III SA/Gl 302/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., nr [...], nakładającą na M. K. (dalej: strona, przewoźnik, skarżący) karę pieniężną w wysokości 20.000 zł z tytułu niedopełnienia obowiązku przesłania do rejestru, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. ww. ustawy. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 28 lipca 2017 r. w godz. od 9:30 do 19:30, w K., gmina M., na drodze wojewódzkiej [...], funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonanego zespołem pojazdów składającym się z samochodu marki MAN (nr rej. [...]) oraz naczepy ciężarowej marki LAG (nr rej. [...]). Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z obowiązujących w tym czasie przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej: ustawa SENT). W trakcie kontroli dokumentacji udostępnionej przez kierującego pojazdem tj. karty charakterystyki przewożonego towaru, dokumentu przewozowego CMR z 27 lipca 2017 r., stwierdzono, że ww. zespołem pojazdów przewożony był towar w postaci rozcieńczalnika do lakierów i farb [...], klasyfikowany przez przedsiębiorcę do pozycji CN 3814, o łącznej wadze 25 000 kg brutto. Z przedstawionej dokumentacji wynikało, że towar nie zawiera alkoholu etylowego. Nadawcą przewożonego towaru był podmiot zagraniczny ,,A’’, odbiorcą ,,B’’, natomiast przewoźnikiem wykonującym przedmiotowy przewóz, na podstawie licencji nr [...] dotyczącej międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy był skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Z.H.U. "C" M. K. z siedzibą w Z. Z uwagi na wątpliwości kontrolujących, co do tożsamości przewożonego towaru ze wskazanym w dokumentach przewozowych, pobrano jego cztery próbki co odnotowano w protokole. Jedną z próbek wydano kierowcy przewoźnika. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół z 28 lipca 2017 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości. Zatrzymany zespół pojazdów zwolniono do dalszego przewozu. Pobrane próbki organ przekazał do dwóch laboratoriów celem przeprowadzenia ich badań. Z Raportu z badań nr [...] z dnia 2 sierpnia 2017 r., sporządzonego przez Laboratorium Oddział C. (gdzie przekazano pierwszą próbkę) wynikało, że w pobranej próbce nie stwierdzono zawartości etanolu. Drugą próbkę, 1 sierpnia 2017 r. przekazano do Laboratorium Celnego-Terminal samochodowy w K., L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. celem przeprowadzenia dodatkowych badań laboratoryjnych pod kątem prawidłowej klasyfikacji kontrolowanego wyrobu do kodu CN. W wyniku przeprowadzonej analizy laboratoryjnej, w sprawozdaniu z przeprowadzonych badań stwierdzono, że towar jest "olejem lekkim" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, co do którego należy rozpatrzyć zasadność klasyfikacji do kodu CN 2710 12 45 tj. jako benzyna silnikowa o badawczej liczbie oktanowej 95 lub większej, ale mniejszej niż 98. Postanowieniem z [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., z urzędu wszczął postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, zakończone decyzją z [...] r., którą wymierzył przewoźnikowi karę pieniężną w kwocie 20.000 zł z tytułu niedopełnienia obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że w wyniku badań laboratoryjnych oraz przeprowadzonej przez organ klasyfikacji przewożonego towaru ustalono, że przedmiotem transportu podlegającego zgłoszeniu był olej lekki klasyfikowany pod poz. 2710 Nomenklatury Scalonej, podlegający rejestracji w systemie monitorowania przewozu, a nie jak to wynikało z dokumentów przewozowych, rozpuszczalnik do farb i lakierów sklasyfikowany pod poz. 3814 CN niepodlegający rejestracji w systemie monitorowania przewozu. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie rozprawy z udziałem Prokuratora Prokuratury Regionalnej. Decyzji organu I instancji, zarzucił: 1. naruszenie przepisów O.p. i przepisów ustawy SENT, poprzez nałożenie kary pieniężnej w kwocie 20.000 zł, 2. naruszenie prawdy obiektywnej, tj. art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy na podstawie dokumentów źródłowych oraz w sposób logiczny rozpoznać zarzuty i stawiane wnioski a zwłaszcza wtedy kiedy w posiadaniu organu podatkowego znajdują się wszystkie dane z dokumentów wręcz zaprzeczających podstawie nałożenia kary pieniężnej; 3. niewłaściwe zrozumienie pojęcia i określenia " spedycji" jako fizyczny najem transportu zewnętrznego do wykonywania usług transportowych na podstawie wiarygodnych dokumentów zgodnych ze stanem faktycznym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach jako organ odwoławczy nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z [...]r. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prawidłowo zaklasyfikował przewożony przez przewoźnika towar do pozycji CN 2710 i tym samym zasadnie uznał, że przedmiotowy przewóz towaru podlegał systemowi monitorowania drogowego i kolejowego wynikającemu z ustawy SENT. