I FSK 2406/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 523/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. oraz określenia zobowiązania z tytułu wystawienia faktur za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz S. sp. z o.o. w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 lipca 2020 r. 1.2. Uchylona decyzja dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. oraz określenia - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) - podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. W sprawie podatkowej, która zakończyła się wydaniem zaskarżonej decyzji, zakwestionowano rzetelność transakcji w zakresie obrotu paszami gotowymi oraz mączką drzewną, a także zanegowano transakcje nabycia cynku Z1 od S.1 sp. z o.o. (dalej: S.1). 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2015 r. Transakcje obrotu paszami gotowymi oraz mączką drzewną zostały uznane za fikcyjne, niemające miejsca w rzeczywistości, zaś Spółka za mającą świadomość uczestniczenia w sztucznych łańcuchach firm deklarujących rzekome nabycia i sprzedaż tego towaru. Rola Spółki sprowadzała się do obrotu fakturowego i gotówkowego (w formie przelewów). Stwierdzono, że nigdy nie nabyła ona towaru i nie rozporządzała nim jak właściciel, tym samym nie doszło do obrotu towarami w rozumieniu podatku VAT. Nie stwierdzono aby towar był przemieszczany między dostawcami. W odniesieniu do transakcji nabycia cynku od S.1 opisano schemat transakcji z udziałem Skarżącej, wskazując na łańcuch podmiotów w nim uczestniczących (P. s.r.o. → P.1. sp. z o.o. → S.1 sp. z o.o. → S. sp. z o.o.). Powołano się również na ustalenia poczynione wobec kontrahentów Spółki, tj. P.1 sp. z o.o. i S.1 sp. z o.o. w postępowaniach podatkowych zakończonych decyzjami z dnia 29 listopada 2016 r. oraz z dnia 19 kwietnia 2018 r. Oceniono, że okoliczności dokonania transakcji świadczyły o sztucznie wykreowanych łańcuchach obrotu (brak możliwości dysponowania towarem, brak gromadzenia zapasów, brak gwarancji i kontroli, bardzo szybkie transakcje, duży obrót, krótki staż, brak kredytów kupieckich oraz odroczenia terminów płatności). Stwierdzono, że Spółka winna mieć świadomość udziału w nielegalnym procederze, gdyż nie dokonała nawet wstępnej weryfikacji kontrahenta. W rezultacie pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. 2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzje Naczelnika US w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II kwartał 2015 r. i określenia w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwot podatku do zapłaty za miesiące od kwietnia do września 2015 r. oraz uchylił ją w zakresie zobowiązania podatkowego za III kwartał 2015 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 45.742 zł. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zarzucając naruszenie: 1) art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej O.p.) przez: a) uchybienie zasadzie czynnego udziału Spółki w toczącym się postępowaniu podatkowym, a to na skutek braku zawiadomień o przesłuchaniach świadków, które prowadziły inne organy podatkowe; b) wydanie decyzji w oparciu o niekompletnie zgromadzony materiał dowodowy, zebrany w sposób wybiorczy, w sytuacji gdy Dyrektor IAS nie dysponował wszelkimi dowodami zgromadzonymi przez Naczelnika US oraz inne organy podatkowe w Polsce, co sprowadziło niniejsze postępowanie do oceny jedynie dowodów z innych postępowań, bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego; c) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, a to na skutek wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy (przykładowo w aktach sprawy, o które zwróciła się Spółka, nie ma wezwań, zawiadomień i potwierdzeń nawet próby jej zawiadomienia o czynnościach dokonywanych poza obszarem województwa dolnośląskiego, gdzie inne organy podatkowe w Polsce prowadziły przesłuchania kontrahentów Spółki w tym świadków istotnych w sprawie), co spowodowało, że: - Naczelnik US nie przeprowadził powtórnie przesłuchań kontrahentów Spółki i świadków, którzy zostali przesłuchani w Polsce przez inne organy podatkowe; tego rodzaju błędy spowodowały brak możliwości zadawania pytań świadkom i kontrahentom Spółki, w tym przez nią jako stronę