I SA/Gd 554/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec A Spółki z o.o. z siedzibą w G. postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez wierzyciela Naczelnika Skarbowego tytułu wykonawczego z dnia 23 sierpnia 2019 r. obejmującego zaległość podatkową w podatku akcyzowym za maj 2016r. w wysokości 35.287,00 zł. W dniu 5 września 2019 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w B S.A., zgodnie z zawiadomieniem z dnia 5 września 2019r. W odpowiedzi na powyższe Bank poinformował o braku środków na rachunku. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanej Spółce w dniu 16 września 2019r. razem z odpisem zawiadomienia o zastosowanych czynnościach egzekucyjnych. Pismem z 17 września 2019 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Zarzucając naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej określanej jako "u.p.e.a.") wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o jego zawieszenie, do czasu ostatecznego rozpatrzenia zarzutów. W ocenie Spółki nie istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres i w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, tj. nie uwzględniono okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowe w zakresie zobowiązania, którego dotyczy skarżony tytuł wykonawczy nie zostały zakończone w pierwszej i drugiej instancji w terminach ustawowych. Obowiązek nie jest wymagalny ze względu na upływ czasu oraz brak prawomocności decyzji wskazanej w tytule wykonawczym, a także złożenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Egzekwowany obowiązek nie odpowiada treści obowiązków wynikających z decyzji wymienionej w części E.4.5. tytułu wykonawczego, mimo że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego istniała w obrocie prawnym decyzja ostateczna wydana przez organ odwoławczy. Egzekucja administracyjna i zastosowane środki egzekucyjny są niedopuszczalne, ponieważ tytuł wykonawczy wystawiono bezpodstawnie - przed prawomocnym zakończeniem sprawy dotyczącej zgodności z prawem decyzji wymienionej w części E.4 i E.5. Zobowiązana bezpośrednio przed wystawieniem tytułu wykonawczego nie otrzymała od wierzyciela (tzn. od właściwego organu) upomnienia na podstawie art. 15 u.p.e.a. Organ egzekucyjny zastosował względem zobowiązanej zbyt daleko idący środek egzekucyjny, to jest zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, zajęcie stanowi nadmierną dolegliwość. Tytuł wykonawczy nie spełnia m.in. wymogów wynikających z art. 27 § 1 punkty: 3 i 10 u.p.e.a. (m.in. wskazano nieprawidłowo treść podlegających egzekucji obowiązków, a także błędną wysokość zaległości i odsetek oraz nieprawidłową podstawę prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, tzn. decyzję organu pierwszej instancji, zamiast decyzji ostatecznej). Postanowieniem z dnia 25 września 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne. W dniu 21 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, w którym zajął stanowisko uznając za uzasadniony: zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres przerwy w naliczaniu odsetek od 27 marca 2018r. do 28 sierpnia 2018r. oraz zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie wskazania w tytule wykonawczym błędnej kwoty odsetek. Jednocześnie wierzyciel uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione na podstawie: - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia albo wygaśnięcia obowiązku; art. 33 § 1 pkt 2, 3, 6, 7 u.p.e.a., art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie wskazania w tytule wykonawczym błędnej wysokości zaległości oraz nieprawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 lutego 2020 r. Postanowieniem z dnia 3 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał: - zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres przerwy w naliczaniu odsetek od 27 marca 2018 r. do 28 sierpnia 2018 r. za uzasadniony i w tym zakresie umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia albo wygaśnięcia obowiązku za nieuzasadnione, zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 3, 6, 7 u.p.e.a. za nieuzasadnione, zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie wskazania w tytule wykonawczym błędnej kwoty odsetek za uzasadniony i w tym zakresie umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie wskazania w tytule wykonawczym błędnej wysokości zaległości oraz nieprawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadniony, zarzut wniesiony przez zobowiązaną odnośnie naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 7 maja 2020 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wyjaśnił, że z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. przedstawił jedynie niewiążące go w tej części stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 listopada 2019r., nie dokonując samodzielnej oceny ich zasadności, do czego był obowiązany w myśl przepisu art. 34 § 1 u.p.e.a. Pominięcie przez organ egzekucyjny własnej oceny zarzutów niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, narusza art. 34 § 1 u.p.e.a. Dyrektor zauważył jednocześnie, że w przedmiocie zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, organ egzekucyjny rozstrzygnął w pkt 4 oraz pkt 5 postanowienia, uznając za zasadny zarzut w zakresie wskazania w tytule wykonawczym błędnej kwoty odsetek (umarzając w tej części postępowanie egzekucyjne) natomiast za nieuzasadniony uznając zarzut co do wskazania błędnej wysokości zaległości i nieprawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej. W ocenie Dyrektora zaskarżone postanowienie zawiera rozstrzygnięcie dotyczące tylko niektórych elementów tytułu wykonawczego wymienionych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z pominięciem wszystkich pozostałych wymogów określonych w tym paragrafie. Dyrektor podkreślił, że zarzut opierający się na nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek jest zarzutem nieistnienia obowiązku z podstawy, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Nie jest to zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów