III FSK 420/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 463/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretacje indywidualne Prezydenta Miasta Mielca z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr Fn.310.16.2018, Fn.310.17.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 463/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skarg B. sp. z o.o. w M. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Mielca (dalej: Prezydent) z 16 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżone interpretacje (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędnie sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym WSA w Rzeszowie w szczególności: 1/ niespójnie – niezależnie od poniższych zarzutów – uzasadnia dokonaną wykładnię przepisów prawa materialnego – z jednej strony WSA w Rzeszowie uznaje, że pojęcia związania gruntów i budynków z produkcją pozostałych mebli zawarte w § 1 pkt 1 lit. b) oraz § 1 pkt 2 lit. c) uchwały nr XL/385/2017 Rady Miejskiej w Mielcu z dnia 28 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok (Dz.Urz. Województwa Podkarpackiego z 2017 r. poz. 4224 – dalej: Uchwała) nie należy utożsamiać z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) z drugiej natomiast akceptuje szerokie rozumienie przepisów Uchwały sprowadzające się do opodatkowania kwalifikowanymi stawkami podatkowymi przewidzianymi w przywołanych przepisach Uchwały praktycznie wszystkich składników majątkowych będących w posiadaniu Spółki; 2/ nie zawiera prawidłowego wskazania co do dalszego postępowania – przedwczesne rozstrzygnięcie kwestii merytorycznych jak również niespójność w zakresie wykładni prawa materialnego uniemożliwia Spółce odczytanie jakie czynności będzie podejmował organ podatkowy przy ponownym rozstrzygnięciu niniejszej sprawy oraz jakiego rozstrzygnięcia może się ona spodziewać; 3/ przedwcześnie rozstrzyga i dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego w sytuacji, w której uchyla zaskarżone interpretacje z uwagi na naruszenie przepisów postępowania (art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.), tj. nieuprawnioną modyfikację przez Prezydenta stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) tym samym wydając swoje rozstrzygnięcie w przedmiotowym zakresie w błędnie ustalonym stanie faktycznym oraz powodując niespójność pomiędzy sentencją wyroku a jego uzasadnieniem; 4/ nie odniósł się do zarzutów Spółki w tym zwłaszcza przywołanego przez nią wyroku NSA z 11 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 1991/15), który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, potwierdzającym jej stanowisko w całości; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu § 1 pkt 1 lit. b) oraz § 1 pkt 2 lit. c) Uchwały poprzez ich błędną wykładnię, wskutek której WSA w Rzeszowie uznał, że kwalifikowaną stawką przewidzianą dla gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie pozostałych mebli (działalności określonej kodem PKD 31.09.Z.) będą opodatkowane wszystkie powierzchnie gruntów i budynków, które choćby pośrednio są związane z produkcją mebli pozostałych. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż wyrok WSA w Rzeszowie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, który uwzględnił jej skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Prezydenta i uchylił ją z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał w tym przedmiocie, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnej Prezydent dokonał istotnej zmiany stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, gdyż stwierdził, wbrew wyraźnym twierdzeniom Spółki, iż jedyną działalnością, jaką Spółka prowadzi jest produkcja "innych mebli". Zmiana ta miała w ocenie WSA w Rzeszowie istotne znaczenie dla treści wydanej interpretacji. Stanowisko to przez strony postępowania nie zostało zakwestionowane, nie podlega więc kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniósł się ponadto do dokonanej przez Prezydenta wykładni przepisów prawa materialnego, wskazując de facto na prawidłowość stanowiska prawnego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Pogląd ten został zakwestionowany we wniesionej skardze kasacyjnej. Sporne w sprawie zagadnienie prawne powstało na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym wskazano, że prowadzi ona na terenie Miasta Mielca działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji mebli. Przedmiotem przeważającej działalności zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym jest produkcja "pozostałych mebli" (PKD 31.09.Z). W dniu 28 listopada 2017 r. Rada Miejska w Mielcu podjęła Uchwałę, w której oprócz podstawowej stawki podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości odpowiednio 0,68 zł od 1 m2 powierzchni i 19,35 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej wprowadzona została w § 1 pkt 1 lit. b) oraz § 1 pkt 