postępowania; nadto na dzień wystosowania postanowienia w trybie art. 200 O.p. i na dzień wydania decyzji Dyrektora IAS (tj. 30 lipca 2020 r.) oraz na dzień 2 września 2020 r. w którym Spółka zwróciła się o wydanie kserokopii dokumentów, organ odwoławczy nie dysponował pełnią dokumentów przesłanych przez organy podatkowe z G.; - zabrakło oceny materiału dowodowego przez Naczelnika US, a tym samym przeczyło zasadzie dwuinstancyjności postępowania, gdyż część dowodów została wykreowana w postępowaniu jedynie odwoławczym, d) przekroczenie granic dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego przez organ drugiej instancji i uzupełnienie materiału dowodowego wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania; e) wykorzystanie materiałów dowodowych z innych postępowań organów podatkowych, w tym protokołów z przesłuchań S. D. z dnia 26 listopada 2015 r. w ramach prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. postępowania podatkowego bez ponownego dla innego postępowania przeprowadzenia przesłuchania, mimo że wiele aspektów działalności Spółki, a przede wszystkim rzeczywistych jej celów, zostało zinterpretowanych w wadliwy sposób; 2) art. 86 u.p.t.u. przez wadliwą wykładnię, 3) art. 88 u.p.t.u. przez przyjęcie, że część faktur nie dokumentowała rzeczywistego nabycia towarów; 4) art. 108 u.p.t.u. przez posługiwanie się zamiennie pojęciami "fikcyjna transakcja", "pusta faktura", "towar z niewiadomego źródła", a w dalszej części uzasadnienia: towar został sprzedany ale inny niż nabyty (...). 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o odrzucenie skargi, albo - po uzupełnieniu braku formalnego - o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że decyzja Dyrektora IAS nie odpowiadała prawu i działając na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę Spółki poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 4.2. Odnosząc się do oceny istoty sporu nakreślonej przez organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że: - sposób formułowania uzasadnienia decyzji nasuwał wątpliwości co do faktycznego przebiegu zdarzeń przyjętych jako podstawa wnioskowania i wyprowadzania skutków podatkowych; - redakcja uzasadnień decyzji organów podatkowych czyniła decyzje nieczytelnymi, co wpłynęło na uprawnienia i możliwości Spółki w zakresie dowodzenia swych racji oraz przedstawienia właściwych dowodów; - w zakresie omawianych okoliczności organy podatkowe nie przeprowadziły własnych ustaleń, przekładając twierdzenia i wnioski zawarte w decyzjach wydanych w stosunku do kontrahentów na grunt rozpoznawanej sprawy, co spowodowało brak przejrzystości i konsekwencji w przeprowadzonym wywodzie; - również ocena odnosząca się do kwestii braku dobrej wiary Spółki budziła istotne zastrzeżenia; - organy podatkowe powołując się na odstępstwa od przyjętych zasad rynkowych nie przedstawiły żadnych argumentów na poparcie swych racji, pomijały okoliczności faktyczne lub nie wskazywały jak poczynienie przez Spółkę wskazanych w decyzji kroków miałoby uchronić ją od udziału w transakcjach oszukańczych; - stwierdzone sprzeczności oraz uchybienia w zakresie dowodzenia braku dobrej wiary u Spółki przemawiały za uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż okoliczności faktyczne powinny zostać ustalone w sposób niebudzący zastrzeżeń, wsparte na konkretnych faktach i ich jednoznacznej ocenie. 4.3. Sąd pierwszej instancji w zakresie zarzutów procesowych podniesionych w skardze skonstatował, że znalazły one potwierdzenie i wskazał, że: 1) w zakresie obrotu paszami dla zwierząt i mączką drzewną: - przeprowadzone postępowanie nie dowodziło, iż towaru nie było; - w tym zakresie wsparto się na czynnościach sprawdzających, których wyniki wymagały dalszych badań, czego w sprawie zabrakło; - proces zbierania dowodów budził zastrzeżenia, gdyż w postępowaniu wsparto się na dowodach z czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki i dokumentach zgromadzonych w postępowaniu wobec niej za I kwartał 2015 r., a poczynione ustalenia nie zostały we właściwy sposób ocenione i pogłębione; - nie dokonano pełnej weryfikacji ustalając jedynie potencjalne łańcuchy dostaw, w istocie nie dokonano dalszej niezbędnej weryfikacji i odtworzenia