I SA/Kr 1227/21

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 1227/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2022 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. (dawniej I. Sp. z o.o. z siedzibą w W.), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 18 grudnia 2017 r. Nr 1201-IOV-2.4103.138.2017.59, w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., - skargę oddala - UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 18 grudnia 2017r., nr 1201-IOV-2.4103.138.2017.59 utrzymał I. Sp. z o. o. w W. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 20 września 2016r., nr UKS 12W1P1.421.38.2015.78 w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. w kwocie 78.330,00 zł; za luty 2011r. w kwocie 137.357,00 zł; za marzec 2011r. w kwocie 165.919,00 zł; za kwiecień 2011r. w kwocie 72.981,00 zł; za maj 2011r. w kwocie 241.797,00 zł; za czerwiec 2011r. w kwocie 336.761,00 zł; za lipiec 2011r. w kwocie 214.111,00 zł; za sierpień 2011r. w kwocie 478.215,00 zł; za wrzesień 2011r. w kwocie 511.073,00 zł; za październik 2011r. w kwocie 126.939,00 zł; za listopad 2011r. w kwocie 340.064,00 zł; za grudzień 2011r. w kwocie 413.875,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; Podstawową działalnością Spółki, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była hurtowa i detaliczna sprzedaż materiałów budowlanych. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2015r. Dyrektor UKS w Krakowie wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne, które wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT. Kontrolujący stwierdzili, iż w okresie od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez C. Sp. z o.o., ul. [...] w N. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor UKS w Krakowie wydał decyzję z dnia 20 września 2016r., w której określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. - w kwotach innych, niż wykazane w rozliczeniach złożonych za te miesiące. Od ww. decyzji organu I instancji, Spółka złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ww. decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego, potrzebnego do wydania orzeczenia, bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowody, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji. Zebrany bowiem w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie pozwalał na odtworzenie obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, jak również nie uprawniał do stawiania tez, zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji - art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 §4 o.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji, błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co, ocena ta stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, nie uprawniał organu I instancji do postawienia tezy, iż sporne faktury VAT, dokumentujące transakcje pomiędzy C. i I. są nierzetelne pod względem podmiotowym; - art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a to przyjęcie, iż I. miała świadomość, wskazywanego przez organ kontroli skarbowej, braku podmiotowej rzetelności zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących dostawę towarów od C., a także, iż podatnik na podstawie znanych sobie faktów powinien powziąć podejrzenie, iż na wcześniejszych etapach obrotu dokonano oszustw podatkowych; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.Urz.UE.L. z 2006r. nr 347, str. 1 ze zm.), poprzez nieuprawnione pozbawienie Spółki I. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji, gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.Urz.UE.L. z 2006r. nr 347, str. 1 ze zm.), poprzez nieuprawnione pozbawienie Spółki I., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji, gdy nawet gdyby przyjąć za prawidłowe ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej, Spółka nie wiedziała, jak również nie mogła się dowiedzieć, iż sporne transakcje wiążą się z wskazywanym przez organ I instancji oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę tych faktur VAT; - art. 21 § 3 o.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, organ II instancji wydał w dniu 18 grudnia 2017r. decyzję, o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Wskazano, że pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego powstałego w okresie od stycznia 2011r. do listopada 2011r. upływał z dniem 31 grudnia 2016r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania powstałego w grudniu 2011r., termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2017r. Powołano się na treść art. 70 § 1, § 6 o.p. i wskazano, że w przedmiotowej sprawie, postanowieniem z dnia 17 października 2016r., nr UKS12DM.510.288.2016.1 wszczęto śledztwo w sprawie podania w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2011r. do kwietnia 2012r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 §2 pkt 1 kks. Pismem z dnia 3 listopada 2016r., nr 1271-SW.7014.18.2016 Naczelnik Małopolskiego US w Krakowie, działając w oparciu o przepis art. 70c o.p. zawiadomił Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia 2011r. do kwietnia 2012r. uległ zawieszeniu w dniu 17 października 2016r. Zwieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pismo to doręczone zostało Spółce w dniu 4 listopada 2016r. A zatem Spółka, zdaniem organu odwoławczego, została skutecznie powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego, kierując się brzmieniem art. 70c o.p. oraz mając na względzie art. 120 i art. 121 o.p., zawiadomił podatnika, a nie pełnomocnika. Wskazano, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na jego materialnoprawny charakter, powinno być doręczane podatnikowi, a nie pełnomocnikowi. Stanowisko to znalazło uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie wskazuje się, m.in., że organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika. W odniesieniu bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, konieczna jest świadomość podatnika o tym, że jego zobowiązanie podatkowe, nie ulegnie przedawnieniu w terminie, wynikającym z art. 70 o.p. Powyższe świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie do jego pełnomocnika. Na tę okoliczność organ II instancji przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 70c o.p., a tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres został skutecznie zawieszony. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ II instancji wskazał, że postępowanie w sprawie dotyczyło prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o., ul. [...], N., mających dokumentować zakup stali. Zwrócono uwagę, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS w Krakowie, zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez ten podmiot, w związku z ustaleniem, iż są to faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Dotyczyło to faktur wystawionych od stycznia do grudnia 2011r. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (szczegółowy wykaz faktur przedstawiono na str. 10-20 decyzji organu II instancji). W toku postępowania przesłuchano K. K., Prezesa Zarządu i jedynego udziałowca Sp. C.; przedstawicieli i pracowników Spółki I. (Ł. W., B. L., Z. Z., M. P., I. O., E. M., K. S., S. T., J. T., G. W. Następnie na str. 45 i nast. omawianej decyzji, organ odwoławczy sporządził schemat obrotu towarami, prowadzony przez podmioty powiązane z osobą J. G., który kierował Spółką C.1 do czasu, gdy z uwagi na zaprzestawanie swojej działalności i pobyt w szpitalu, a następnie śmierć ww. w dniu 22 kwietnia 2012r., Sp. C.1 stopniowo wygaszała działalność. W przedmiotowej sprawie, dokonano także przesłuchania pracowników firmy C.1 (J. M., S. K., M. T. Przesłuchano też kontrahentów Sp. C.1, którzy potwierdzili, że J. G. w rzeczywistości kierował Sp. C.1 (K. P., W. S., T. N., M. K., A. S., G. Sp. z o. o.). Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że kolejnym podmiotem ze schematu była Z. Sp. z o. o., z którą był związany Z. C. – Prezes Zarządu Z., wspólnik Z. (100% udziałów). Podano również, że powiązania J. G. ze spółką Z. potwierdziła M. K. Zwrócono też uwagę, że w schemacie obrotu stalą występował podmiot, mający siedzibą na Słowacji – A. s.r.o. i poczyniono ustalenia w zakresie działalności tego podmiotu (s. 64 i nast. decyzji). Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego firmy C. organ uznał, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez tę firmę na rzecz I., w rzeczywistości nie miały miejsca - nie były to transakcje pomiędzy wskazanymi w kwestionowanych fakturach podmiotami. Za takim twierdzeniem przemawiają, zdaniem organu, faktyczne okoliczności działania firm, a mianowicie: J. G. kontrolował towar na całej trasie począwszy od K. lub G. aż do ostatecznego odbiorcy, w tym I.; J. G. kontrolował przepływ należności, dokonywał zapłaty za towary i odbierał należności; J. G. kontrolował rachunkowość wymienionej firmy; rola K. K. - "formalnego właściciela" ograniczała się do prac wskazanych przez J. G., w tym transportu towarów; formalny właściciel firmy dokonując transakcji działał w porozumieniu i pod dyktando J. G. Operacje gospodarcze, udokumentowane fakturami, wystawionymi przez spółkę C., a prowadzoną faktycznie przez inną osobę (J. G.), nie były zatem transakcjami sprzedaży, pomiędzy Spółką, a wymienionym podmiotem, niezależnie od tego, że Spółka była faktycznym odbiorcą towaru oraz że z formalnego punktu widzenia ww. podmiot, wystawił Spółce faktury sprzedaży. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdził, że transakcje wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT, na których, jako wystawca widniała spółka C. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie zostały one dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Na str. 94 i nast. organ odwoławczy wskazał, na okoliczności świadczące o tym, że Spółka nie może powoływać się na tzw. dobrą wiarę w odniesieniu do faktur, w których, jako wystawca wskazany jest C. Spółka nie dochowała bowiem należytej staranności i była świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z ww. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Natomiast w ostatniej części decyzji, organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania i uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 151 o.p., poprzez brak skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji podatkowej skarżącej, 2. art. 201 § 1 o.p., poprzez brak zawieszenia postępowania do dnia 30 listopada 2017r. z uwagi na brak organów w spółce, 3. art. 154 o.p., poprzez doręczenie decyzji osobie niebędącej stroną postępowania, tj. Ł. S., w sytuacji, gdy osoba ta z uwagi na powołanie Zarządu w spółce w dniu 30 listopada 2017r. nie mogła, ani reprezentować Spółki w postępowaniu podatkowym, ani być adresatem decyzji podatkowej, 4. art. 42 k.c., poprzez przyjęcie, iż kurator ustanowiony w trybie tego przepisu jest upoważniony do działania w postępowaniu podatkowym, 5. art. 70 § 1 iw zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak umorzenia postępowania, pomimo że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu, a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego, ograniczono prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe; 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wykazanego w transakcjach udokumentowanych fakturami VAT w sytuacji, gdy skarżąca dochowała należytej staranności w weryfikacji w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości 8. art. 97 k.c., poprzez brak przyjęcia domniemania, iż J. G. był osobą umocowaną do dokonywania czynności prawnych 9. art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 o.p, poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika; 10. art. 150 o.p., poprzez uznanie, iż organy podatkowe, stosując doręczenie zastępcze, skutecznie zawiadomiły skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z pominięciem informacji, że w sprawie ustanowiony był pełnomocnik; 11. art. 70 § 6 pkt 1 o.p w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 313 § 1 i 2 k.p.k., poprzez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe; 12. art. 200 § 1 o.p., przez brak wyznaczenia skarżącej terminu do wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego 13. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, § 2 w związku z art. 191 o.