2 lit. c) stawka kwalifikowana dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm. – dalej: Rozporządzenie PKD) w zakresie produkcji arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna (PKD 16.21.Z.), produkcji pozostałych mebli (PKD 31.09.Z), produkcji wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych (PKD 22.23.Z.) odpowiednio 0,91 zł od 1 m2 powierzchni i 23,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Podano, że działalność (określona symbolem PKD 31.09.Z), nie jest jednak prowadzona we wszystkich budynkach i na wszystkich gruntach należących do Spółki. Niektóre z przedmiotów opodatkowania są w całości lub w części przeznaczone na działalność biurową, magazynową, wykorzystywane w celach socjalnych albo stanowią obiekty pomocnicze, w których nie jest prowadzona przedmiotowa produkcja. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowane zostało pytanie, czy opodatkowaniu według stawek kwalifikowanych powinny podlegać zarówno budynki i grunty, w których Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałych mebli (PKD 31.09.Z) jak i pozostałe grunty i budynki w całości lub części przeznaczone na działalność biurową, magazynową, wykorzystywane w celach socjalnych albo stanowiące obiekty pomocnicze, w których nie jest prowadzona przedmiotowa działalność ? W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułowane zostało zapatrywanie, że związanie o którym mowa w analizowanym przepisie Uchwały, oznacza "każdy związek pomiędzy prowadzoną działalnością w zakresie produkcji "innych mebli", a powierzchnią zakładu produkcyjnego (przedsiębiorstwa)". W ocenie zatem Sądu pierwszej instancji, jakikolwiek nawet pośredni związek gruntu lub budynku z wykonywaniem produkcji przedmiotowych mebli, uzasadnia ich opodatkowanie wyższą stawką podatkową. Wniosek taki wyprowadzony został ze słownikowego odkodowania pojęcia "związanie" oraz poparty wykładnią celowościową wprowadzonego przepisu Uchwały. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji, gdyby uchwałodawca zamierzał wprowadzić jedynie "bezpośrednie związanie" z określoną działalnością gospodarczą, z pewnością pojęcia takiego by użył. Z zaprezentowaną przez WSA w Rzeszowie wykładnią § 1 pkt 1 lit. b) oraz § 1 pkt 2 lit. c) Uchwały, nie sposób się zgodzić. Z treści analizowanych przepisów Uchwały jednoznacznie wynika, że podwyższona stawka opłaty odnosi się do działalności gospodarczej w rozumieniu Rozporządzenia PKD w zakresie produkcji określonych mebli z podaniem konkretnego symbolu. Wyraźne zatem wskazano, jak należy rozumieć pojęcie tej działalności i w konsekwencji jakimi cechami powinna się ona charakteryzować w rozumieniu tego aktu prawnego. Definicja działalności określona została w ust. 3 pkt 4 Załącznika nr 3 do Rozporządzenia PKD. Zgodnie z tym przepisem, "Działalność ma miejsce wówczas, gdy czynniki takie jak: wyposażenie, siła robocza, technologia produkcji, sieci informacyjne lub produkty są powiązane w celu wytworzenia określonego wyrobu lub wykonania usługi. Działalność charakteryzowana jest przez produkty wejściowe (wyroby lub usługi), proces technologiczny oraz produkty wyjściowe." Oznacza to, że działalność gospodarcza w rozumieniu Rozporządzenia PKD zostaje zawężona do określonych procesów rozpoczynających wytworzenie rzeczy ("produkty wejściowe"), poprzez proces technologiczny, czyli w rozpatrywanej sprawie produkcję mebli, zaś kończy się na wytworzeniu tych mebli ("produkty wyjściowe"). Określenie takiej działalności w Rozporządzeniu PKD zawężone zostało wyraźnie do określonych ram i zachodzących w nim procesów, które, co istotne dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, bezpośrednio zmierzają do wytworzenia produktu. W opisanym stanie faktycznym działalność taka rozpocznie się w momencie, gdy z wykorzystaniem przygotowanych materiałów w procesie technologicznym wytwarzane będą meble, zaś zakończy się wówczas, gdy meble zostaną wyprodukowane. Dlatego jedynie w stosunku do przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków) na których prowadzona jest wyżej opisana działalność, mogą mieć zastosowanie stawki podwyższone wynikające z Uchwały. Opisano w niej przedmiot opodatkowania, w którym odbywać się ma określona działalność. Następnie wskazano akt prawny w oparciu o który działalność taką należy scharakteryzować. Na zakończenie powołany został konkretny symbol PKD odnoszący się do tej działalności. Dla prawidłowego odkodowania zakresu przedmiotowego opodatkowania określonymi stawkami, wystarczającym była analiza przepisów Rozporządzenia PKD. Sąd pierwszej instancji pominął jednak w swoich rozważaniach ten akt prawny, choć bezpośrednio odsyłały do niego poddane interpretacji przepisy Uchwały. Odwołanie się do przepisów tego Rozporządzenia przez uchwałodawcę, zgodnie z wymogami wykładni językowej, bez potrzeby sięgania po inne rodzaje wykładni, wyraźnie wskazuje