pełnego obiegu towaru; - odbiorca towarów dostarczanych przez Spółkę, tj. V. sp. z o.o., nie była w stanie precyzyjnie określić komu dokładnie dostarczyła nabyty towar, nie okazała faktur sprzedaży, a w zakresie tym w decyzjach organów podatkowych nie ma żadnych informacji, aby podjęto jakiekolwiek dalsze działania dowodowe, tj. nie przesłuchano przedstawicieli tego podmiotu, nie wezwano o dostarczenie tych dokumentów lub ich odtworzenie, nie przeprowadzono kontroli podatkowej (podobne wnioski odnoszą się do pozostałych firm biorących udział w transakcjach); - wnioski sformułowane przez organ podatkowy nie zostały udowodnione, co niewątpliwe wymaga uzupełnienia; - analiza sprawy wykazuje na częściowe przeprowadzenie postępowania i to legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji; 2) w zakresie obrotu cynkiem: - zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia dla przyjętych w niej twierdzeń także w kontekście badania dobrej wiary; - teza o niezachowaniu przez Spółkę należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji obrotu cynkiem nie została w należyty sposób wykazana i udowodniona; - wnioski czynione przez organ podatkowy mające świadczyć o braku towaru, zostały postawione bez zebrania właściwych dowodów. 4.4. Według zaleceń Sądu pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zająć się: - uzupełnieniem materiału dowodowego o wskazane w treści rozważań sądowych elementy dotyczące kwestii zachowania przez Spółkę należytej staranności w doborze kontrahenta i zawieraniu spornych transakcji oraz istnienia towaru; - analizą okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Spółką, a jej dostawcami oraz dokonaniem spójnych ustaleń, czy wiedziała ona lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce, zwracając szczególnie uwagę na wiedzę w zakresie rynku obrotu spornymi towarami, zestawieniem spornych transakcji (okolicznościami ich zawarcia i przebiegu) z ustalonym wzorcem zachowań rynkowych podmiotów zajmujących się taką samą działalnością, a okoliczności te powinny stanowić punkt odniesienia przy ocenie czy realizując sporne transakcje Spółka zachowała się w sposób odbiegający czy też wykraczający poza ramy przyjęte w realiach danego rynku; - ustaleniem jak wyglądał wówczas rynek obrotu spornymi towarami, jakie były zasady zawierania transakcji oraz sposób ustalania cen; - dla oceny okoliczności dotyczących obrotu paszami dla zwierząt pogłębieniem ustaleń dotyczących kontrahentów Spółki i prawidłowym odtworzeniem przebiegu transakcji. Sąd wskazał również, że jeśli okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organ nie dadzą dostatecznych podstaw do stwierdzenia jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca będzie wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze w łańcuchu i tym samym nie sposób będzie udowodnić Spółce świadomego uczestniczenia w oszustwie, to należało będzie ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić czy Spółka powinna była podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). 4.5. W zakresie pozostałych ustaleń opisanych w zakażonej decyzji Sąd nie stwierdził wadliwości, czy błędów. Podnoszone zaś przez Spółkę zarzuty dotyczące transakcji, której przedmiotem była walcówka aluminiowa, ocenił jako chybione. Wyjaśnił bowiem, że Dyrektor IAS zmienił orzeczenie organu pierwszej instancji w tym zakresie, przychylając się do argumentacji Spółki. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargą kasacyjną 5.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo - alternatywnie - rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia nieprawidłowej oceny, że organ nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, a poczynione przez niego ustalenia faktyczne nie znajdują oparcia w tym materiale, podczas gdy organ wydał decyzję w oparciu o pełny materiał dowodowy, który prawidłowo ocenił oraz poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne, w konsekwencji czego Sąd błędnie przedstawił w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny i pominął część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego i błędne jego przedstawienie w uzasadnieniu wyroku na skutek przyjęcia, że: a) budzi zastrzeżenie z jakim