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, a mianowicie brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, w szczególności polegające na: pominięciu dowodów w postaci przesłuchań świadków w tej części, która świadczyła na korzyść skarżącego oraz odmowy uwzględnienia kontrdowodów, wnioskowanych przez skarżącą na tezę odmienną, niż przyjętą przez organ skarbowy, co w rezultacie uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów. Rozwinęła m.in. kwestię doręczenia decyzji II instancji na ręce kuratora - radcy prawnego Ł. S, który to został ustanowiony kuratorem w trybie art. 42 k.c. Skarżąca podniosła, że w trakcie postępowania toczącego się przed organem II instancji, pozbawiona była organów uprawnionych do reprezentacji, co skutkowało tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzono, że Spółka nie była należycie reprezentowana, jako strona postępowania, albowiem reprezentował ją kurator powołany do pełnienia tej funkcji, postanowieniem sądu w trybie art. 42 k.c. i ten przepis wyznaczał granice jego uprawnień. Zdaniem strony, zarówno wydanie decyzji przez organ II instancji przeprowadzone zostało bez udziału strony, jak również samo doręczenie na ręce kuratora, należało uznać za nieskuteczne. W ocenie Spółki, decyzja nie weszła do obrotu prawnego, albowiem od dnia 30 listopada 2017r., to Spółka, poprzez swoich przedstawicieli w osobach członków zarządu, powinna brać bezpośrednio udział w toczącym się postępowaniu, jak również to na adres Spółki, tj. ul. I. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W. powinna zostać dostarczona decyzja organu II instancji, było to tyle istotne, że jeszcze przed wydaniem decyzji organu II instancji, kurator miał wiedzę o tym, iż w Spółce powołano Zarząd, natomiast zaniechania kuratora nie mogą obciążać Spółki, ponieważ każde doręczenie decyzji na ręce kuratora, powołanego w trybie art. 42 kc i to w chwili, kiedy Spółka już miała swoje organy było nieskuteczne. Następnie strona skarżąca rozszerzyła zarzut dotyczący przedawnienia. Podniesiono, że bezsporne w sprawie było to, iż w toku postępowania był ustanowiony pełnomocnik. Tymczasem Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając w oparciu o przepis art. 70c o.p. zawiadomił skarżącą Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, uległ zawieszeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pismo to doręczone zostało Spółce, nie zaś ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Tymczasem, jak wskazuje się w orzecznictwie NSA i jest to obecnie stanowisko jednolite - zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego, pełnomocnikowi strony. Doręczenie pisma stronie, w sytuacji, gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 o.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma, ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 o.p.w zw. z art. 212 o.p.). W świetle powyższego, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do jednego z kluczowych zarzutów skargi dotyczącego braku skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji podatkowej, poprzez doręczenie kuratorowi – organ podał, że w przedmiotowej sprawie, postanowieniem z dnia 20 października 2017r. Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie XII Wydział Gospodarczy KRS, ustanowił dla skarżącej Spółki kuratora, w trybie art. 42 k.c. w osobie Ł. S. Zwrócono uwagę, że w dniu 18 października 2016r. do organu II instancji odwołanie skarżącej od decyzji organu I instancji. Zgodnie z wpisem do KRS, organem uprawnionym do reprezentacji skarżącej jest zarząd. Uprawnienie do reprezentacji posiadał Prezes Zarządu samodzielnie, dwóch członków zarządu działających łącznie lub członek zarządu działający łącznie z prokurentem. Jedynym członkiem zarządu, pełniącym funkcję Prezesa Zarządu był M. W. W dniu 26 września 2016r. M. W. udzielił pełnomocnictwa A. S. do występowania i reprezentowania skarżącej w postępowaniu odwoławczym, toczącym się przed tut. organem w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. W dniu 5 czerwca 2017r. do organu odwoławczego wpłynęło wypowiedzenie powyższego pełnomocnictwa. Natomiast w dniu 7 czerwca 2017r. wpłynął akt notarialny Rep. [...] nr [...], w którym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej odwołało z funkcji Prezesa Zarządu M. W. z dniem 7 czerwca 2017r. M. W. był jedynym członkiem zarządu, tym samym po jego odwołaniu nie było osoby, która mogłaby reprezentować skarżącą w postępowaniu toczącym się przed organem II instancji. W związku z brakiem osoby uprawnionej do reprezentowania skarżącej, a tym samym brakiem możliwości kontynuowania wobec niej postępowania odwoławczego, organ II instancji, postanowieniem nr 1201-IOV 2.4103.138.2017.36 z dnia 8 czerwca 2017r. postanowił zawiesić przedmiotowe postępowanie odwoławcze. Na podstawie art. 138 §3 o.p., organ podatkowy złożył do sądu wniosek o ustanowienie kuratora - pismem z dnia 8 czerwca 2017r. wniesiono o ustanowienie kuratora dla skarżącej. Postanowieniem z dnia 20 października 2017r. Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustanowił dla skarżącej Spółki kuratora, w trybie art. 42 k.c. Po ustanowieniu kuratora ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania odwoławczego, w związku z czym organ odwoławczy postanowił podjąć przedmiotowe postępowanie. Po podjęciu postępowania było ono toczone z wyznaczonym przez Sąd kuratorem. W kontekście orzecznictwa, na które powoływała się strona skarżąca w zakresie poparcia swojego stanowiska o błędnym doręczeniu decyzji na ręce kuratora, organ II instancji wyjaśnił, że orzecznictwo to zapadło przed dniem 1 lipca 2016r. Ustawą z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wprowadzono przepisy, normując instytucję pełnomocnictwa ogólnego i m.in. dodano art. 138d, który wszedł w życie od 1 lipca 2016r. Zgodnie z § 2 tego przepisu za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych, uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138. Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzono, że ustanowiony dla skarżącej kurator, w świetle przepisów - obowiązujących od dnia 1 lipca 2016r. - miał status pełnomocnika ogólnego, a tym samym doręczenie mu zaskarżonej decyzji nie stanowiło naruszenia przepisów o.p. Nadto organ podał, że do dnia wydania przez niego zaskarżonej decyzji, tj. do dnia 18 grudnia 2017r. nie posiadał informacji o powołaniu Prezesa Zarządu w Spółce. Informacji takiej skarżąca nie przesłała do Dyrektora Izby, nie została ona również uwidoczniona w KRS. Jak wynika z załączonego do złożonej skargi wydruku z KRS na dzień 17 stycznia 2018r., tj. na dzień nadania przesyłki ze skargą - w KRS nadal nie było ujawnionego wpisu o powołaniu Prezesa Zarządu skarżącej w osobie M. W. Wydając zatem zaskarżoną decyzję i doręczając ją kuratorowi, organ odwoławczy kierował się aktualnym wpisem do KRS. W tym zakresie wskazano też na szczególny walor wpisu do KRS. