnika oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Do określenia dochodu podatnika według warunków stosowanych przez podmioty niezależne wykorzystywane są metody szacowania tego dochodu wymienione w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3 ww. art. 11 ustawy). W przypadkach jednak, kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Z powyższego wynika, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że metoda rozsądnej marży, która zdaniem strony skarżącej winna być wykorzystana przy ustaleniu w przedmiotowej sprawie ceny przedmiotu transakcji, stosowana jest wyłącznie w przypadkach, gdy niemożliwe jest zastosowanie w pierwszej kolejności metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, a w dalszej kolejności metody ceny odsprzedaży. Zatem zarzuty strony w tej kwestii są niezasadne. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1, 2 i 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186) organy podatkowe (...) określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (ust. 1). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12 - 18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (ust. 2). Przy wyborze metody, o której mowa w ust. 2, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej uwzględniają w szczególności: 1. przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, obejmujące również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 2. dostępność wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji lub podmiotów; 3. porównywalność transakcji lub podmiotów, która powinna odpowiadać zasadom określonym w rozdziale 2 (ust. 2a). Z kolei stosownie do postanowień § 12 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów metoda porównywalnej ceny kontrolowane polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie Z.H.prowadząc, jako osoba fizyczna w 2017 r. samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą "H" sprzedał w tym roku Spółce "Z" urządzenia oraz materiały i narzędzia niezbędne do prowadzonej przez nią działalności, wystawiając za te sprzedane towary faktury na łączną kwotę netto 488.898,83 zł, a którą to kwotą Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów 2017 roku. Z treści złożonych przez Spółkę "Z" oraz Z.H. w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji wobec Spółki postępowania kontrolnego wyjaśnień i oświadczeń wynika, iż zakupu sprzedanych tej Spółce towarów dokonał osobiście w ogólnodostępnych sklepach stosownie do potrzeb niezbędnych do remontu statków. Towary te były nabywane z dostawą i przewożone były ze sklepów wprost do warsztatu czy do remontowanego statku (firma "H" nie posiada pomieszczeń do magazynowania czy składowania zakupionych towarów). Ww. firma "H" sprzedawała zakupione materiały (towary) Spółce ""Z"" z marżą na poziomie 10%. Jak wskazano wysokość marży ustalił Z. H., bo planował pokryć z tego koszty administracyjne oraz obciążenia podatkowe. Taki procent pozwalał na osiągnięcie dochodu i został zaakceptowany przez Spółkę ""Z"". Z.H.udzielał Spółce ""Z"" 90-dniowego terminu zapłaty, co zwiększało płynność finansową tej Spółki. Tymczasem w ogólnodostępnych sklepach płatności za towar trzeba dokonywać w momencie zakupu. Z tego powodu Spółka ta nie mogła sama kupować towarów w sklepach na warunkach jakie oferowała jej firma H. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy wbrew powyższym wyjaśnieniom i oświadczeniom uznały, że Spółka ""Z"" mogła sama kupować materiały (towary) niezbędne do prowadzonej działalności na tych samych warunkach, co firma "H". Powyższe stanowisko organów potwierdziły udzielone na wezwania organu pierwszej instancji odpowiedzi od 170 kontrahentów. Z odpowiedzi tych wynika, że transakcje odbywały się na warunkach rynkowych, bez szczególnych preferencji dla firmy "H". Do ceny sprzedanego produktu doliczano zwyczajową marżę. Zakup produktów następował z terminem płatności stosowanym przez firmy (14-dniowym lub innym), co nie było działaniem preferencyjnym wobec klienta. Czasami zakup odbywał się na zasadzie przedpłat, albo płatność następowała w gotówce. Firma Z.H.nie korzystała z żadnych dodatkowych rabatów, upustów i bonifikat. Nie korzystała też z darmowego transportu. Były to najczęściej niewielkie zakupy, które sama odbierała. Okoliczności te potwierdzają, że przeprowadzona przez organ analiza porównawcza cen w transakcjach pomiędzy Spółką ""Z"" a firmą "H" z cenami po których firma ta nabywała odsprzedane potem Spółce towary, nie spełniała czynnika porównywalności wymienionego w ust. 3 ww. § 6 rozporządzenia Ministra Finansów, a w szczególności co do przebiegu transakcji, w tym funkcji, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka. Nie można również podzielić stanowiska strony skarżącej, że organ nie dokonał porównania pomiędzy ceną przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, a jedynie ograniczył się do pomniejszenie kwoty zakupu towarów od firmy Z.H. o 10% narzutu wykorzystując w tym celu oświadczenie złożone przez Spółkę. Wskazać bowiem należy, że na podstawie dokonanych przez organ ustaleń nie ulega wątpliwości, iż w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka z o.o. ""Z"" i firma "H" są podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo (rodzinnie). Strona skarżąca tego nie kwestionuje. Natomiast wskutek zawarcia przez w/w powiązane podmioty transakcji, których ceny nie były cenami stosowanymi przez podmioty niezależne, tj. odbiegały od cen jakie ustaliłyby podmioty nie powiązane, Spółka "Z" osiągnęła dochód mniejszy, niż należałoby to oczekiwać z uwagi na bezzasadne zwiększenie ceny zakupionych towarów o 10% narzut. W świetle powyższego, prawidłowe jest stanowisko, że organ do określenia dochodu Spółki "Z" Sp. z o.o. z przedmiotowych transakcji przeprowadzonych z firmą "h" w drodze oszacowania słusznie zastosował metodę, o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, przyjmując za cenę rynkową zakupionych towarów cenę jaką Spółka zapłaciłaby w sklepach dokonując transakcji bez pośrednictwa firmy Z.H.. W tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów § 6 ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4 pkt 3, § 8, § 9, § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych są nietrafne i nie zasługują na uwzględnienie. Oczywistym przy tym jest, że to organ a nie strona jest władny wybrać metodę szacowania. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy rozstrzygając sprawę dołożyły staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Dokonano oceny wartości zebranych dowodów a wyciągnięte z tych dowodów wnioski nie przeczą zasadom logiki i znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Mając to na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej (art. 151 p.p.s.a.).