konkretnie stanem faktycznym mamy do czynienia, podczas gdy organ w uzasadnieniu decyzji przedstawił jednoznacznie jaki stan faktyczny ustalił; b) organ nie przeprowadził własnych ustaleń, przedkładając twierdzenia i wnioski zawarte w decyzjach wydanych w stosunku do kontrahentów, podczas gdy organ poczynił samodzielne ustalenia, które są zgodne z treścią wskazanych decyzji; c) zastrzeżenia budzą ustalenia odnoszące się do kwestii braku dobrej wiary, podczas gdy ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy okoliczności jednoznacznie wskazują, że u Spółki dobra wiara nie wystąpiła; d) materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, że faktury dokumentujące obrót paszą i mączką drzewną (tj. ich zakup i sprzedaż) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, czyli że towaru nie było, podczas gdy z materiału tego, w szczególności z zeznań S. D. i T. N., jednoznacznie wynika, że Spółka nie nabyła i nie sprzedała w rzeczywistości takiego towaru; e) ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ są wewnętrznie sprzeczne i nie odpowiadają wymogom wynikającym z orzecznictwa TSUE, podczas gdy analiza treści zaskarżonej decyzji i zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadniają takiego wniosku, a w realiach niniejszej sprawy nie ma podstaw do wywodzenia, że sporne faktury wystawione przez kontrahenta Spółki, tj. S.1, mają charakter pustych faktur, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zdecydowanie ten fakt potwierdza; jednocześnie, wbrew twierdzeniom Sądu organ nie przeczy temu faktowi w treści decyzji; f) organy podatkowe nie wykazały, aby towar nie został Spółce dostarczony przez jej kontrahenta, podczas gdy w treści zaskarżonej decyzji organ dokonał stosownej analizy w tym zakresie, która uzasadniała takie stwierdzenie; g) zachodzi konieczność ustalenia wzorca zachowania, podczas gdy dla oceny dochowania przez Spółkę dobrej wiary nie jest potrzebne ustalenie ogólnego wzorca zachowania; h) organ podatkowy nie wykazał braku dobrej wiary u Spółki, podczas gdy całość okoliczności faktycznych towarzyszących zakwestionowanym transakcjom wyklucza dochowanie przez nią należytej staranności; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego i błędne jego przedstawienie w uzasadnieniu wyroku na skutek: a) przeprowadzenia oddzielnej analizy przesłanek przywołanych w zaskarżonej decyzji wskazujących na fikcyjność transakcji i niedochowanie przez Spółkę należytej staranności (w niektórych przypadkach świadomość udziału w łańcuchu transakcji), podczas gdy przesłanki te należało ocenić łącznie, gdyż tylko taka ocena wykazuje prawidłowość stanowiska organu; b) nieuwzględnienia okoliczności, że S. D. mimo poczynienia stosownych zobowiązań, nie przedłożył dokumentów potwierdzających zasady współpracy z kontrahentami, w związku z czym jego twierdzenia w tym zakresie, które nie zostały poparte żadnymi dowodami, jawiły się jako gołosłowne; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że uzasadnienie decyzji jest nieczytelne, a przedstawione w nim ustalenia i wnioski nie są jednoznaczne, logiczne i spójne, podczas gdy uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przepisów prawa, albowiem zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne (w szczególności organ jednoznacznie wskazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, a u Spółki nie wystąpiła dobra wiara) oraz uzasadnienie prawne. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zakwestionowanie możliwości skorzystania przez organ z ustaleń co do stanu faktycznego wynikających z ostatecznych i prawomocnych decyzji organów podatkowych wydanych wobec kontrahentów Spółki; 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wewnętrzną sprzeczność wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku wskazujących z jednej strony na poważne konsekwencje na gruncie podatku VAT wynikające z lekkomyślności przedsiębiorcy, z drugiej zaś podważanie wszelkich argumentów przedstawionych w decyzji wskazujących na co najmniej pochopne działanie Spółki w nawiązywanych relacjach gospodarczych. 