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zawiadomienia strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika – aktualne pozostaje stanowisko organu, wyrażone w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji powyższych uwag, wniesiono o oddalenie skargi. W dniu 12 czerwca 2018r. WSA w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 w zw. z art. 56 p.p.s.a. Postępowania w przedmiocie wniosków strony skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie, rozstrzygnięte zostały wyrokiem tut. Sądu z dnia 8 listopada 2018r. sygn. I SA/Kr 915/18, oddalającym skargi podatnika na odmowne decyzje organów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 680/19 oddalił skargi kasacyjne podatnika od tego wyroku. W związku z powyższym dniu 24 września 2019r. WSA w Krakowie podjął zawieszone wcześniej postępowanie sądowe, a ponieważ w międzyczasie skarżąca znalazła się w upadłości, zawiesił je na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a., po czym postanowił o jego podjęciu na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. w związku ze zgłoszeniem się syndyka masy upadłości. Pełnomocnik syndyka, w piśmie z dnia 5 grudnia 2019r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz umorzenie postepowania z uwagi na przedawnienie, wynikające z treści uchwały NSA z dnia 18 marca 2019r. sygn. I FPS 3/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 166/18, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia, Sąd pierwszej instancji zauważył, że w badanej sprawie zakończonej łącznym rozstrzygnięciem w sprawie podatku od towarów i usług za 12 kolejnych miesięcy 2011 roku, pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego powstałego w okresie od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania powstałego w grudniu 2011 r., termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2017r. zaskarżona decyzja wydana została w dniu 18 grudnia 2017 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w analizowanej sprawie, postanowieniem z dnia 17 października 2016r. wszczęto śledztwo w sprawie podania w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do kwietnia 2012r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Pismem z dnia 3 listopada 2016 r., Naczelnik Małopolskiego US w Krakowie, działając w oparciu o przepis art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia 2011 r. do kwietnia 2012 r. uległ zawieszeniu w dniu 17 października 2016 r. Zwieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to doręczone zostało Spółce w dniu 4 listopada 2016 r. A zatem Spółka, zdaniem organu odwoławczego, została skutecznie powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika jednak, że w czasie doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej umocowanym do reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym był profesjonalny pełnomocnik (adwokat A.S.), działający na podstawie pełnomocnictwa z dnia 26 września 2016 r., który złożył odwołanie od decyzji organu I instancji w dniu 30 września 2016 r. W opinii Sądu pierwszej instancji okoliczności związane ze złożeniem pełnomocnictwa nie mogą budzić wątpliwości, że skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec tego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej winno zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio skarżącemu. W rezultacie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2016r. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zaskarżona decyzja odwoławcza została wydana i doręczona po tym terminie. Jedynie w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2011r. uznać należy, że rozstrzygnięcie organów obydwu instancji zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia dla tego okresu tj. przed dniem 31 grudnia 2017r. W tej sytuacji procesowej Sąd uznał za zbędne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Sąd odniósł się jedynie do zarzutu strony skarżącej wedle którego, zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, albowiem od dnia 30 listopada 2017r., to Spółka, poprzez swoich przedstawicieli w osobach członków zarządu, powinna brać bezpośrednio udział w toczącym się postępowaniu, jak również to na adres Spółki, tj. ul. I. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W. powinna zostać dostarczona decyzja organu II instancji, uznając go za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1023/20 uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i w tej części przekazał e sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, w pozostałej części skargę oddalił. Zdaniem Sądu że w świetle ustalonych w sprawie i bezspornych okoliczności faktycznych Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzję w części za okres od stycznia do listopada 2011 r. z uwagi na wydanie i doręczenie decyzji po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, natomiast za grudzień 2011 r. powinien rozpoznać sprawę co do istoty oraz poddać kontroli pod względem zgodności z prawem w zakresie wszystkich istotnych aspektów sprawy i w tym zakresie skargę oddalić, gdyż zaskarżona decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia dla tego okresu. Błędnie uznał bowiem Sąd pierwszej instancji, że zbędne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, zarzuty skargi dotyczące wadliwości merytorycznego stanowiska organów podatkowych nie są na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe. Nie było także podstaw do zobowiązania organów do stwierdzenia, czy na wysokość zobowiązań podatkowych określonych za miesiąc grudzień wpływ miało określone zaskarżoną decyzją rozliczenie za poprzednie miesiące 2011 roku. Okoliczność ta wynikała bowiem wprost z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 20 września 2016 r., określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W decyzji dokonano szczegółowego wyliczenia i zestawienia w formie tabelki kwot deklarowanych oraz określonych w postępowaniu podatkowym za poszczególne miesiące 2011 r. Rozliczenie to znajduje się na s. 91-92 decyzji organu pierwszej instancji. Wynika z niego bezspornie, że rozliczenie podatku za okres od stycznia do listopada 2011 r. nie ma żadnego wpływu na wielkość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W rezultacie nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. z tego powodu, że przedawnieniu uległy zobowiązania za poprzedzające okresy podatkowe. W ocenie NSA przesądzone jest, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu. W dacie wydania zaskarżonej decyzji nie uległo jednak przedawnieniu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W