VIII SA/Wa 402/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009 r. sprawy ze skargi [...] D.P., M.P., A.R. spółka jawna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 726 (siedemset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2009 r. skierowaną do D. P., M. P., A. R.- wspólników "[...]" sp.j., po rozpatrzeniu odwołania [...] D. P. M. P. A. R. spółka jawna (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Celnej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Celnego") z [...] listopada 2007 r. skierowaną do D. P., M. P., A. R. wspólników PPHU "[...]" s.c. Przedmiotem decyzji pierwszej instancji było określenie D. P., M. P. i A. R. wspólnikom PPHU "[...]" s.c. prawidłowej podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług, oraz określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w tym podatku od towaru zgłoszonego [...] września 2004 r. (JDA SAD nr [...]). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 29 ust. 13 i art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Do wydania decyzji przez organ I instancji doszło w następujących okolicznościach: [...] września 2004 r. agencja celna działająca w imieniu "[...]" s.c. dokonała zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu towaru (ciężarowego samochodu używanego marki [...] - rok produkcji 1994) importowanego ze S. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] sierpnia 2007 r. określił prawnie należną niezaksięgowaną kwotę należności celnych wynikających z długu celnego. Decyzję tą oparto na ustaleniach, że sprzedawca przedmiotowego samochodu [...] z siedzibą w S. był firmą nie istniejącą, a zatem nie można było określić pochodzenia importowanego samochodu i dlatego należało zastosować podstawowej stawki celnej. W tej sytuacji organ nie uznał też za autentyczną umowy zakupu samochodu i określił wartość celną towaru. [...] kwietnia 2007 r. organ I instancji wydał w stosunku do PPHU "[...]" s.c. postanowienie wszczynające postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług, a decyzją z [...] listopada 2007 r. skierowaną do D. P., M. P., A. R.- wspólników PPHU "[...]" s.c. określił zobowiązanie w tym podatku, przy czym uzasadnienie tej decyzji oparł na wyżej wymienionej decyzji w sprawie określenia długu celnego. 1.3. Od tej decyzji pełnomocnik skarżącego - radca prawny A. G. w imieniu [...] D. P.. M. P., A. R. Spółka Jawna wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przy wydaniu tej decyzji: 1) przepisów postępowania dowodowego (art. 187 § 1, art. 191, art. 199 a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami - dalej: "Ordynacja podatkowa") prowadzące do nietrafnych - jego zdaniem - ustaleń co do nieautentyczności umowy sprzedaży, 2) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu wydania ostatecznej decyzji celnej, 3) art. 29 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami - dalej: "u.p.t.u.") przez przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieostatecznej decyzji określającej elementy wymienione w art. 29 ust. 13 u.p.t.u. 1.4. Decyzją z [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] sierpnia 2007 r. o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych. W konsekwencji, decyzją z [...] kwietnia 2007 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego dotyczącą wymiaru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W rozstrzygnięciu podatkowym powołał się na decyzję celną. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wartość celna tego towaru (samochodu ciężarowego) powiększona o należne cło. Wskazał na deklaratoryjny charakter decyzji podatkowej. Nie dopatrzył się zatem podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej.. Decyzja w drugiej instancji została skierowana do D. P., M. P. i A. R.- wspólników "[...]" spółka jawna. 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący - [...] D. P. M. P. A. R. spółka jawna. Pismem z [...] maja 2009 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wystąpił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu zaistnienia przesłanek z art. 247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zaadresowanie decyzji na wspólników spółki jawnej, mimo iż nie było wszczynane wobec nich żadne postępowanie a spółka jawna ma podmiotowość prawną umożliwiającą jej bycie stroną postępowania podatkowego. Ponadto podniósł brak uchylenia wadliwej decyzji organu I instancji wydanej na wspólników spółki cywilnej, mimo iż wobec nich nie było wszczynane postępowanie, gdyż zostało wszczęte wobec [...] s.c. W związku z powyższym decyzja organu I instancji powinna być wydana wobec [...] s.c., zaś decyzja organu II instancji na jej następcę prawnego [...] sp.j., czym organ naruszył art. 133 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 §1 ustawy Prawo celne; art. 93a §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 74 ustawy Prawo celne; art. 4 pkt 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dowodowego: art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego świadczącego o autentyczności umowy sprzedaży pojazdu; art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezrozumiałe przyjęcie, że z zebranego materiału dowodowego wynika nieautentyczność