5.3. Pismem z dnia 4 listopada 2021 r. Spółka, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika (adwokata) złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną. Domagała się w niej oddalenia skargi kasacyjnej w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 6.3. Zgodnie z art. 184 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oznacza to, że oddalenie skargi kasacyjnej może mieć miejsce także w sytuacji, gdy zachodzi przypadek częściowo błędnego uzasadnienia wydanego wyroku, z czym mieliśmy właśnie do czynienia w rozpoznanej sprawie. 6.4. Po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że w części postawione zarzuty były zasadne, chociaż sam ten fakt nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Rozstrzygnięcie w nim zawarte odpowiadało bowiem prawu, mimo że przedstawione w uzasadnieniu wyroku motywy (tak w zakresie wyrażonych ocen prawnych, jak i wskazań co do dalszego postępowania) mające za nim przemawiać w części były wadliwe. 6.5. Należało zgodzić się z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał bądź wyraził zastrzeżenia co do następujących zagadnień: 6.5.1. Ustalenia z jakim konkretnie stanem faktycznym mieliśmy do czynienia w kontrolowanej sprawie podatkowej. Trafnie wywiedziono w skardze kasacyjnej, że motywy przedstawione w decyzji pozwały na identyfikację stanu faktycznego sprawy. Co więcej wątpliwości de facto z tego rodzaju identyfikacją nie powinien i miejscami nie miał też sam Sąd, skoro między innymi na str. 12/13 uzasadnienia wyroku w ramach własnych rozważań stwierdził: "Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy cynku, paszy dla zwierząt i mączki drzewnej oraz w tym ostatnim przypadku określenia podatku do zapłaty w związku z fakturami wystawionymi z tytułu dalszych dostaw tych towarów. W opinii organu podatkowego transakcje obrotu paszą dla zwierząt i mączką drzewną nie miały miejsca, otrzymane i wystawione przez stronę faktury nie dokumentują faktycznego obiegu towarów, o czym skarżąca wiedziała. W konsekwencji zasadne za zasadne uznano wyłączenie podatku naliczonego i ustalenie zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tezę tą uzasadniają ustalenia dotyczące powiązań między podmiotami (dostawcami i odbiorcami skarżącej), brak wiedzy Prezesa skarżącej o obrocie towarami, rażąco niska marża i niski zysk na transakcjach. W zakresie obrotu cynkiem organ podatkowy nie negował dostaw na rzecz czeskiego kontrahenta (odbiorcy towarów od strony). Uznał natomiast, że faktury dokumentujące nabycie ww. towaru nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych. Doszło do sztucznie wykreowanego łańcucha powiązanych podmiotów deklarujących nabycia i dostawy tych samych towarów. Kontrahent strony pełnił w tym łańcuchu rolę bufora. Skarżąca nie nabyła od niego towaru, choć organ podatkowy istnienia towaru nie neguje. Wskazał, że kontrahent nie był w posiadaniu towaru, zatem faktury były puste. Dalej organ podatkowy wywodził, że kontrahenci strony jak i sama strona w zakresie ww. transakcji obrotu cynkiem nie byli podatnikami podatku VAT. Jednocześnie nie dowiedziano świadomego udziału strony w tych transakcjach, zarzucając jej brak staranności w weryfikacji kontrahenta.". Dalej na str. 14 uzasadnienia wyroku odnośnie do nabyć cynku Sąd wskazał: "W tej sprawie postępowanie organów podatkowych budzi istotne zastrzeżenia z jakim konkretnie stanem faktycznym mamy do czynienia. Z jednej bowiem strony organy podatkowe powołując się na istnienie łańcucha podmiotów powiązanych, dokonujących obrotu tym samym towarem (str. 16 zaskarżonej decyzji) badają dobrą wiarę skarżącej w zakresie nabyć cynku, z drugiej zaś strony nie negując samego istnienia towaru wskazują na puste faktury, podkreślając, że towar nie pochodził od dostawcy wskazanego na fakturze. Teza ta jest z kolei wywodzona z faktu, że towaru nie posiadał kontrahent kontrahenta czyli spółka P.1 sp. z o.o. W konsekwencji pojawia się teza, że tak dostawcy, jak i skarżąca nie byli podatnikami podatku od towarów i usług.". Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji - mimo nieprecyzyjnego posługiwania się przez organ w decyzji terminem "puste faktury" - nie miał większych problemów z identyfikacją stanu faktycznego w odniesieniu do "obrotu" w obrębie obu grup towarowych, który przyjęły organy podatkowe. Nie mógł być to zatem miarodajny powód do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, a tak - co przyjąć należało na podstawie zarzutów skargi kasacyjnej - zidentyfikował to nie bez racji autor skargi kasacyjnej na podstawie złożonych motywów zaskarżonego wyroku. 