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy materialne ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli drogowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm.), z uwzględnieniem przepisów przejściowych ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. nr 1039). Jednocześnie powołując się na przepisy ww. ustawy wskazał, ze obowiązkowi monitorowania transportu towaru podlega każdy przewóz towarów (określonych art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy SENT) pod warunkiem, że masa brutto przesyłki towarów przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz m.in. towarów objętych pozycjami CN: 2710 oraz 3814 zawierających alkohol etylowy. Stosownie zaś do art. 2 pkt 8 ustawy SENT, przewoźnikiem jest m.in. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Natomiast z art. 7 ustawy SENT wynika obowiązek przewoźnika w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przesłania do rejestru przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Organ odwoławczy podkreślił, że z okazanej podczas kontroli dokumentacji wynikało, że przewożony towar stanowić miał rozcieńczalnik do lakierów i farb [...] nie zawierający alkoholu etylowego klasyfikowany do pozycji CN 3814. Analiza pobranej próbki w Laboratorium Celnym w K. L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wykazała jednak, że poddany badaniom towar jest "olejem lekkim" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (spełniającym wymagania uwagi 4 do podpozycji działu 27 WTC) i zgodnie z wykładnią przepisów dotyczących klasyfikacji towarów zasadnym jest jego przyporządkowanie do pozycji CN 2710 taryfy celnej. Odnosząc się do kwestii spornej zakwalifikowania przewożonego towaru, organ szczegółowo wyjaśnił zasady przyporządkowania towaru do właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej, która ustanowiona została na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 7.09.1987 r. ze zm.). Wskazał, że w celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Najważniejsza z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. W dalszej kolejności organ zauważył, że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodyfikowania Towarów (HS), do pozycji CN 3814 - wskazanej w dokumentach przedstawionych do kontroli, klasyfikowane są: "Organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów". Pozycja ta obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju ropy naftowej), pod warunkiem że nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Są to mniej lub bardziej lotne ciecze, używane m.in. do przygotowywania pokostów i farb lub jako preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp. Przykładami towarów ( produktów) klasyfikowanych do tej pozycji są mieszaniny acetonu, octanu metylu i metanolu oraz mieszaniny octanu etylu, alkoholu butylowego i toulenu, preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp. Składające się z mieszaniny: benzyny lakierniczej z trichloroetylenem lub benzyny lakowej z produktami chlorowanymi i ksylenem. Niniejsza pozycja obejmuje również preparaty do usuwania farb lub pokostów, składające się z wyżej wymienionych mieszanin z dodatkiem niewielkich ilości parafiny (opóźniającej parowanie rozpuszczalników), emulgatorów, substancji żelujących itp.". Organ podniósł, że analiza pobranej do badań, podczas kontroli, próbki towaru w postaci rozcieńczalnika do lakierów i farb [...] wykazała, że ww. przewożony towar jest "olejem lekkim" z wyłączeniem benzyn specjalnych w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, gdyż spełnia on wymagania uwagi 4 do podpozycji działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z brzmieniem ww. uwagi w podpozycji 2710 12 wyrażenie "oleje lekkie i preparaty" oznacza takie produkty, z których 90% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 210 ° C (metoda ASTM D 86). Z przeprowadzonego sprawozdania z badań laboratoryjnych wynika wprost, że gęstość w temp. 15° badanej próbki wynosi 753,5 kg/m3, czyli mieści się w granicach gęstości benzyny silnikowej, która oscyluje w zakresie od 720 do 775 kg/m3. Ponadto wynika, że nie stwierdzono ołowiu, natomiast badawcza liczba oktanowa ( RON) wynosi 95,4 ± 2, a motorowa liczba oktanowa ( MON) kształtuje się w wysokości 85,4 ± 2. W ramach pozycji CN 2710 wyodrębniona została podpozycja CN 2710 12 obejmująca: " oleje lekkie i preparaty" do której z kolei przypisano podpozycję 2710 12 45 obejmującą pozostałą benzynę silnikową, z zawartością ołowiu nieprzekraczającą 0,013 g/l, o liczbie oktanowej (RON) 95 lub większej, ale mniejszej niż 98. Organ stwierdził, że przeprowadzone badanie laboratoryjne przeczy dokumentom przewozowym oraz twierdzeniom skarżącego. W świetle szczegółowo zaprezentowanych zasad klasyfikacji i analizy badanej laboratoryjnie próbki towaru organ odwoławczy stwierdził, że zatrzymany podczas kontroli towar objęty jest