odniesieniu do tego okresu Sąd pierwszej instancji, ponowienie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie do przeprowadzenia kontroli sądowej zaskarżonej decyzji co do istoty, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie zauważyć należy, że w dniu 30 sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego zawiadomił tut. Sąd, że w związku z nabyciem przedsiębiorstwa na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 grudnia 2019 r. Spółka C.2 sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K., weszła z mocy prawa w miejsce skarżącego, jako następca prawny. Zgodnie z art. 317 ust 3 ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (dz.U. z 2022 r. poz. 1520) z chwilą zawiadomienia sądu, sądu polubownego lub organu prowadzącego postępowanie administracyjne o nabyciu przedsiębiorstwa upadłego, nabywca przedsiębiorstwa wstępuje z mocy prawa w miejsce upadłego lub syndyka do postępowań cywilnych, administracyjnych, sądowo-administracyjnych oraz przed sądami polubownymi, dotyczących przedsiębiorstwa lub jego składników, bez zezwolenia strony przeciwnej. Aktualne ramy kognicji sądu ukształtowane zostały wydanym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1023/20. W związku z tym zauważyć należy, że sąd kasacyjny, w pkt 1 sentencji wydanego wyroku uchylił wyrok uprzednio orzekającego WSA w Krakowie wyłącznie w części dotyczącej określenia skarżącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., i jedynie w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego jej rozpoznania przez sąd I instancji. Powyższe oznacza, że obecnie przedmiotem dalszych ocen sądu pozostawać może jedynie wskazane wyżej zagadnienie, gdyż wszelkie inne kwestie objęte są przymiotem prawomocnego ich osądzenia, z uwagi na zawarte w pkt 2 sentencji powołanego wyroku NSA wyrzeczenie oddalające w "pozostałym zakresie" skargę kasacyjną od wcześniej wydanego w sprawie wyroku WSA . Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022 r., poz. 479; dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. W kierowanych do sądu I instancji wskazaniach co do dalszego postępowania NSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę, sąd ten skontrolował prawidłowość zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14.10.2019 r. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za grudzień 2011 r. albowiem zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc nie uległo przedawnieniu. NSA podkreślił, że zaskarżoną decyzję w spornym zakresie powinien skontrolować WSA w Krakowie w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność tej decyzji, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, które powinno umożliwić poznanie rozumowania tego Sądu, zwłaszcza w relacji do podniesionych przez Skarżącego zarzutów. Przeprowadzona w przedstawionym wyżej aspekcie i zakresie sądowoadministracyjna kontrola zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 18 grudnia 2017 r. wykazała, że skarga w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2011r jest bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał je w całości za niezasadne. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że postepowanie było prawidłowe, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Skarżąca podnosi również, iż w trakcie postępowania toczącego się przed organem drugiej instancji pozbawiona była organów uprawnionych do reprezentacji, co skutkowało tym, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Podnosząc powyższe wskazuje na naruszenie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenia postępowania do dnia 30 listopada 2017r. z uwagi na brak organów w Skarżącej Spółce. Jednocześnie zarzuca, że doręczono decyzje osobie niebędącej stroną postępowania, tj. Ł. S, w sytuacji, gdy osoba ta z uwagi na powołanie Zarządu w spółce w dniu 30 listopada 2017r. nie mogła, ani reprezentować Spółki w postępowaniu podatkowym, ani być adresatem decyzji podatkowej. Powyższe zarzuty uznać należy za bezzasadne. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2017r. nr 1201-IOV-2.4103. 138.2017.36 (akta odwoławcze k: 109) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z uwagi na brak osoby uprawnionej do reprezentowania Skarżącej działając na podstawie art. 201 § 1 pkt4 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie prowadzone w związku ze złożonym przez nią odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie nr UKS 12W1P1.421.38.2015.78 z dnia 20 września 2016r. W myśl przepisu art. 201 § 2a Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, 3, i 4, postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania pozostawia się w aktach sprawy do czasu ustalenia spadkobierców, kuratora lub przedstawiciela strony. Mając na uwadze ten przepis w/w postanowienie pozostawiono w aktach sprawy. Kiedy natomiast w sprawie został ustanowiony i wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego kurator organ odwoławczy podjął przedmiotowe postępowanie postanowieniem z dnia 29 listopada 2017r. nr 1201-IOV-2.4103. 138.2017.55 (akta odwoławcze k; 133), które doręczone zostało w dniu 4 grudnia 2017r. kuratorowi, który jak wykazano powyżej na mocy art. 138d Ordynacji podatkowej stał się pełnomocnikiem ogólnym. Jednocześnie zaznaczyć należy, że zarzuty procesowe związane ze sposobem reprezentacji Spółki były przedmiotem rozpoznania przed tut. Sądem, w wyrokach z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 915/18, oraz dnia 14 listopada sygn. akt I SA/Kr 753/18 i z 28 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 689/18 a dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ustalenia zawarte w tamtych sprawach w pełni akceptuje . W wyrokach tych Sąd, odnosząc się do kwestii działania kuratora Spółki, oraz jego kompetencji do występowania w sprawie podatkowej, w tym odbioru decyzji podatkowych wskazał, że wbrew zarzutom skargi kompetencja ta wprost wynika z art. 138d § 2 O.p. stanowiącego, że za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138. Regulacja ta wprowadzona została ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Z kolei art. 138 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. W świetle powyższego, ustanowionego kuratora w osobie radcy prawnego Ł. S. należy uznać za pełnomocnika ogólnego Spółki umocowanego do działania w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., a zatem w konsekwencji Spółka była właściwie reprezentowana w postępowaniu odwoławczym. Należy także wskazać, iż organ odwoławczy niewadliwie, działając w oparciu o art. 138 § 3 O.p., zwrócił się do sądu o ustanowienie kuratora dla spółki. Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowieniem z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt [...] ustanowił dla spółki w trybie art. 42 K.c. kuratora w osobie radcy prawnego. Zatem organ odwoławczy prawidłowo prowadził postępowanie ze Spółką reprezentowaną przez wyznaczonego kuratora. Skoro bowiem tymczasowym pełnomocnik, jest upoważniony do podejmowania wszelkich czynności w sprawie do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, to tym bardziej takie uprawnienia posiada Kurator ustanowiony w trybie art. 138 O.p. Spółka istotnie nawiązuje w swej argumentacji do orzecznictwa i doktryny sprzed zmiany stanu prawnego z dniem 1 lipca 2016 r., pomijając nowelizację przepisów Ordynacji podatkowej, której celem było, jak słusznie zauważa organ, m.in. ustawowe przyznanie kuratorowi kompetencji do reprezentowania strony we wszystkich sprawach podatkowych. Powoływane przez Spółkę poglądy doktryny czy orzecznictwo dotyczą poprzednio obowiązującego stanu prawnego. Wobec tego powoływany art. 42 K.c., jako przepis ogólny, wyłączony przez wyżej wskazane szczególne przepisy O.p., nie ma zastosowania w sprawie. Z treści art. 138d § 1 O.p. wynika bowiem, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W literaturze zwrócono uwagę, że komentowany przepis został umieszczony w dziale IV ordynacji podatkowej, normującym jurysdykcyjne postępowanie podatkowe. Udzielenie pełnomocnictwa ogólnego rozciąga się na wszystkie postępowania, w których może być ono wykorzystane. Pełnomocnictwo ogólne może być udzielone w toku postępowania, ale także gdy nie toczy się żadne postępowanie. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności łączących się ze sprawą, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania strony (zob. Leonard Etel komentarz do art. 138a Wyd. LEX). Skarżąca w skardze podniosła, że uchwałą Nadzwyczajnego" Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] z dnia 30.11.2017r. dokonano wyboru Prezesa Zarządu Skarżącej w osobie M. W., a zatem od tego dnia kurator nie reprezentował już Skarżącej. Zauważyć jednak należy, że w dacie doręczania w/w zawiadomienia organy podatkowe nie posiadały informacji o powołaniu Prezesa Skarżącej - informacja taka nie była uwidoczniona w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wniosek Skarżącej o wpis do KRS Prezesa Zarządu w osobie M. W. oraz nowego adresu Skarżącej wpłynął do Sądu w dniu 13 grudnia 2018r. Do wniosku tego dołączone zostały dwie uchwały z dnia 30 listopada 2017r. nr [...] w sprawie zmiany umowy spółki (zmiana adresu) i nr [...] w sprawie zmiany umowy spółki (sporządzenie jednolitego tekstu umowy) podjęte w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]. Po uzupełnieniu braków w dniu 30 stycznia 2018r. Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego danych zawartych w w/w wniosku Skarżącej. Wpisu tego dokonano dopiero w dniu 31 stycznia 2018r. Podkreślić bowiem należy, że Ł. S. był wpisany do KRS, jako osoba uprawniona do reprezentacji. Nie można więc mówić o bezskuteczności dokonywanych z udziałem tej osoby czynności. O tym, czy jest to czynność ważna decydują nie tylko reguły wynikające z art. 38 i 39 k.c., lecz system domniemań przyjęty w przepisach ustawy o KRS, a w szczególności wiążące domniemanie przewidziane w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 u.k.r.s., które nakazuje, że wbrew wpisowi do rejestru nie można wykazywać, że wpis do rejestru nie był prawdziwy. Bezsporne jest przy tym, że Ł. W. został wpisany do KRS jako Prezes zarządu Spółki dopiero 18 stycznia a o fakcie powołania go na to stanowisko organ nie został powiadomiony . Przyznać zatem należy, że organy prowadząc postępowanie kierują się aktualnym wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazać należy na szczególny walor wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Stosownie do art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2017r., poz. 700 ze zm.) podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Jednocześnie domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe (art. 17 ust. 1 w/w ustawy), zaś jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić. W okresie od powołania prezesa zarządu do dnia doręczenia decyzji organ nie był w posiadaniu informacji w powyższym zakresie, Spółka wszak nie przekazała żadnych informacji o powołaniu jej zarządu. Niepowiadomienie organu podatkowego o dokonanych zmianach wskazuje, że prezes zarządu Spółki nie wykorzystał wszelkich możliwości zapewnienia sobie aktywnego udziału w postępowaniu, a w związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie, że Spółka została pozbawiona przez organ możliwości posiadania należytej reprezentacji w postępowaniu. Powyższe zaniechanie, przy jednoczesnym braku pozyskania informacji o przedmiotowych zmianach przez organ podatkowy skutkują niemożnością stwierdzenia, że Spółka jako strona nie z własnej winy nie uczestniczyła w postępowaniu. Wobec przepisów regulujących kwestię wpisu w KRS organy nie były zobowiązane w postępowaniu do każdorazowego zwracania się do Spółki o informacje, czy doszło do powołania organów w miejsce występującego kuratora, czy ustalenia, czy wpis kuratora był prawomocny i czy toczyło się postępowanie w tym zakresie. Powyższe okoliczności w zestawieniu z przepisami u.K.R.S., a zwłaszcza przepisami art. 14 i 17 tej ustawy, nie pozwalają na stwierdzenie, że Spółka bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 14 u.K.R.S. podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z rejestru. Z kolei art. 17 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Nadmienić ponadto należy że wyżej wymienione stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalających skargi na wyroki tut. Sądu – wyroki z 25.06.2019 r. sygn. akt I FSK 680/10, i I FSK 679/19 oraz wyrok z 31.07.2020 r. sygn. akt I FSK 1030/20 Odnosząc się do powstałych zarzutów podnieść należy, że są one również bezzasadne a ponadto podkreślić należy , że nie zostały one szerzej uzasadnione W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy VAT z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z rzeczywistym obrotem towaru. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. W niniejszej sprawie, zgodzić się należy ze Skarżącą, iż obrót towarem miał miejsce, nie mamy zatem do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Niemniej jednak organy wykazały, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, gdyż nie były to transakcje pomiędzy wskazanymi w kwestionowanych fakturach podmiotami. Za takim twierdzeniem przemawiają faktyczne okoliczności działania firm, a mianowicie: J. G. kontrolował towar na całej trasie począwszy od K. lub G. aż do ostatecznego odbiorcy, w tym I.; J. G. kontrolował przepływ należności, dokonywał zapłaty za towary i odbierał należności; J. G. kontrolował rachunkowość wymienionej firmy; rola K. K. - "formalnego właściciela" ograniczała się do prac wskazanych przez J. G., w tym transportu towarów; formalny właściciel firmy dokonując transakcji działał w porozumieniu i pod dyktando J. G. Operacje gospodarcze, udokumentowane fakturami, wystawionymi przez spółkę C., a prowadzoną faktycznie przez inną osobę (J. G.), nie były zatem transakcjami sprzedaży, pomiędzy Spółką, a wymienionym podmiotem, niezależnie od tego, że Spółka była faktycznym odbiorcą towaru oraz że z formalnego punktu widzenia ww. podmiot, wystawił Spółce faktury sprzedaży. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdził, że transakcje wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT, na których, jako wystawca widniała spółka C. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń W ocenie Sądu organy okoliczności te dostatecznie uzasadniły, a wyciągnięte wnioski i konstatacje nie nasuwają żadnych wątpliwości. Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Zdaniem Sądu organy szczegółowo wykazały, że Skarżąca nie wykazała się co najmniej tzw. dobrą wiarą w kontaktach z kontrahentami. W przedmiotowej sprawie zgromadzono dowody pozwalające dokonać oceny, czy Skarżąca dochowała należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji oraz czy wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał także na ocenę, jakie działania zostały podjęte przez Skarżąca w celu upewnienia się, że transakcje których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem VAT mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy (do 2007 r. VI Dyrektywa, obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6.04.1995 r. w sprawie C-4/94). Przy czym, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady 2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT, kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (tezy 59-62). Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia, co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba, bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 TSUE, odwołując się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego (m.in. połączonych spraw C-439/04 i C-440/04 oraz C-80/11 i C-142/11), wskazał, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 49). Zdaniem Sądu, Skarżąca nie wykazała tzw. dobrej wiary ani nie dochowała należytej staranności w kontaktach z C. . W niniejszej sprawie jednoznacznie ustalono , że C. jedynie firmował działalność gospodarczą osoby trzeciej tj J. G. Takich samych ustaleń dokonała prokuratura Okręgowa co skutkowało postawieniem zarzutów osobom biorących udział w nielegalnym procederze. W wydanej decyzji wykazano, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez C., nie są transakcjami sprzedaży pomiędzy ww. podmiotem a Skarżącą . Uznano , że do czynności podejmowanych przez J. G. i współpracujące z nim osoby ma zastosowanie art. 113 O.p. , który stanowi, że jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w orzeczeniu TSUE z 31stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK-56 Trybunał wskazał, iż z samego tylko faktu, że w stosunku do kontrahenta w wydanej decyzji nie zakwestionowano zadeklarowanej sprzedaży nie można wnioskować, że faktura odpowiada faktycznej czynności . Zwrócić ponadto należy uwagę , że na tle tego samego stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009r. do grudnia 2010r. oraz od stycznia do kwietnia 2012r. zapadły prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 06.06.2017r. sygn.. akt I SA/Kr 235/17 i z dnia 28.12.2018r. sygn. akt I SA/Kr 689/18 , który został utrzymany wyrokami Naczelnego Sądu Admiracyjnego z 21.08.2018 r. sygn. akt I FSK 1423/17 i z 31.07.2020 sygn. akt I FSK 1030/19. W ww. wyrokach w pełni podzielono ustalenia organów w zakresie charakteru współpracy z C. jak i braku dochowania należytej staranności po stronie Skarżącej. Postepowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniono wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy . Organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na jego podstawie wydały decyzje . Prowadząc postepowanie dopuszczono jako dowód wszystko , co mogło się przyczynić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Wyczerpano możliwości dowodowe, zaś przeprowadzone dowody pozwoliły na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń. Podnoszone przez Skarżącą zarzuty są natomiast gołosłowne, nie poparte żadną głębszą argumentacją, i sprowadzają się właściwie do wyrażenia niezadowolenia i sprzeciwu w stosunku do ustaleń organów. Uzasadnienie rozpatrywanej skargi w zakresie analizowanych zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, § 2 w zw. z art 191 O.p. jest bardzo ogólnikowe i co do zasady sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Organu wyrażonym w kwestionowanej decyzji. Poczynione w skardze zarzuty i przytoczona na ich poparcie argumentacja nie są w stanie podważyć przyjętych w sprawie ustaleń odnoszących się do kwestii zakwestionowania faktur. W sytuacji, gdy strona w skardze kwestionuje kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, sposób jego rozpatrzenia formułując jedynie ogólne tezy w tym zakresie, bez wskazania na konkretne braki w materiale dowodowym oraz konkretne okoliczności faktyczne, będące podstawą skarżonego rozstrzygnięcia, ustalone w ramach wadliwie (zdaniem strony) przeprowadzonego postępowania dowodowego, brak jest podstaw do uznania za trafne zarzutów w tym zakresie. W skardze Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 97 Kc. poprzez brak przyjęcia domniemania, iż J. G. był umocowany do dokonywania czynności prawnych . Zarzut ten w ogóle nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi . Formułując taki zarzut ( oparty jedynie na domniemaniu ) Skarżąca przyznaje natomiast, iż nie istniało żadne upoważnienie dla J. G. do występowania w imieniu spółki, co