6.5.2. Zasadnie wywiódł autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie miał racji także w tym zakresie, w jakim zarzucił organom brak własnych ustaleń i oparcie się na twierdzeniach oraz wnioskach zawartych w decyzjach wydanych w stosunku do kontrahentów Spółki. Wykorzystanie wspomnianych decyzji także w analizowanym przypadku należało uznać za prawnie dopuszczalne. Zauważyć bowiem wypadało, że decyzje organów wydane wobec kontrahentów były podstawą do ich łącznej oceny z innymi dowodami w ramach własnych, zindywidualizowanych rozważań i wnioskowań właściwych dla sprawy Skarżącej (zob. str. 14-16 zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS). Natomiast zbyt daleko idące było stwierdzenie autora skargi kasacyjnej (pkt 5 zarzutów skargi kasacyjnej), że Sąd pierwszej instancji zakwestionował jako taką możliwość skorzystania przez organ z ustaleń wynikających z ostatecznych i prawomocnych decyzji wydanych wobec kontrahentów. 6.5.3. W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu błędnie przyjął, że w analizowanym przypadku zachodziła konieczność ustalenia określonego "wzorca postępowania". W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela i podtrzymuje pogląd wyrażony już we wcześniejszym swoim orzecznictwie, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustw podatkowych ustalanie takich abstrakcyjnych wzorców racjonalności, czy dobrej wiary, jest niewykonalne i zbędne (vide wyroki NSA z dnia 24 lutego 2019 r., sygn. akt: I FSK 1880/17 i I FSK 1881/17 oraz sygn. akt: I FSK 1367/19 i I FSK 1860/17). Oznacza to, że każdorazowo na podstawie okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom oceniać należy, czy podatnik dochował należytej staranności przy ich zawieraniu i czy w związku z tym można mu przypisać działanie w dobrej wierze. Sam w sobie brak określenia wzorca racjonalności działania - nawet przy założeniu, że jego nakreślenie przez organ podatkowy w sposób kompletny i niebudzący wątpliwości byłoby możliwe - nie mógł przesądzać o kwalifikowanej wadzie decyzji, stanowiącej podstawę do jej uchylenia. Decyzja podatkowa musi się bowiem przede wszystkim odnosić do konkretnych zachowań gospodarczych podatnika bądź z jego udziałem, które to okoliczności wraz z innymi dowodami muszą być oceniane przez pryzmat wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. 6.6. Powyższe, ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny jako wadliwe motywy wyroku, zdeterminowały (wpłynęły na) zakres wskazań co do dalszego postępowania w ramach realizacji wymogu wynikającego z art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. Przywołany przepis stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W związku z powyższym, w szczególności zważywszy na te oceny prawne Sądu pierwszej instancji, które niniejszym orzeczeniem zostały uznane za wadliwe, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy: 1) w zakresie transakcji dotyczących cynku powinien skupić się przede wszystkim na zbadaniu określonej praktyki gospodarczej samej Spółki (a nie ogólnych realiów rynku obrotu cynkiem z ustaleniem wzorca zakupu i sprzedaży - jak wadliwie przedstawił to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu), np. przez odniesienie się do jego działalności w innych okresach rozliczeniowych, zweryfikowania czy z innymi podmiotami także nie zawierał umów o współpracy. Innymi słowy, w ponownie prowadzonym postępowaniu zweryfikować należy czy transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami przebiegały w okolicznościach, które można oceniać na tle działalności Spółki jako typowe bądź nie, czy sposób nawiązania relacji ze sprzedawcą towarów był typowy czy z jakichś względów powinien budzić wątpliwości Spółki, wreszcie czy Spółka przejawiała zainteresowanie pochodzeniem towaru i weryfikacją jego sprzedawcy. W analizowanym przypadku powinno to wraz z pozostałym już zgromadzonym materiałem dowodowym pozwolić na dokonanie miarodajnej oceny zachowań Spółki odnośnie do dochowania bądź niedochowania standardów należytej staranności istotnej z punktu widzenia właściwych tego rodzaju ocenie przepisów materialnego prawa podatkowego. Obowiązkiem organu będzie przy tym danie poczynionym ustaleniom odpowiedniego wyrazu w wydanej decyzji, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Na takie też elementy wskazał Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżona decyzję. 