pozycją CN 2710 i stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy SENT podlega systemowi monitorowania drogowego przewozu. Jednocześnie z raportu z badań nr [...] z 2 sierpnia 2017 r. wynikało, że w poddanej badaniu próbce stwierdzono zawartość etanolu poniżej 0,01 %, a to oznacza, że przewożona mieszanina nie była stworzona na bazie alkoholu etylowego. Mając zatem na uwadze art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przewożony w dniu 28 lipca 2017 r. towar jako objęty pozycją CN 2710 podlegał systemowi monitorowania drogowego przewozu towarów, a przewoźnik nie dopełnił wynikającego z art. 7 ust 1 ustawy SENT obowiązku zgłoszenia przedmiotowego przewozu towaru w rejestrze SENT. W konsekwencji zasadnym było nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł, wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. Odnosząc się do wysokości nałożonej kary organ odwoławczy podkreślił, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę jak i jej wysokość, nie zależą od uznania organu, a mają charakter decyzji związanej. Na organach nakładających karę nie ciąży również obowiązek badania przyczyn, dla których przewoźnik nie dokonał zgłoszenia o wymagane dane, bowiem kara ta nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Ustawodawca nie przewidział również miarkowania wysokości kary pieniężnej za dane naruszenie obowiązku nałożonego przewoźnika. Analizując zarzuty zawarte w odwołaniu organ stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania wyników badań przeprowadzonych w wyspecjalizowanym laboratorium, a obowiązek rejestracyjny nałożony na przewoźnika, którym bez wątpienia jest skarżący, związany z przewozem towarów wynika jednoznacznie z art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Organ odwoławczy, w wyniku dokonanych ustaleń, nie dopatrzył się przy tym okoliczności wskazanych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, dotyczących zaistnienia ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenie. Organ wyjaśnił, że w przypadku stwierdzenia zaistnienia którejkolwiek ze wskazanych przesłanek organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej pod warunkiem, że odstąpienie to spełnia warunki określone w art. 26 ust. 3 ustawy SENT, czyli 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Powołując się na stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił że w przypadku stwierdzenia braku podstaw do udzielenia ulgi traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną czy pomocą de minimis. Dalej zaakcentował, że użyte w art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 3 czy art. 26 ust. 3 ustawy SENT sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja ulgi, jaką de facto jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Oznacza to również, zdaniem organu odwoławczego, że decyzje pozytywne wydawane są w wyjątkowych, szczególnie uzasadnionych i udowodnionych przypadkach, wskazując bezsprzecznie na istnienie interesu wnioskodawcy, przy czym obowiązek wykazania ważnego interesu spoczywa na podatniku. Analizując pojęcie "ważnego interesu podatnika" organ przyjął, że dotyczy ono sytuacji, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. W konsekwencji oznacza to utratę możliwości zarobkowania lub też utratę majątku, przy czym powinno się uwzględniać również normalną sytuację majątkową i gospodarczą podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie skarżący nie wnioskował o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Realizując jednak narzucony ustawą obowiązek, organ I instancji pismem z 14 grudnia 2018 r. zwrócił się do skarżącego, o wskazanie czy w sprawie zachodzą ww. przesłanki. Pismo to pozostało bez odpowiedzi. Również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał, aby istniały okoliczności uzasadniające szczegółowe rozważanie i ocenę sytuacji ekonomicznej skarżącego. Ocenę tę, zdaniem organu, potwierdza informacja, że wobec skarżącego prowadzone były skuteczne postępowania egzekucyjne, co oznacza, że skarżący jest w stanie regulować swoje zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zachodzi również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pojęcie "interesu publicznego" należy interpretować uwzględniając zasady konstytucyjne. Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Zatem udzielenie ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w przypadku nieuzasadnionym szczególnymi okolicznościami byłoby złamaniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi. Podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy, niedopuszczalnym z punktu widzenia interesu publicznego byłoby przerzucenie odpowiedzialności przewoźnika na budżet państwa. Reasumując, organ stanął na stanowisku, że skoro w niniejszej sprawie nie zachodziły okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, za zasadne należało uznać nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów procesowych odwołania, wskazując, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a rozstrzygnięcie zostało oparte na kompletnie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie została spełniona także żadna z przesłanek dających podstawę do przeprowadzenia rozprawy. Skarżący wyraził jedynie ocenę własną dotychczasowych działań, co nie stanowi uzasadnienia do przeprowadzenia rozprawy. Kompletność zgromadzonego materiału dowodowego sprawia natomiast, że w sprawie nie istnieje potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności w drodze rozprawy. Ponadto sam skarżący - poza stwierdzeniami stanowiącymi wyraz swojego niezadowolenia, nie wskazał żadnego powodu dla którego należałoby taką rozprawę przeprowadzić. Z kolei, ewentualne popełnienie przestępstwa w tym nadużycia urzędniczego - na co powołuje się strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy, jest przedmiotem postępowania przygotowawczego prowadzonego w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania karnego, a nie w toku rozprawy przed organem administracyjnym. Za nietrafny organ odwoławczy uznał również zarzut bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. Brak było podstawy do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, skoro zostało bezspornie udowodnione, że przewoźnik nie dopełnił obowiązku zgłoszenia towaru w rejestrze SENT przed wykonywaniem przewozu. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 28 § 1 ustawy SENT stanowiący, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, a nie jak błędnie uważa skarżący art. 165 art. 165 b § 1 O.p. Na powyższe rozstrzygnięcie organu II instancji, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając: 1. naruszenie przepisów O.p. jak i przepisów ustawy SENT skutkujące bezpodstawnym określeniem nałożonej kary pieniężnej na kwotę 20.000 zł, 2. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy na podstawie dokumentów źródłowych i w sposób logiczny rozpoznać zarzuty i stawiane wnioski, naruszenie zasady zaufania do organów Państwa a zwłaszcza wtedy kiedy w posiadaniu organu podatkowego znajdują się wszystkie dane z dokumentów wręcz zaprzeczających podstawie nałożenia kary pieniężnej, 3. sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego w zgodzie z obowiązującym prawem, 4. niewłaściwe zrozumienie pojęcia i określenia "spedycji" jako fizyczny najem transportu zewnętrznego do wykonywania usług transportowych na podstawie wiarygodnych dokumentów urzędowych / celnych i zgodnych ze stanem faktycznym i prawnym. Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a także przeprowadzenie dowodu z pisma skarżącego z 17 czerwca 2019 r. W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, że badania wykonane dwukrotnie przez profesjonalne laboratoria nie stwierdziły aby rozpuszczalnik/rozcieńczalnik, przewożony przez skarżącego odbiegał od dokumentacji producenta. Firma [...], producent i potentat na rynku, zaklasyfikowała rozpuszczalnik/ rozcieńczalnik do farb i lakierów pod pozycją CN 3814, podczas gdy po blisko 2 latach organ kwalifikuje ten produkt pod CN 2710, jako "oleje lekkie". Zarzucił, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte po upływie 18 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli. Zdaniem skarżącego celem organu było natomiast postawienie zarzutu podatnikowi, że towar przewożony przez terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie opuścił jej terytorium i naliczenie podatków celno-skarbowych, gdy tymczasem powyższy fakt został udokumentował. Zaakcentował również, że jeśli pobrane próbki towaru powodowałyby wątpliwości organu (ku czemu nie było podstaw), to winien był on zarządzić konwój, czego nie uczynił. Ponadto zarzucił bezprzedmiotowość postępowania, która powinna spowodować umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i jego argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga nie jest uzasadniona. Zdaniem orzekających w sprawie organów, wykonywany przez skarżącego w dniu 28 lipca 2017 r. przewóz towaru w ilości 25 000 kg brutto wymagał zgłoszenia, a w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej. Organy stwierdziły, że towar oznaczony jako rozcieńczalnik do lakierów i farb [...], klasyfikowany przez przedsiębiorcę do pozycji CN 3814, jest olejem lekkim podlegającym zgłoszeniu i rejestracji w systemie monitorowania przewozu. Skarżący jest odmiennego zdania. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 27 ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W art. 3 ust. 2 ustawy SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegały na dzień kontroli systemowi monitorowania, wraz z pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN). Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o SENT systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz m.in. towarów objętych pozycjami CN: 2710 i 3814 zawierających alkohol etylowy. Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy SENT, przewoźnikiem jest m.in. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Z kolei, art. 7 ust. 1 ustawy SENT określa obowiązek przewoźnika w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego w ten sposób, że jest on obowiązany przesłać do rejestru przed rozpoczęciem przewozu towaru, o jakim wyżej mowa na terytorium kraju zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Z treści art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy SENT wynika, że w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu po drodze publicznej dokonać zgłoszenie zawierające wyszczególnione w ppkt od a) do l) dane. Przez przesyłkę, o której mowa w ust. 2, rozumie się określoną ilość towarów tego samego rodzaju przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu (art. 3 ust. 3 ustawy o SENT). W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ustawy o SENT). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że dla oceny prawidłowości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o SENT niezbędne jest ustalenie czy miał miejsce przewóz towaru podlegający systemowi monitorowania przewozu, o którym mowa w ustawie o SENT. Ponadto w świetle przytoczonych wyżej art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) i art. 23 ustawy o SENT istotne jest ustalenie nie tylko rodzaju przewożonego towaru, ale także jego ilości. Tym samym prawidłowa ocena, o której mowa, wymaga ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Okolicznością mającą kluczowe znaczenie jest ustalenie, czy przewóz towaru wykonywany przez skarżącego w dniu 28 lipca 2018 r. podlegał systemowi monitorowania przewozu, o którym mowa w ustawie o SENT. W ocenie Sądu, organy obu instancji wykazały, że klasyfikacja produktu o nazwie rozcieńczalnik do farb i lakierów [...] klasyfikowany do pozycji CN 3814 wprawdzie nie zawierał alkoholu etylowego, co wykazał wynik badania w laboratorium w C., ale okazał się "olejem lekkim" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej podlegającym klasyfikacji do pozycji CN 2710 Taryfy celnej ujętej w katalogu kodów podlegającej obowiązkowej rejestracji w systemie SENT. Ustalenia organów opierają się na wynikach badania próbki pobranej w czasie kontroli, które przedstawiono w obszernym sprawozdaniu sporządzonym przez specjalistów z Laboratorium Celnego w K. oraz na przedstawionych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji zasadach klasyfikacji towaru (por. karta 189-188 decyzji w aktach administracyjnych). Należy przy tym zauważyć, że dopiero od 14 czerwca 2018 r., na skutek ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz.1039), która weszła w życie 14 czerwca 2018 r., uległa zmianie treść art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o SENT w ten sposób, że towary, których przewóz podlega systemowi monitorowania opisane zostały wyłącznie odpowiednimi pozycjami CN. Do tej daty, ustawodawca przy opisie towarów, których przewóz objęty jest systemem monitorowania w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o SENT posługiwał się zarówno podkategoriami PKWiU, jak i pozycjami CN. Zatem ustawa o SENT, w kształcie obowiązującym na dzień przeprowadzonej w niniejszej sprawie kontroli, pozwalała na grupowanie towaru do jednej podkategorii PKWiU albo jednej pozycji CN. Zgodnie natomiast z uzasadnieniem do zmiany ustawy (druk Sejmowy nr 2156 z 04.01.2018 r., str. 5), odstąpiono w art. 3 ustawy o SENT od grupowania zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, pozostając przy określaniu rodzaju towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) z uwagi na powstałe wątpliwości, jak należy rozumieć ten przepis oraz kiedy stosować klasyfikację zgodną z PKWiU, a kiedy CN. W rozpoznawanej sprawie towar był klasyfikowany w oparciu o Nomenklaturę Scaloną i taka klasyfikacja wynikała z przedłożonego dokumentu CMR (por. karta nr 66). Poza sporem jest, że sporny towar był przewożony przez skarżącego od węgierskiego nadawcy do litewskiego odbiorcy tego towaru, a w dokumencie przewozowym CMR wskazano na klasyfikację CN 3814. Ponadto w aktach znajduje się karta charakterystyki rozcieńczalnika do lakierów i farb, którego dostawcą jest P.P.H.U. ,,D’’ sp. j. w P. sporządzona 2 stycznia 2013 r. i 22 sierpnia 2016 r. oraz zaktualizowana 13 kwietnia 2017 r. Zatem w aktach brak jest wystawionej przez producenta aktualnej w dacie przewozu karty charakterystyki preparatu o nazwie [...] na którą powołuje się skarżący. Co więcej, jedna z pobranych próbek towaru została wydana kierowcy i mogła być przedmiotem badania na zlecenie skarżącego. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organu, ani co do wyników badania przeprowadzonego przez specjalistów z Laboratorium w K., ani co do klasyfikacji towaru dokonanej w decyzjach organów. W ocenie Sadu, organ przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym do podjęcia decyzji w przedmiotowej sprawie. Bezzasadny jest zarzut skarżącego co do bezprzedmiotowości postępowania w świetle zaprezentowanych w decyzji organu ustaleń. Należy mieć na uwadze, ze przedmiotem postępowania jest decyzja w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, a nie zarzucana również w skardze przewlekłość organu, który dopiero po 18 miesiącach od daty kontroli drogowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie. Naruszenie zasad postępowania przez organ, w tym opieszałość organu musiałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, żeby mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi, a takiego wpływu w ocenie Sądu nie miało. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym i doktrynie dominuje pogląd, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym tylko administracyjnym, a przepisy ustawy O.p. znajdują w tych sprawach odpowiednie zastosowanie, jedynie w zakresie nieuregulowanym (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 25 maja 2018 r., sygn. III SA/Gd 52/18). Z tego względu w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 165 b § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończonej kontroli. Ten przepis ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. W ocenie Sądu podzielić należało stanowisko, że w sprawie miał zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, co skutkować musiało nałożeniem określonej kary pieniężnej. Przepisy ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien ma na celu działanie odstraszające i prewencyjne. Ustawa weszła w życie 18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Ustawodawca przewidział więc okres przejściowy, w którym nie karano uczestników przewozu towarów za naruszenia przepisów. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, organ nie naruszył art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w myśl którego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3, gdzie zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożenia kary. Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1.nie stanowi pomocy publicznej albo 2.stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3.stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających. Organ prawidłowo wskazał, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Dobrem, które mieści się w pojęciu interesu publicznego jest zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Z kolei, "ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itp. Jednak pojęcia ważnego interesu dłużnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo bowiem, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i rodziny, trzeba jednak mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. Nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanych, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, czy też - w konsekwencji z koniecznością sięgania po pomoc społeczną. Natomiast w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawne, w tym ustawy o finansach publicznych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości "opodatkowania". Potrzeba zapewnienia środków budżetowych wymaga jednakże jednoczesnego rozważenia ewentualnych wydatków budżetowych, np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc społeczną dla wnioskodawcy. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność uciekania się do środków pomocy społecznej przez zobowiązanego pozbawionego wskutek tego środków do zaspokojenia potrzeb materialnych. W przedmiotowej sprawie, organ z urzędu ustalił i przekonująco uzasadnił brak podstaw do odstąpienia nałożenia kary pieniężnej. Podsumowując, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącego kary pieniężnej przewidzianej art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Przepis ten bezspornie miał zastosowanie w sprawie, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej. Jak już podkreślono, przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. W ocenie Sądu, zarzuty skargi oraz przedstawione argumenty na ich poparcie są bezzasadne i nie uwzględniają celów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów ciąży na wysyłającym, odbierającym, przewoźniku i kierującym środkiem transportu (art. 1 pkt 2 ustawy). Każdy z tych podmiotów ponosi odpowiedzialność w zakresie wynikającym z przepisów tej ustawy. Obowiązki każdego z podmiotów zostały uregulowane w odrębnej jednostce redakcyjnej. W niniejszej sprawie przewoźnik miał obowiązek zgłosić do rejestru przewóz towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa, przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Brak zgłoszenia musiało skutkować nałożeniem kary pieniężnej. Nieistotnym jest w sprawie zarzut wykonywania przewozu w charakterze spedytora, którego przepisy ustawy SENT nie zwalniają z obowiązków. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.