na zakres opodatkowania kwalifikowanymi stawkami gruntów i budynków związanych z produkcją określonych mebli. Nie pozostaje ona przy tym w sprzeczności z wykładnią celowościową/funkcjonalną, gdyż przedmioty opodatkowania służące do produkcji mebli, która to produkcja jest szczególnie uciążliwa dla środowiska, podlegać będą opodatkowaniu najwyższymi stawkami. Słusznie na ten aspekt zwróciła uwagę Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosząc, że zgodnie z interpretowanym przepisem, przedmiotem opodatkowania kwalifikowaną stawką podatku, będą grunty i budynki bezpośrednio związane (tj. istnieje między nimi realny związek) ze wskazaną produkcją (tj. procesem technologicznym zamieniającym produkt wejściowy na produkt wyjściowy). W konsekwencji prawidłowa jest konstatacja zaprezentowana przez Spółkę, że wyłącznie grunty i budynki związane bezpośrednio z produkcją pozostałych mebli, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek kwalifikowanych wynikających z § 1 pkt 1 lit. b) oraz § 1 pkt 2 lit. c) Uchwały. Tym samym zarzut naruszenia tych przepisów uznać należało za zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko Spółki jest niezasadne. Podkreślić należy, że z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Rzeszowie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Sama zaś okoliczność, że Spółka nie zgadza się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, gdyż w istocie do tego sprowadza się w przeważającej części uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie może stanowić o jego zasadności. Za pomocą zarzutu naruszenia omawianego przepisu, nie można zwalczać prawidłowości ocen prawnych sformułowanych przez wojewódzki sąd administracyjny. Okoliczność bowiem, że Spółka nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16). Argumentację taką zwalczać można za pomocą zarzutów naruszenia innych przepisów, co też Spółka skutecznie uczyniła. Podobnie nie może odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Spółkę, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich postawionych w skardze zarzutów. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 8 marca 2018r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z 8 maja 2018r., sygn. akt I GSK 625/16). W rozpatrywanej sprawie brak odniesienia się do argumentacji Spółki związany był z powołanym przez nią wyrokiem NSA z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1991/15. Wbrew jednak zapatrywaniom przedstawionym w skardze kasacyjnej (jak również na wcześniejszych etapach postępowania), argumentacja zaprezentowana w tym wyroku, nie odnosiła się do kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zagadnienia, czyli charakteru związku przedmiotu opodatkowania z konkretnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Znajduje to również potwierdzenie w dalszych wyrokach, wydanych w sprawie rozpatrywanej przez NSA tym wyrokiem (vide: wyroki WSA w Szczecinie z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 891/17 oraz z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 605/18 oraz wyroku NSA z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 406/19). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Przepis ten pozwala na takie rozstrzygnięcie nawet wówczas, gdy argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej zasadnie wykazuje błędy w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wskazano w nim bowiem, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu nie tylko wówczas, gdy zaskarżony wyrok w pełni odpowiada prawu, czyli skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, lecz także w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Błędne uzasadnienie dotyczyło jedynie wykładni prawa materialnego. Ponieważ przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części, zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2331/15). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, Prezydent będzie związany oceną prawną co do prawidłowej interpretacji § 1 pkt 1 lit. b) oraz § 1 pkt 2 lit. c) Uchwały wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, z pominięciem stanowiska wyrażonego przez WSA w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego, gdyż w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 204 p.p.s.a. obowiązek zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego obciąża wnoszącego ten środek zaskarżenia. Jednak ewentualna możliwość zasądzenia kosztów na rzecz Prezydenta miałaby miejsce jedynie wówczas, gdyby przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok oddalający skargę (por. art. 204 pkt 1 p.p.s.a.). Przepisy p.p.s.a. nie przewidują natomiast zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz podmiotu, którego argumentacja została wprawdzie uwzględniona, jednak skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Paweł Dąbek Jan Rudowski Stanisław Bogucki