umowy sprzedaży pojazdu; art. 199a §3 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne orzekanie o autentyczności umowy przez organ celny. Zarzucił również rażące naruszenie przez organ I instancji art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przepisu nakazującego zawiesić postępowanie, jeżeli rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (w tym przypadku decyzja ustalająca wysokość wartości celnej). Ponadto zarzucił naruszenie przez organ I instancji art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne przyjęcie podstawy opodatkowania mimo braku ostatecznego określenia wysokości wartości celnej i cła, czyli orzekanie bez podstawy faktycznej. Organowi II instancji zarzucił naruszenie art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez pominięcie części uzasadnienia i odesłanie strony w tym zakresie do uzasadnienia innej decyzji, którą skarżący również zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (VIII SA/Wa 370/09). 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Powołał się na ostateczną decyzję dotyczącą wartości celnej i kwoty cła. Organ uznał przy tym, że strona postępowania podatkowego jest [...] sp. j., nie zaś jej wspólnicy. Jednak - zdaniem organu - w przypadku spółek osobowych konieczne jest wskazanie wszystkich wspólników jako osób ponoszących odpowiedzialność majątkowa za zobowiązania spółki. Organ nie kwestionował, że [...] kwietnia 2007 r. doszło do zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym spółki [...] sp.j. powstałej z przekształcenia spółki cywilnej PPHU [...] w spółkę jawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że zarówno decyzja zaskarżona skargą jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotknięte są wadami nieważności. 4.1. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do takich "innych przepisów" należy zaliczyć art. 247 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podlega stwierdzeniu nieważności decyzja skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. W dniu wydawania decyzji już przez organ pierwszej instancji nie istniała spółka cywilna, która była jej adresatem. Faktem jest, że w tym czasie organ nie był jeszcze powiadomiony o przekształceniu spółki cywilnej [...] w spółkę jawną, gdyż informacja taka znalazła się dopiero w odwołaniu. Jednak organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że informacja taka jako spóźniona nie wywoływała skutków prawnych. Przy takiej nieprawidłowej konstatacji Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z możliwości wydania rozstrzygnięcia reformatoryjnego, by w drugiej instancji wydać merytoryczną decyzję skierowaną do prawidłowo określonej strony postępowania - spółki jawnej [...]. Co więcej - bez żadnych podstaw prawnych decyzja w drugiej instancji została skierowana do osób fizycznych - wspólników spółki jawnej [...]. Organ drugiej instancji nie bez racji twierdził, że wspólnicy spółki jawnej ponoszą odpowiedzialność za jej zobowiązania, w tym zobowiązania podatkowe i celne. Jednak prawdziwość tego stwierdzenia nie przesądza o prawidłowości objętych kontrolą decyzji podatkowych. Organy podatkowe całkowicie pominęły w swoich rozważaniach, a tym samym rażąco naruszyły przepis art. 93 a § 1 i § 2 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa (a więc między innymi spółka jawna) powstała z przekształcenia innej spółki nie mającej osobowości prawnej (a więc również spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Tak więc adresatem decyzji podatkowej powinna być [...]D. P. M. P. A. R. spółka jawna. Organy dostrzegając możliwą odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania nieprawidłowo zastosowały przepisy Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, w szczególności naruszając przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit a), który to przepis nakazuje, by ewentualna decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania podatkowe była poprzedzona doręczeniem decyzji określającej tej spółce zobowiązanie podatkowe. 4.2. Ponieważ decyzje wydane przez organy w obu instancjach dotknięte były nieważnością, co powoduje konieczność przeprowadzenia od początku całego postępowania, zatem przedwczesne było wiążące rozstrzyganie przez Sąd kwestii materialnoprawnych i innych niż dotyczące nieważności, stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Zwrócić należy jednak uwagę, że organy dokonały oceny zgromadzonych dowodów wskazujących konsekwentnie na nieistnienie kontrahenta skarżącej - firmy szwajcarskiej, a skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, które pozwalałyby kwestionować prawdziwość informacji szwajcarskiej administracji celnej o nieistnieniu tej firmy. 4.3. Rozpoznając sprawę ponownie organy zobowiązane będą przyjąć, że stroną postępowania jest D. D. P. M. P. A. R. spółka jawna i do niej powinny być kierowane decyzje. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił zgodnie ze złożonym w tym zakresie wnioskiem, na podstawie ar. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., w związku z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (DZ. U. Nr 162, poz. 1349 ze zmianami), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez radcę prawnego.