III FSK 4621/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 522/20 w sprawie ze skargi A. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE W zaskarżonym wyroku z 9 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 522/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skarg A. S. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatniczki, Strony lub Skarżącej) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 28 lutego 2020 r., nr [...] Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone decyzje oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącej koszty postępowania w kwocie 1000 zł. Przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny były rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mocą których umorzono postępowania odwoławcze, dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (zwanego dalej Organem I instancji) z 2 grudnia 2019 r. W tych nieostatecznych orzeczeniach odmówiono Stronie zmian decyzji Organu I instancji z 3 grudnia 2018 r. w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowych na raty. Stan faktyczny sprawy, ustalony przez Sąd I instancji przedstawia się następująco. Podatniczka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty ciążących na niej zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług i uzyskała te uznaniowe ulgi podatkowe. Następnie zwróciła się ona do tego samego organu podatkowego o zmianę tych ostatecznych rozstrzygnięć wydanych w sprawie podatkowej (pismo w tym przedmiocie jest datowane na 30 października 2019 r., a uzupełniono je 19 listopada 2019 r.). Normatywną podstawą tego wniosku był art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Strona wystąpiła w nim o modyfikację wskazanych wcześniej decyzji uznaniowych o przyznaniu ulg podatkowych w części dotyczącej ostatnich rat podatków - poprzez rozłożenie ich na kolejne raty w ramach pomocy de minimis (zaproponowano 24 raty). Właśnie ten wniosek nie zyskał aprobaty Organu I instancji, który we wcześniej już wspomnianej decyzji z 2 grudnia 2019 r. odmówił zmiany swojej decyzji uznaniowej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W identyczny sposób, w odrębnym rozstrzygnięciu odniesiono się do wniosku Podatniczki, obejmującego modyfikację rozłożenia na raty jej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Od obydwu tych rozstrzygnięć Strona odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który jednak umorzył postępowania odwoławcze. Czyniąc to, Organ II instancji powołał się na okoliczność, że nie została uiszczona ostatnia rata podatku (obejmująca zaległość podatkową oraz przypadające od niej odsetki za zwłokę). Termin jej zapłaty przypadał zaś na 2 grudnia 2019 r. Tym samym, z mocy art. 259 O.p. nastąpiło wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu zaległości za raty w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie jej płatności. W konsekwencji, przestały istnieć w obrocie prawnym decyzje ratalne - w części objętej wnioskiem Strony z 30 października 2019 r., a zatem zaistniał stan uzasadniający umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. W oparciu o tę argumentację, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Organ II instancji umorzył postępowania odwoławcze. Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z tym zapatrywaniem. W jego ocenie, skoro wnioski o zmianę decyzji ostatecznych w przedmiocie uznaniowej ulgi podatkowej wpłynęły do Organu I instancji przed upływem terminu ostatnich z rat podatku, nie było podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego. Przeciwko temu przemawia bowiem zasada dwuinstancyjności postępowania, ukształtowana w art. 127 O.p. Jak wywiódł Sąd I instancji, norma wynikająca z art. 259 O.p. nie ma charakteru zasady, które mają w danej gałęzi prawa zawsze szczególne znaczenie. W związku z tym, prymat należy przyznać standardowi, który wyznacza art. 127 O.p. Z niego wynika zaś, że każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać dwukrotnie rozpoznana merytorycznie. Wykładnia art. 259 § 1a O.p., która pozbawiałaby Stronę takiego prawa, jest zatem niewłaściwa, przede wszystkim ze względu na niesystemowe odczytywanie tego przepisu. Z tego właśnie względu zaskarżone decyzje ostateczne zostały uchylone na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). W swojej skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skarg, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Ponadto, Organ odwoławczy wystąpił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 pkt 3 i art. 259 §1 pkt 2 oraz art. 127 O.p. - poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 28 lutego 2020 r. i, w konsekwencji, uchylenie obydwu tych orzeczeń pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy prawa procesowego, w szczególności art. 233 § 1 pkt 3, art. 259 § 1 pkt 2 oraz art. 127 O.p. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej miało to istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności, z powołanymi przepisami, musiałby skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy P.p.s.a. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 153 tej samej ustawy, uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. Uzasadniając swoje racje, Organ odwoławczy raz jeszcze wyraził przekonanie, uprzednio zaprezentowane w decyzji ostatecznej. Jego zdaniem ziszczenie się przesłanki, o której mowa w art. 259 § 1 pkt 2 O.p. i – co za tym idzie - wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności stanowi negatywną przesłankę dla zastosowania dyrektywy art. 253a O.p. i – w konsekwencji - dla merytorycznego orzekania w sprawie zmiany ostatecznej decyzji w tej części. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchybienia Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, wpłynęły również na nieprawidłowości w treści sporządzonego uzasadnienia orzeczenia, co narusza art. 141 § 4 i 153 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej samej ustawy. W tym kontekście podkreślono w szczególności, że organ podatkowy zważył na wszystkie okoliczności sprawy i ocenił je przez pryzmat obowiązujących przepisów. Tym samym, w przekonaniu Organu II instancji nietrafne są twierdzenia Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku, odnoszące się do określonych nieprawidłowości. W przypadku oddalenia skargi wskazania co do dalszego postępowania byłyby zaś w ogóle zbędne. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego została oddalona. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, który doprowadził do wniesienia przez Organ odwoławczy skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w istocie była relacja pomiędzy art. 253a O.p. oraz art. 259 tej samej ustawy. W stanie faktycznym sprawy istotne stało się bowiem ustalenie, czy zasadne było umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania odwoławczego zainicjowanego wnioskiem strony opartym na art. 253a § 1 O.p. o zmianę decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty w sytuacji, gdy w jego trakcie (już po wydaniu decyzji nieostatecznej) zaistniało zdarzenie określone w art. 259 § 1 pkt 2 tej samej ustawy. Doszło do tego, ponieważ upłynął termin uiszczenia ostatniej z rat podatku, wyznaczony w "pierwotnej" decyzji ratalnej, której modyfikacji w trybie wspomnianego art. 253a § 1 O.p. domagała się Strona. Jak wiadomo, przez wzgląd na dyspozycję art. 259 § 1 pkt 2 O.p. i ukształtowaną tam instytucję wygaśnięcia decyzji o rozłożeniu na raty, następującego z mocy samego prawa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że z uwagi na umarzający efekt upływu czasu (bierność Podatniczki z zapłatą ostatnich rat dwóch podatków) wygasła decyzja w przedmiocie zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej, a zatem brak jest przedmiotu rozstrzygnięcia na podstawie art. 253a § 1 O.p. Dlatego właśnie umorzył on postępowania odwoławcze zainicjowane przez Stronę, która nie zgodziła się z niekorzystnymi dla niej rozstrzygnięciami Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 259 § 1 pkt 2 O.p., na skutek braku uiszczenia raty podatku, z mocy samego prawa, co do tej części należności publicznoprawnej wygasa uznaniowa decyzja podatkowa o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej. W konsekwencji, terminem płatności podatku na powrót staje się data, która została zmodyfikowana w decyzji o rozłożeniu na raty, ukształtowana w art. 47 O.p. (por. art. 49 § 2 O.p). W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do obydwu decyzji uznaniowych Organu I instancji efekt ten jednak nie wystąpił. Stało się tak, ponieważ wniosek o zmianę "układu ratalnego", tzn. o odmienne niż dotychczas ukształtowanie ostatniej raty podatku, wskazanej w pierwotnych decyzjach uznaniowych w tym przedmiocie (dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług) został złożony 30 października 2019 r., czyli przed nadejściem terminu spełnienia obydwu tych rat (przypadającym na 2 grudnia 2019 r.). Tym samym, Podatniczka nabyła prawo do uzyskania ostatecznych, możliwych także do zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym, merytorycznych rozstrzygnięć administracji podatkowej w sprawie jej podań. To od organu podatkowego zależało, jak szybko je rozpatrzy, przy czym w tym zakresie był on związany maksymalnymi terminami załatwienia sprawy, ukształtowanymi w art. 139 O.p. Skoro wydanie decyzji pierwszoinstancyjnych na podstawie art. 253a § 1 O.p. zbiegło się czasowo z datą, w której powinna nastąpić zapłata (2 grudnia 2019 r.), w stosunku do dotychczasowych rat podatków nie zaistniał umarzający efekt, określony w art. 259 § 1 pkt 2 O.p. – pierwotne decyzje uznaniowe nie wygasły z mocy samego prawa. Podatniczka była natomiast władna odwołać się od nich, po to aby uzyskać ostateczne rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji. Nieskuteczność tego środka prawnego, przejawiająca się utrzymaniem zaskarżonych decyzji w mocy przez organ orzekający w drugiej instancji otwiera natomiast przestrzeń do zastosowania dyspozycji art. 259 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji, w realiach przedmiotowej sprawy, dopiero po zaaprobowaniu przez wspomniany podmiot odmownego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji dochodziłoby do naruszenia przez Podatniczkę terminów zapłaty rat podatku, wyznaczonych jej w uznaniowych decyzjach podatkowych w tym przedmiocie i – co za tym idzie - obydwie decyzje ratalne wygasłyby z mocy samego prawa na podstawie art. 259 § 1 pkt 2 O.p. Tak długo, jak to nie nastąpiło istniał jednak przedmiot sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem Skarżącej złożonym 30 października 2019 r. na podstawie art. 253a § 1 O.p. To zaś oznacza, że nie miało podstaw prawnych w art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. umorzenie postępowań odwoławczych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wspomniany podmiot był natomiast zobowiązany, orzekając w drugiej instancji, raz jeszcze merytorycznie rozpatrzyć podania Strony. Z wszystkich tych względów prawidłowy był wyrok Sądu I instancji, a skarga kasacyjna na ten judykat została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.) Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska Adam Nita