potwierdza jedynie ustalenia organów w tym zakresie . Jak bowiem wykazano w postępowaniu C. była jedną z firm firmujących działalność J. G. i uczestniczącą w łańcuchu transakcji, który nie miał swojego uzasadnienia ekonomicznego. Miał natomiast na celu przysporzyć korzyści osobom w nim uczestniczącym i wprowadzić na rynek towar, który został "przepuszczony" przez kilka firm działających na zlecenia J. G., co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe wzięły pod uwagę nie tylko okoliczność, że nawiązując współpracę ze spółkami, Skarżąca kontaktowała się z jedynie z J. G., który nie był wymieniony w KRS jako właściciel którejkolwiek z firm, czy też osoba upoważniona do ich reprezentowania, a Skarżąca nie dysponowała również żadnym pisemnym upoważnieniem wystawionym dla J. G. Bez znaczenia w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe jest fakt, że C.1 sp z o.o. i C. były istniejącymi podmiotami gospodarczymi i w następstwie zawartych transakcji doszło do rzeczywistego dostarczenia stali, czemu towarzyszyło szereg czynności - ważenie , uzyskanie atestów, wystawienie faktur zapłata . Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych wyrokach, w tym np. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, C-285/11 Bonik, C-642/11 Stroj trans EOOD zajmował stanowisko, z którego wynika, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelna jest tylko taka faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. W przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też sprawy sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE (TSUE). Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C 484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne w elektronicznym zbiorze LEX.) Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z popełnianiem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Chybionym jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 120 art. 121§ 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2 , art. 191 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a to przyjęcie, iż Spółka miała świadomość, wykazanego przez organy podatkowe, braku podmiotowej rzetelności zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących dostawę towarów od C. Zwrócić bowiem należy uwagę na takie okoliczności , że nawiązując współpracę ze spółka, czy później dokonując zamówień, płatności, kontaktowała się z jedną osobą tj. J. G., który nie był wymieniony w KRS jako właściciel którejkolwiek z firm, czy też osoba upoważniona do ich reprezentowania. Nie dysponowała również żadnym pisemnym upoważnieniem wystawionym dla J. G.. Bez dokładnego sprawdzenia kontrahenta nie mogła mieć pewności, że zamówienie zostanie należycie zrealizowane. Dodatkowo, jak zeznała B. L., mimo, że były to dwie różne firmy -C.1 i C. – to zamówienia składane były na ten sam numer telefonu. Na co również organy słusznie zwróciły uwagę, w okresie wcześniejszym, poprzedzającym okres za który wydawana jest niniejsza decyzja –Spółka współpracowała z J. Sp. z o.o., w której J. G. był prezesem do września 2009r. Słusznie organy uznały, i argumentację tę Sąd przyjął za własną, iż dla przezornego przedsiębiorcy taka sytuacja tj. występowanie przez jedną osobę w imieniu trzech różnych spółek przy obrocie takimi samymi towarami (prętami żebrowanymi) powinno być sygnałem do dokładnego sprawdzenia tych firm. Tymczasem Skarżąca ograniczyła się jedynie do sprawdzenia dokumentów rejestrowych, nigdy nie sprawdzając, czy spółki te posiadają możliwości do magazynowania towarów, transportu towaru (każdorazowo były odpowiedzialne za transport nie tylko do I., ale także do finalnego odbiorcy) . J. G. nie dysponował żadnym upoważnieniem do występowania w imieniu tej spółki, był natomiast ich rzeczywistym właścicielem, choć w dokumentach figurowały inne osoby – K.K., który tylko firmował działalność J. G., ten natomiast w rzeczywistości zarządzał tą firmą, decydował od kogo kupowany był towar, komu sprzedawano, decydował o kwestiach transportu oraz zatrudnianiu osób. Dodatkowo udowodniono, że firma ta związane były z grupą przestępczą zorganizowaną przez J. G. Dlatego też, zd. Sądu, bezzasadnym jest powoływanie się przez stronę skarżącą na brak świadomości odnośnie transakcji zawieranych z innymi podmiotami niż wskazane na spornych fakturach. Ponadto organy dokonując analizy rozmów telefonicznych Skarżącej z J. G. wykazały ze spółka nie tylko nie zachowała należytej staranności, ale wręcz świadomie uczestniczyła w stwierdzonych nieprawidłowościach w obrocie towarami. Z rozmów tych wynika, że I. mogła pozyskać dokumenty rejestracyjne C. dopiero pod koniec rzekomej współpracy z tą firmą. Podważa to wartość przedłożonych przez Stronę dokumentów rejestracyjnych tej spółki jako zabezpieczenia przed konsekwencjami płynącymi z braku podmiotowej rzetelności faktur pochodzących od tej spółki. Natomiast rzeczywisty przebieg transakcji dawał jasny sygnał, iż faktycznie transakcje nie są zawierane z wystawcą faktur, a z J. G. czego dowodzą przede wszystkim zeznania jej pracowników. Zwrócić należy także uwagę, iż W. C. i J. G. postanowili wytworzyć pełnomocnictwo dopiero gdy zorientowali się w problematyce postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C.1 podczas gdy współpraca pomiędzy I. a C. kończyła się. Ponadto analiza faktur, w których jako wystawcy wykazana jest C. wskazuje, iż zastosowana w nich cena stali znacznie odbiega od ceny rynkowej. Stąd należy uznać, iż ceny stosowane przez te spółki są zaniżone w stosunku do cen rynkowych. O "atrakcyjności" tych cen zeznawali pracownicy I. oraz członek zarządu Ł.M. Również B. L. wiedziała, że cena "jest nie w porządku", czyli zdawała sobie sprawę, że pewien poziom cen oferowanych na rynku stali świadczy, że nie należy interesować się daną ofertą. Potwierdzeniem tezy, iż Spółka wiedziała że sprzedaż przez J. G. stali po tak niskich cenach wiąże się z oszustwami jest rozmowa telefoniczna J. G. z B. L. Również zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p jest bezzasadny albowiem pismem z 8 lutego 2017 r. organ odwoławczy wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Na koniec podkreślić jeszcze raz należy, że podważając zaskarżoną decyzje, w uzasadnieniu skargi Skarżąca skupia się na zarzutach procesowych związanych z reprezentacją Spółki i kwestią przedawnienia całkowicie pomijając kwestie tzw. dobrej wiary. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.).