II FSK 1908/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1921/12 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr IBPB II/1/415-510/12/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1921/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.P. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 14 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 15 maja 2012 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego w związku z realizacją zadań w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Skarżący wskazał we wniosku, że jest pracownikiem Urzędu Marszałkowskiego od dnia 11 maja 2009 r. do chwili złożenia wniosku. Do jego obowiązków służbowych należy wykonywanie zadań związanych z realizacją Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 (dalej - "RPO"). Wynagrodzenie Skarżącego jest w 100% finansowane w ramach osi priorytetowej 9 RPO "Pomoc Techniczna", działania 9.1 RPO "Wsparcie zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym". W zakresie tego działania bezzwrotna pomoc Unii Europejskiej wynosiła do końca 2011 r. 85% kwoty wynagrodzenia, zaś od początku 2012 r. wynosi 100%. W takich też częściach wynagrodzenie za pracę wypłacane Skarżącemu pochodzi z bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej - "EFRR"). W pozostałej części wypłacanego wynagrodzenia fundusze pochodziły ze środków krajowych. Środki pomocowe pochodzą z Budżetu Wspólnot Europejskich i trafiają do Urzędu Marszałkowskiego za pośrednictwem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego jako refundacja. Wykonując swoje obowiązki służbowe Skarżący bezpośrednio realizuje cele programu, w tym cel główny RPO "tworzenie warunków dla wzrostu gospodarczego i zatrudnienia". W okresie zatrudnienia Urząd Marszałkowski jako płatnik obliczał, pobierał i wpłacał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych również od części wynagrodzenia Skarżącego, sfinansowanego z bezzwrotnej pomocy pochodzącej z EFRR. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie. Czy otrzymywane przez niego wynagrodzenie, finansowane w wyżej opisany sposób, w części pochodzącej z EFRR podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."? Zdaniem Skarżącego, wynagrodzenie to podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w części, która pochodzi z EFRR. Środki, z których były wypłacane jego wynagrodzenia - w części objętej pomocą techniczną RPO - pochodzą od organizacji międzynarodowej i jest to pomoc bezzwrotna, a zatem przesłanki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wydają się być w sposób oczywisty spełnione. Również przesłanka bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest spełniona, skoro wykonując pracę zgodnie z zakresem obowiązków Skarżący realizuje bezpośrednio cele programu. W zakresie przesłanki negatywnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że w jego sprawie ona nie zachodzi, albowiem to on jest podatnikiem, a na Urzędzie Marszałkowskim nie spoczywa w żadnym wypadku obowiązek podatkowy wynikający z przepisów u.p.d.o.f. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. musi być spełnienie łącznie obu przesłanek określonych w tym przepisie. Minister Finansów wskazał, że z wniosku wynika, iż środki pomocowe pochodzą z Budżetu Wspólnot Europejskich (Budżetu Unii Europejskiej) i trafiają do Urzędu Marszałkowskiego za pośrednictwem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego jako refundacja. Zatem to Urząd Marszałkowski otrzymuje środki z Budżetu Unii Europejskiej i to jako refundacja, a nie bezpośrednio Skarżący. Skarżącemu w ramach zatrudnienia środki te wypłaca Urząd. Powoduje to, iż źródłem finansowania wynagrodzeń Skarżącego nie są środki pochodzące z pomocy otrzymanej bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził ponadto, że nie można uznać, iż to Skarżący bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonuje on jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez pracodawcę, na podstawie umowy o pracę. Dochody uzyskiwane w takiej zaś sytuacji ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym została wyczerpana przesłanka negatywna, ponieważ dochód Skarżącego został uzyskany na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że środki na wypłatę wynagrodzenia w części pochodzącej z EFRR nie pochodzą z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz że Skarżący bezpośrednio nie realizuje programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że w zakresie badania przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości. Jednocześnie Sąd wskazał, że nie jest prawidłowe stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zaistnienia w sprawie przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W tym zakresie zarzuty skargi są w pełni uzasadnione, niemniej jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ze względów określonych poniżej, a zatem skarga nie została uwzględniona. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a) i b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Sąd przypomniał, że dla uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. koniecznym jest spełnienie drugiej przesłanki pozytywnej określonej pod literą "b" omawianego przepisu. Przesłanka ta zawiera wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. do przedstawionego stanu faktycznego, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów negujące uznanie dochodów za wolne od podatku dochodowego, albowiem przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie została spełniona. W ocenie Sądu, Skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych. Sąd podzielił w pełni pogląd Ministra Finansów, że otrzymany przez Skarżącego dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę i był wypłacany przez pracodawcę - Urząd Marszałkowski, wynikał ze stosunku pracy a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego, bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych, z których finansowano wynagrodzenia za pracę Skarżącego był Urząd Marszałkowski i to on bezpośrednio realizował cel programu. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu. Przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd wziął pod uwagę, iż przychody ze środków pomocowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, a zwolnienie nie obejmuje przychodów uzyskiwanych przez pracowników beneficjenta. Tym samym nie można uznać, że to Skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wykonywał jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy, Skarżący na podstawie umowy o pracę wykonywał powierzone mu czynności. Taką sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, stanowiąc w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem. W tym kontekście, zdaniem Sądu, na uwadze mieć należy, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług, czy umów zlecenia. Jak wywiedziono w orzecznictwie, słowo "zleca" zostało we wskazanym przepisie powiązane z "wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym, prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu wynagrodzenia, w części pochodzącej z EFRR, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni błędnej i pozostającej w zupełnym oderwaniu od brzmienia przepisu, w szczególności powołując się na przesłanki uzyskania zwolnienia podatkowego, które nie wynikają z przepisów. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie jest ujęta (ani logicznie z niego nie wynika) przesłanka "bycia beneficjentem funduszy unijnych", ani wypłacania środków na podstawie "postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot organami rządu polskiego, bądź z upoważnień w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy". W tym zakresie zatem Sąd wyszedł poza granice procesu stosowania prawa i tym samym dopuścił się, w ocenie Skarżącego, prawotwórstwa. Skarżący nie zgodził się również z innym wyrażonym w uzasadnieniu wyroku poglądem, że przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust 1 pkr 46 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagą, że przychody ze środków pomocowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta bezpośredniego wykonawcy, a zwolnienie nie obejmuje przychodów uzyskiwanych przez pracowników beneficjenta. Tymczasem przepis stanowi, że zwolnieniu podlega przychód bezpośredniego "realizatora celu" programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (nie zaś "beneficjenta" lub "bezpośredniego wykonawcy"). Bezpośredniość ta odnosi się przecież do realizacji celów programu, a nie relacji z podmiotem dostarczającym lub pośredniczącym w przekazywaniu środków. Co więcej, ww. zwolnienie, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji nie obejmuje przychodów jedynie tych osób fizycznych "którym podatnik [...] zleca - bez wzglądu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Zwolnienie nie obejmuje zatem przychodów uzyskiwanych przez pracowników podatnika (PIT), a nie jak błędnie rozszerzył to Sąd - pracowników beneficjenta pomocy. Kluczowe zatem jest odczytanie zakresu pojęciowego nazwy "podatnik" (w tym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu). Skarżący podkreślił, że Sąd pierwszej instancji odstępując od wykładni gramatycznej, nie podał ani konkretnych podstaw od takiego odstąpienia (w szczególności nielogicznych, nieakceptowalnych jej rezultatów), ani nie przeprowadził wywodu, na którego podstawie doszedł do swoich przekonań. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga ta oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w ramach której sformułowano zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu wynagrodzenia w części pochodzącej z EFRR nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści tego przepisu wynika więc, że dla zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: środki muszą pochodzić z określonego w lit. a) źródła, a także podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tychże środków - lit. b), przy czym już z mocy samego prawa podatnik drugiego z wymienionych warunków nie spełnia, jeśli podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W sprawie na obecnym etapie postępowania nie jest już sporne, że spełniona została przesłanka zwolnienia podatkowego przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem związana z pochodzeniem otrzymanych środków. Spór koncentruje się natomiast na tym, czy Skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w tym przypadku RPO i tym samym spełnia warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w analogicznych sprawach, a więc w kwestii zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie powyższego przepisu, wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników różnych instytucji, w tym także Urzędów Marszałkowskich, którzy w ramach wykonywania swoich obowiązków służbowych uczestniczyli w realizacji rozmaitych programów, realizowanych przez te Urzędy i finansowanych ze środków unijnych, wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (np., wyroki NSA: z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1146/11, z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 222/12, z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2656/12). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest jednolite, a skład orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje powodów, aby od tej dotychczasowej, utrwalonej już linii orzeczniczej odstąpić. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez podatnika czynności w ramach tego programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Osoby te jednak wykonując tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu, nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują jedynie w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09 i z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1121/08). W wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1457/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania pierwotne, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w ślad za Ministrem Finansów zasadnie przyjął, że Skarżący nie był podatnikiem bezpośrednio realizującym program finansowany ze środków Unii Europejskiej, a jedynie uczestniczył w jego realizacji wykonując określone (w wąskim zakresie) czynności w ramach powierzonych mu przez pracodawcę obowiązków służbowych, nie ponosząc przy tym odpowiedzialności wobec podmiotu finansującego program. To Urząd Marszałkowski realizował bezpośrednio RPO i to Urząd ten otrzymał bezzwrotną pomoc ze środków Unii Europejskiej. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji przedstawiając swoje stanowisko, obok określeń "bezpośredniego wykonawcy", czy też "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu", wprowadził do swojej argumentacji, m.in. pojęcie "beneficjenta funduszy unijnych", niemniej jednak nie budzi wątpliwości, iż cały czas miał na myśli Urząd Marszałkowski jako instytucję, która otrzymała środki pomocowe na realizację określonego przedsięwzięcia, a argumentacja ta w swojej istocie ogniskowała się wokół spornej w sprawie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tj. "bezpośredniości" realizacji celu programu. Sąd ten wyjaśnił zasadnicze powody, z jakich przyjął, że Skarżący nie był podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej i taka konkluzja Sądu oparta została na prawidłowej wykładni analizowanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji. Oceny tej nie może także zmienić eksponowana w skardze kasacyjnej argumentacja odnosząca się do użytego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. słowa "podatnik" (zwłaszcza po raz drugi - po średniku). W użytym w tym przepisie kontekście należy je rozumieć jako podmiot bezpośrednio realizujący cel programu. Natomiast postulowane w skardze kasacyjnej rozumienie tej części przepisu po średniku, która zawiera uściślające wyłączenie spod działania zwolnienia podatkowego, oznaczałoby, że zwolnienie to uzależnione byłoby nie od cechy "bezpośredniości" realizowania celu programu, której dotyczy ten przepis, lecz od statusu (jako podatnika, bądź nie, podatku dochodowego od osób fizycznych) podmiotu zlecającego osobom fizycznym wykonanie określonych czynności (...). Mając powyższe uwadze oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.