II FSK 1335/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2335/16 w sprawie ze skargi M. R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2335/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. R. D. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." - przedmiotowy przepis pozwala na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem przychodów; w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.). W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji wadliwie (przedwcześnie) uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty wydatków wynikających z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić tylko wówczas, gdy doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie wobec wadliwego ustalenia stanu faktycznego, zastosowanie przepisu prawa materialnego było błędne/niedopuszczalne, czyli niewłaściwe, ponieważ było przedwczesne. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ podatkowy prawidłowo zastosował wskazany przepis; b) wadliwe zastosowanie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", bowiem w przedmiotowej sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania do Skarżącej, bowiem Skarżąca jest osobą fizyczną i wobec niej mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f.; 2) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi: a) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 188, w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że organ podatkowy nie dokonał zebrania całego istotnego materiału dowodowego w sprawie i nie przeprowadził czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, tj. nie dokonał przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków (T. Z. i M. R.) i dowodów z oględzin oraz dodatkowego przesłuchania Skarżącej (Skarżąca wnioskowała, aby przy oględzinach dopuścić dodatkowe jej przesłuchanie; wyjaśniłaby ona szczegółowo pokazując w miejscu wykonania prac - jakie prace były wykonywane poprzez poszczególnych podwykonawców oraz przez C. sp. z o.o.); gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny legalności działania organu podatkowego w tym zakresie, to zastosowałby środek określony w ustawie i uchyliłby zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; b) art. 3 § 1, art. 133 § 1 art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art 120 i art 122 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść Skarżącej. Sąd przyjął uzasadnienie organu podatkowego oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącej. Sąd nie dostrzegł, że materiał powinien być uzupełniony o wskazane powyżej dowody i czynności; nadto, Sąd błędnie przyjął, że organ podatkowy dokonał prawidłowej obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, podczas gdy Sąd powinien był uchylić decyzję ze względu na następujące wady oceny materiału dowodowego: - ocena obiektywna może dotyczyć tylko całego zebranego materiału dowodowego, a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło do zebrania całego materiału dowodowego, a więc nie można było dokonać jego obiektywnej oceny, - dokonana ocena wybranego materiału dowodowego była przeprowadzona w sposób odbiegający od zasad doświadczenia życiowego oraz zasad logiki, zaś przyjęty sposób rozumowania organu podatkowego zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji opierał się na przyznaniu kluczowej roli dowodom i argumentom wskazanym przez ten organ, które w efekcie dawało skutek wymiaru podatkowego wobec Skarżącej; Gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny legalności działania organu podatkowego w kontekście wskazanych powyżej przepisów, to zastosowałby środek określony w ustawie i uchyliłby zaskarżaną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - polegające na nieuznaniu przez Sąd pierwszej instancji podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., sąd uchyla decyzję, jeśli uzna naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie, jak wcześniej wskazano w zarzutach w pkt 1 lit. a) - powyżej - doszło do wadliwego (przedwczesnego) zastosowania prawa materialnego. Z uwagi na to, że prawidłowość zastosowania wskazanego prawa materialnego miała istotne znaczenie dla celów uznania kosztów uzyskania przychodów - a w konsekwencji na wysokość płaconego podatku - wada ta miała istotne znaczenie dla sprawy. W przedmiotowej sprawie naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny legalności decyzji organu podatkowego - wówczas ze względu na wskazane powyżej naruszenia, nie zastosowałby art. 151 P.p.s.a. i nie oddaliłby skargi, lecz uchyliłby decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarzucono w niej naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak też mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów procesowych. W ramach tej pierwszej podstawy zarzucono, m.in. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwe zastosowanie. W zarzucie tym wskazano, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastapić tylko wówczas, gdy doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie wobec wadliwego ustalenia stanu faktycznego zastosowanie przepisu prawa materialnego było błędne (niedopuszczalne), czyli niewłaściwe, bo przedwczesne. W ujęciu skargi kasacyjnej owo niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego (choć ściśle rzecz biorąc chodzić powinno o jego niezastosowanie, jako że dotyczyło to przepisu normującego koszty uzyskania przychodów) stanowiło jedynie prostą konsekwencję wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Analogiczny wniosek można odnieść do "procesowej wersji" tego zarzutu, tj. podnoszonego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Natomiast w skardze kasacyjnej nie była podważana prezentowana przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organy podatkowe, wykładnia kluczowego w sprawie przepisu, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyrażająca się, w zakresie istotnym dla sporu w rozpoznawanej sprawie, generalnie rzecz biorąc w poglądzie, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej mierze Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, stwierdził m.in., że "do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (....). Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatków za koszt potrącalny. (...). Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. (...) Nie ma znaczenia (...), czy podatnik w sposób zawiniony, czy niezawioniony, dokonywał rozliczenia tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, ze faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych." O tym, że Skarżąca nie kwestionuje, co do zasady, przedstawionego wyżej kierunku wykładni przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, tj. w tym przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., świadczy nie tylko brak stosownego zarzutu w skardze kasacyjnej, ale również przytoczona w tej skardze argumentacja dotycząca zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w której mowa była m.in. o tym, że "Sądowi pierwszej instancji umknęło, że wnioski dowodowe w przedmiotowej sprawie nie były wnoszone na okoliczność wysokości wydatków, lecz na okoliczność, że usługi były wykonane przez C. sp. z o.o. We wnioskach dowodowych chodziło o potwierdzenie, że transakcja przebiegała tak, jak wynika to z wystawionych faktur oraz miała miejsce pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. Skarżąca wnosząc wnioski dowodowe miały na celu potwierdzenie rzetelności faktury, a nie zastąpienia faktury (jako dowodu księgowego) dowodem osobowym (...)." Kwestia sposobu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., chociaż w sprawie niesporna, ma o tyle istotne znaczenie, że określa istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które powinny zostać wyjaśnione, a tym samym wyznacza zakres i kierunek niezbędnych w sprawie ustaleń, które mają zostać poczynione w ramach postępowania dowodowego. Uznając w skardze kasacyjnej, jak już była o tym mowa, że niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego stanowiło konsekwencję błędnych ustaleń faktycznych, w skardze tej główny nacisk położono właśnie na wykazanie niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, zwłaszcza tych, które normują kwestie postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jako naruszone, w związku z wymienionymi przepisami P.p.s.a. zostały wskazane: art. 120, art. 122, art, 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast mając na uwadze podnoszoną w tym zakresie w skardze kasacyjnej argumentację, stwierdzić należy, że w sposób szczególny wyeksponowane zostało naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. W ujęciu skargi kasacyjnej to właśnie bezpodstawne niezrealizowanie przez organy podatkowe wielokrotnie ponawianych przez Skarżącą wniosków dowodowych sprawiło, że materiał dowodowy był niekompletny, a co za tym idzie nie mógł stanowić podstawy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Formułowane w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty są bezzasadne. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca wykonania prac, połączonych z ponowieniem dowodu z zeznań Skarżącej w celu wyjaśnienia, jakie prace były wykonywane przez poszczególnych wykonawców, w tym przez firmę C., Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że przeprowadzenie tego dowodu nie pozwala na ustalenie przez kogo prace te zostały wykonane. Skarżąca w toku całego postępowania konsekwentnie podtrzymywała, że wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach usługi wykonane zostały przez C. sp. z o.o. Twierdzenia te z szeroko opisanych przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji powodów uznane zostały za niewiarygodne, powtórzenie ich raz jeszcze ze wskazaniem na miejscu fragmentu ogrodzenia wykonanego, zdaniem Skarżącej, przez tę firmę, niczego w tym zakresie zmienić by nie mogło i jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji nie zwiększy wiarygodności składanych dotychczas przez Skarżacą w tym zakresie zeznań. Oczywista bezcelowość przeprowadzenia tego dowodu, tj. oględzin z miejsca wykonania ogrodzenia, połączonych z odebraniem dodatkowych zeznań od Skarżacej, wynika równiez z omówionej wyżej wykładni przepisu prawa materialnego dotyczącego kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz w związku z tą wykładnią, okoliczności, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania tych prac przez Skarżącą na rzecz jej kontrahenta, tj. spółki J. Drugim podnoszonym w skardze kasacyjnej elementem mającym według Skarżacej świadczyć o naruszeniu przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie o nieprawidłowym wyjaśnienieniu stanu faktycznego sprawy, była odmowa przez organy podatkowe zrealizowania ponawianych wielokrotnie przez Skarżącą wniosków o przesłuchanie w charakterze swiadków T. Z. oraz P. R. W tym