I FSK 2021/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1444/16 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. nr IPPP1/443-924/14-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1444/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy [...] (dalej: Grupa), będącej jednym z największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym. Grupa oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń na życie. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji. Na rynku polskim do Grupy należy między innymi wnioskodawca. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, [...] nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, położonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Między innymi wnioskodawca nabywa od A., spol. s.r.o. z siedzibą w Słowacji, kompleksową usługę służącą poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach usługi, usługodawca wykonuje na rzecz wnioskodawcy czynności wsparcia w zakresie obsługi finansowo - księgowej. Czynności te mają charakter wspierający i polegają m.in. na ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń gospodarczych związanych z kosztami ogólnymi firmy, wsparciu przy raportowaniu na potrzeby Grupy, utrzymaniu i administrowaniu systemu finansowo księgowego SAP. Należą do tego następujące przykładowe czynności: 1) obsługa modułów pomocniczych i księgi głównej poprzez ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w systemie finansowo - księgowym na podstawie otrzymanych uprzednio w formie elektronicznej dokumentów (pozostałe zobowiązania, należności, środki trwałe) oraz zamykanie i otwieranie okresów sprawozdawczych na prośbę klienta; 2) tworzenie danych podstawowych w systemie takich jak: konta dostawców, odbiorców, rekordów środków trwałych, materiałów, kont księgi głównej, obiektów controllingowych, itd. na prośbę klienta; 3) przeprowadzanie w systemie alokacji kosztów do poszczególnych centrów kosztowych na podstawie kluczy alokacji dostarczonych przez klienta; 4) utrzymywanie hurtowni danych na potrzeby lokalnych sprawozdań oraz informacji zarządczej (wprowadzanie i aktualizacja danych w hurtowni danych); 5) wsparcie przy transferowaniu przez klienta danych z systemów technicznych do księgi głównej; 6) wykonywanie czynności wsparcia technicznego systemu; 7) dokonywanie pożądanych konfiguracji systemu finansowo księgowego na zlecenie klienta; 8) wsparcie w zakresie bieżącego administrowania systemem; 9) rozwiązywanie problemów i pojawiających się zapytań użytkowników systemu; 10) administrowanie bazami danych, aplikacjami; 11) zarządzanie dostępami i autoryzacjami do systemu; 12) generowanie raportów na potrzeby klienta oraz 13) tworzenie i przechowywanie zapasowych kopii księgowań i rejestrów. Wszystkie wykonywane w ramach usługi czynności mają na celu umożliwienie zarządzania procesami finansowo-księgowymi i kontrolingowymi w sposób dostosowany do wymagań wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Z punktu widzenia wnioskodawcy, powyższe czynności stanowią integralną część jednego kompleksowego świadczenia i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest właściwe i efektywne świadczenie usług ubezpieczeniowych przez wnioskodawcę. Z tytułu świadczenia opisanej Usługi, strona wypłaca usługodawcy określone w umowie wynagrodzenie. Z uwagi na fakt, iż z punktu widzenia ekonomicznego usługa stanowi jedną całość, wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy i jest wypłacane za ogół realizowanych świadczeń. W związku z powyższym strona zapytała, czy usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT? Zdaniem strony usługa opisana we wniosku jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Wszystkie wymienione czynności powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonywania przez stronę usług ubezpieczeniowych. W szczególności, z perspektywy wnioskodawcy, tylko łączne wykonanie przez usługodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład usługi, przedstawia dla niej rzeczywistą wartość funkcjonalną. O ile jednak nabywana usługa nie może zostać bezpośrednio uznana za usługę ubezpieczeniową lub usługę pośrednictwa w świadczeniu tych usług, o tyle stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia przez wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy. Organ stwierdził, iż czynności nabywane przez wnioskodawcę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Powołując się na przepis art. 43 ust. 13 tej ustawy Minister Finansów przyjął, że wprawdzie przedmiotowe usługi stanowią odrębną całość, jednakże nie można ich uznać za usługi właściwe do wykonania usługi ubezpieczeniowej, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tejże usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez stronę, która dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, wynikającą z nieuwzględnienia literalnego brzmienia wskazanej regulacji, jak również pominięcia przy interpretacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE); - art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska w oparciu o wyczerpujące uzasadnienie prawne. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była uzasadniona. W motywach wyroku Sąd stwierdził, że wymienione czynności, mimo ich technicznego charakteru stanowią element usługi ubezpieczeniowej, bez którego prawidłowe wykonanie tej usługi byłoby utrudnione, a nawet niemożliwe. Sąd nie zgodził się z organem, że usługi te mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne dla świadczenia tychże usług. Czynności te stanowią także odrębną całość w sensie organizacyjnym. W ocenie Sądu są one również właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, będąc ściśle z nią związane. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów, zaskarżając wyrok ów w całości i żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania prze Wojewódzki Sąd Administracyjny. Organ wniósł ponadto o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polegające na błędnej wykładni art 43 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy poprzez niezasadne przyjęcie, iż wymienione we wniosku o interpretację indywidualną czynności wchodzące w skład usługi świadczonej na rzecz spółki, stanowią cześć usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonywania. T. S.A. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była uzasadniona, gdyż Minister Finansów trafnie zarzucił, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi wsparcia obsługi finansowo-księgowej stanowią element usługi ubezpieczeniowej, będąc właściwymi oraz niezbędnymi do świadczenia tej usługi (ubezpieczeniowej), a tym samym, że stosuje się do nich zwolnienie, o którym mowa we wskazanych przepisach. Zagadnienie będące przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualne dotyczyło zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Według wskazanych przepisów, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zwolnienie to stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element wymienionej usługi, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wykładnia wymienionych przepisów była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach: z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 785/12, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt 1265/12, z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, z dnia24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1647/12, z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 91/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 746/13, z dnia16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 218/13, z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 824/13, z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 878/16, z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1777/16 oraz z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 861/16. Z orzecznictwa tego wynika, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm., dalej "dyrektywa 112"), nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W sytuacji, w której podatnik uznaje za korzystniejsze dla niego zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., brak jest wtedy podstaw do dokonywania wykładni prounijnej. Ponadto odwołać się należy do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 marca 2016 r. w sprawie [...], C-40/15 (ECLI:EU:C:2016:172), w uzasadnieniu którego stwierdzono, iż transakcje ubezpieczeniowe, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzują sie tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (wyroki: [...], C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; [...], C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Dalej podkreślił, że mimo tego, iż usługa likwidacji szkód będąca przedmiotem postępowania głównego, stanowi istotny element transakcji ubezpieczeniowej, ponieważ obejmuje ustalenie odpowiedzialności i wysokości szkody, a także decyzję o wypłacie lub odmowie odszkodowania ubezpieczonemu, należy stwierdzić, że usługa ta, świadczona zresztą na rzecz ubezpieczyciela, nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 (pkt 25 uzasadnienia). Trybunał wyjaśnił bowiem, że termin transakcje ubezpieczeniowe "nie dotyczy wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Jednakże takie transakcje z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym" (pkt 23 i 24 uzasadnienia). Trybunał Sprawiedliwości nawiązał również do stanowiska stron, zgodnie z którym należy zrównać traktowanie pod względem podatku VAT transakcji ubezpieczeniowych z traktowaniem mającym zastosowanie do usług finansowych. Strony w toku postępowania przed Trybunałem prezentowały bowiem pogląd, zgodnie z którym w związku z tym, że usługi likwidacji szkód stanowią kluczowy element transakcji ubezpieczeniowej, stanowiąc jednocześnie odrębną całość, powinny one korzystać, podobnie jak przy rozwiązaniu przyjętym dla usług finansowych, ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. Analizę tę potwierdza projekt dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych [COM(2007) 747 wersja ostateczna], przedstawiony przez Komisję w dniu 28 listopada 2007 r. W odniesieniu do powyższego Trybunał przypomniał, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, na co wskazuje różnica w brzmieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, oraz art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej dyrektywy, który obejmuje transakcje "dotyczące" lub "których przedmiotem są" określone transakcje bankowe (pkt 29 wyroku w sprawie [...]). W powołanym powyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono znaczenie użytych w treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowań "właściwy" i "niezbędny". I tak w wyroku z 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że według Uniwersalnego słownika języka polskiego, PWN, W-wa 2003, właściwy to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś wg Słownika poprawnej polszczyzny pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010, właściwy to także "charakterystyczny, typowy". Natomiast w odniesieniu do pojęcia "niezbędny" podniesiono, że jego literalne (słownikowe) znaczenie wskazuje na coś, co jest "koniecznie, potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy, brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej, tzn. nie mogą się bez siebie obyć". Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2017 r., I FSK 2240/15). W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawidłowo uznał, że czynności wsparcia w zakresie obsługi finansowo - księgowej stanowią element usługi ubezpieczeniowej, będąc usługami właściwymi oraz niezbędnymi do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Usługi te wprawdzie stanowią odrębną całość obok takiej usługi (ubezpieczeniowej), jednakże nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochronę ubezpieczeniową w ramach zawieranych umów. W omawianej sytuacji usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, dokonując wyłącznie czynności wspierających ubezpieczyciela w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, poprzez wsparcie obsługi finansowo-księgowej. Czynności wchodzące w skład tych usług są jedynie czynnościami technicznymi mającymi pomocniczy charakter względem działalności ubezpieczeniowej, lecz nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej (zwolnionej od podatku). Bez znaczenia dla tego wniosku pozostaje akcentowane przez Sąd pierwszej instancji "dostosowanie" sposobu i zakresu owej obsługi finansowo-księgowej do specyfiki działalności ubezpieczeniowej, albowiem powiększa to jedynie stopień przydatności owych usług, które w dalszym ciągu pozostają poza zakresem świadczenia przez ubezpieczyciela usług ubezpieczeniowych (udzielania ochrony ubezpieczeniowej). Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała prawa. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.