2) w zakresie transakcji dotyczących paszy dla zwierząt i mączki drzewnej nie będzie nieodzowne (odmiennie niż przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu) badanie rynku w zakresie stosowanych marż i osiąganych zysków, a przede wszystkim zbadanie czy u samej Spółki, także w innych sąsiadujących okresach rozliczeniowych i w odniesieniu do innych transakcji, stosowane marże i pułap zysku określany były w podobny czy inny sposób niż ten który wynika z już dokonanych ustaleń. Poczynione w ten sposób ustalenia organ powinien poddać swobodnej ocenie w łączności z przywołaną po raz pierwszy w skardze kasacyjnej okolicznością wydania przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Karny wyroku z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt V K [...], dotyczącego prawnokarnej oceny działań wspólnika Spółki, tj. T. N., w kontekście wystawianych faktur mających potwierdzać obrót paszą dla zwierząt i mączka drzewną w I kwartale 2015 r. (str. 7 skargi kasacyjnej). Należało zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w kontekście podniesionej przez Sąd pierwszej instancji konieczności prowadzania czynności dowodowych w V. sp. z o.o. nieusprawiedliwione okolicznościami sprawy było tego rodzaju oczekiwanie. Trafnie w skardze kasacyjnej podano, że podmiot ten w trakcie czynności sprawdzających zainicjowanych przez organ nie potrafił precyzyjnie określić komu został sprzedany dany towar, "gdyż podobne towary były kupowane od innego dostawy, a sprzedawane też do innych odbiorców". W tej sytuacji istotnie niezasadne było zapatrywanie tego Sądu, że przesłuchanie przedstawicieli tej spółki, czy też wezwanie jej, skutkowałoby przyporządkowaniem faktur zakupowych do sprzedażowych. Skoro podmiot ten nie był w stanie uczynić tego w toku formalnej procedury jaka są czynności sprawdzające, to niewątpliwie nie uczyniłby tego również podczas przesłuchania jego przedstawicieli, czy na odrębne wezwanie, jak słusznie zaważył Dyrektor IAS (str. 8 skargi kasacyjnej). 6.7. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w taki sposób, jaki umotywowano go w skardze kasacyjnej. Przywołany przepis może być samodzielną postawą kasacyjną jedynie wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd do wyrokowania. Z takim stanem nie mieliśmy jednak do czynienia w rozpoznanej sprawie. 6.8. Ogólna ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na temat deficytów w zakresie ustaleń faktycznych i związanej z tym potrzeby zgromadzenia szerszego materiału dowodowego, a następnie dokonania jego swobodnej oceny z uwzględnieniem występowania u Skarżącej tzw. dobrej wiary (która jest co do zasady związana z rzeczywistym obrotem) była prawidłowa. To zaś oznaczało, że rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji Dyrektora IAS odpowiadało prawu, gdyż istniały dla takiego wyniku sprawy powody przywołane wyżej oraz w pozostałym zakresie w niepodważonych skutecznie motywach zaskarżonego wyroku. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.10. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS; - Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez adwokata, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - za Spółkę na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się ten sam adwokat; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Dyrektora IAS. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną; w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, wynosi 10.800 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, z zastosowaniem instytucji miarkowania z uwagi na zakres trafności zastrzeżeń skargi kasacyjnej oraz sposób sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 5.400 zł (50% z 10.800 zł). s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA R. Wiatrowski s. NSA H. Sęk