zakresie organy podatkowe wskazywały, że Skarżąca nie wyjaśniła, jaki związek ze sprawą miały te osoby. Jeżeli chodzi zaś o tę pierwszą osobę, pojawiała sie ona jako wystawca fikcyjnych faktur, jednakże w ramach prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego za 2011 r. Sąd pierwszej instnancji odnosząc się do tej kwestii zasadnie wskazywał, że przeprowadzenie dowodów w postępowanie podatkowym nie jest celem samym w sobie, lecz słuzyć ma wyjaśnieniu istonych dla sprawy okoliczności faktycznych. Nie wystarczy tu samo gołosłowne twierdzenie, że świadkowie ci mieliby zeznawać na okoliczność wykonania prac przez C. sp. z o.o., jeżeli Skarżąca w ogóle nie wskazuje i nie wyjaśnia, jaki jest związek wnioskowanych do przesłuchania w charakterze swiadka osób ze sprawą. Pomimo że znane były Skarżacej powody odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków, Skarżąca wnioski te ponawiała nie wyjaśniając w dalszym ciągu, jaki związek mają te osoby ze sprawą. Równiez w skardze kasacyjnej Skarżąca eksponując tę kwestię i formułując w tym zakresie zarzuty, ograniczyła się do powtórzenia gołosłownego twierdzenia, że świadkowi ci powinni byc przesłuchani na okoliczność wykonania prac przez C. sp. z o.o. i nadal nie była w stanie wyjaśnić, jaki związek mają te osoby ze sprawą. W prawomocnym wyroku z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2069/16 wydanym wobec Skarżącej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług również za 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do analogicznych zarzutów Skarżącej w tym zakresie, wskazał, iż "organ trafnie stwierdza, że nie zasługiwał na uwzględnienie równiez wniosek Skarżącej w kwestii przesłuchania Pana T. Z., gdyż jak zauważono, osoba ta nie miała żadnego związku z zakresem postępowania kontrolnego za 2012 r. Z akt sprawy nie wynikało, aby Pan T. Z. wystawił jakiekolwiek faktury na rzecz Strony w 2012 r., czy też na rzecz C. sp. z o.o. Równocześnie w toku postępowania odwoławczego dostrzeżono, że wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka Pana M. R. nie ma racji bytu z uwagi na brak jakiegokolwiek Jego związku ze sprawą. Skarżąca nie wykazała związków wyżej wymienionych osób ze sporną sprawą. Z tego względu wzywanie wyżej wymienionych na przesłuchanie było nieuzasadnione." Powracając zaś do rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że poza omówioną wyżej kwestią dotyczącą naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w kontekście składanych przez Skarżącą wniosków dowodowych, w pozostałym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do nieprawidłowego, zdaniem Skarżącej, wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, oparta jest jedynie na ogólnikowych twierdzeniach przedstawiających subiektywny punkt widzenia Skarżącej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczył i omówił zasadnicze ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe, które w pełni uzasadniały i potwierdzały, że C. sp. z o.o. podobnie jak B. sp. z o.o., od której to spółki, według dokumentów, ta pierwsza spółka nabywała usługi sprzedawane następnie Skarżącej, były podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu nierzeczywistych transakcji dokumentowanych fikcyjnymi fakturami. Dotyczy to również zakwestionowanych przez organy podatkowe siedmiu faktur wystawionych dla Skarżącej przez C. sp. z o.o. Natomiast cała wiedza Skarżącej o spółce realizującej dla niej usługi wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach ograniczała się do wskazania na niedającego się bliżej zidetyfikować Pana D., któremu według jej zeznań, przekazywała w gotówce w sumie ponad czterystutysięczne wynagrodzenie za wykonane usługi. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które nie dały wiary zeznaniom Skarżącej i w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu uznały, że faktury wystawione przez C. sp z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym wyszczególnione w tych fakturach kwoty nie mogły stanowić u Skarżącej kosztów uzyskania przychodów Mając na uwadze powyższe, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w tej skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, za niezasadne uznać również należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zasadnie zauważyła, że przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem Skarżąca jest osobą fizyczną i wobec niej mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. Jak należy przyjąć, asumpt do sformułowania tego zarzutu stanowiło powołanie sią na ten przepis przez Sąd pierwszej instancji na str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jednakże wskazanie tego przepisu przez Sąd, zapewne przez nieuwagę, nie niosło za sobą żadnych konsekwencji prawnych. Znalazło się ono w części uzasadnienia zawierającej wywody Sądu co do problematyki dokumentowania kosztów uzyskania przychodów w ogólności. Sądowi chodziło o obowiązek prowadzenia przez podatników dokumentacji podatkowej, co w przypadku osób fizycznych wynika z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Mylne (pomyłkowe) powołanie w uzasadnieniu wyroku przepisu, który w oczywisty sposób nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie i który, co jest oczywiste nie stanowił podstawy prawnej wydanych w sprawie decyzji podatkowych, stanowiło uchybienie, które nie mogło mieć i nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).