ustawowych (wnoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Zarzut ten jest - w opozycji do powołanego wyżej zarzutu -zarzutem czysto formalnym, polegającym na zbadaniu tytułu wykonawczego pod katem spełnienia przez niego wymagalnych prawnie elementów. Nie ma w nim miejsca na odnoszenie się do merytorycznych kwestii, wykazujących poprawność naliczenia odsetek. Dyrektor zwrócił uwagę na brak spójności pomiędzy treścią uzasadnienia i rozstrzygnięciem zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie należności głównej. Zauważył, że organ egzekucyjny w uzasadnieniu wielokrotnie powtarza, że egzekwowany obowiązek wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2018r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 lipca 2019r., doręczonej w dniu 31 lipca 2019r., natomiast w pkt 2 rozstrzygnięcia uznaje się zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za nieuzasadnione z pominięciem przesłanki nieistnienia obowiązku co do należności głównej. Organ egzekucyjny w pkt 2 rozstrzygnięcia uznał ponadto za nieuzasadniony m.in. zarzut umorzenia w całości albo w części obowiązku. Zarzutu opartego na tej przesłane Spółka jednak nie zgłosiła. W związku z powyższym orzekając w tym przedmiocie organ w sposób nieuprawniony wyszedł poza zakres zgłoszonego żądania. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymaga również kwestia treści postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 lutego 2020r. Organ ten utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 listopada 2019r., który w pkt 1 sentencji uznał zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres przerwy w naliczaniu odsetek od 27 marca 2018 r. do 28 sierpnia 2018 r. za uzasadniony, stwierdził jednocześnie, że - w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego - w przedmiotowej sprawie ma również zastosowanie przepis art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i okres od dnia 28 listopada 2018r. do dnia 31 lipca 2019r. został wyłączony z naliczania odsetek. "Z informacji zawartych w tytule wykonawczym, w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowej, nie wynika, aby dokonano wyłączenia okresu nienaliczania odsetek zgodnie z ww. ustaleniami". W ocenie Dyrektora rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Orzeczenie organu pierwszej instancji podjęte zostało bez zbadania i oceny wszystkich zgłoszonych zarzutów. Takie działanie organu pierwszej instancji naruszało nie tylko ww. przepis art. 34 § 1 u.p.e.a., ale również przepis art. 124 K.p.a. oraz zasady określone w art. 7 i art. 8 oraz w art. 77 § 1 K.p.a. W zaleceniach dla organu egzekucyjnego Dyrektor nakazał uwzględnienie wykazanych nieprawidłowości, a w szczególności dokonanie samodzielnej oceny zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 138 § 2 w związku z art. 144 k.p.a. - w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 34 § 1, §4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącej zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 138 § 2 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uchyleniu w całości postanowienia pierwszej instancji, ponieważ zostało ono zaskarżone jedynie w części, to jest w zakresie, w którym uznaje za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 23 sierpnia 2019r., wystawionego przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto - zdaniem skarżącej - przyczyną uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji nie była konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych, lecz nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny obowiązujących przepisów prawa, co wykluczało wydanie postanowienia kasacyjnego. W ocenie strony uchybienia wskazane przez organ odwoławczy związane są przede wszystkim z nieprawidłowym stosowaniem przepisów prawa przez organ pierwszej instancji, a nie z gromadzeniem materiałów dowodowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżanych postanowień z prawem. W przedmiotowej sprawie kontroli sądowej zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Poddane kontroli sądowej w niniejszej sprawie postanowienie organu odwoławczego zostało wydane na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności na gruncie k.p.a. jest obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy tak jak gdyby sprawa ta nie była rozstrzygnięta przez organ egzekucyjny. Zgodnie z art. 15 k.p.a. konieczne jest, aby rozstrzygnięcie każdego z organów zostało poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z nich postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 października 2013r., II SA/Łd 377/13). Kompetencja organu odwoławczego nie polega jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji. Przeciwnie, sednem postępowania przed tym organem jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy uprzednio rozpoznanej przez organ pierwszej instancji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 marca 2013r., II SA/Lu 44/13). Z uwagi więc na tę zasadę stosowaną w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednio na mocy art. 18 u.p.e.a., gwarantującą stronie dwukrotne rozpoznanie sprawy przez dwa różne niezależnie organy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie mógł merytorycznie ocenić zarzutów skarżącej. Uprawniony był jedynie do uchylenia postanowienia w sprawie zarzutów i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przesłanki takiego rozstrzygnięcia określa art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 § 1 k.p.a. stosowany na mocy art. 18 u.p.e.a. odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym. Na ich podstawie organ odwoławczy w postępowaniu administracyjnym może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi egzekucyjnemu, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Warunkiem koniecznym dopuszczalności wydania aktu administracyjnego w trybie art. 138 § 2 k.p.a. jest stwierdzenie, że sprawa nie może być załatwiona w sposób merytoryczny przez organ odwoławczy i organ winien to uzasadnić w swoim rozstrzygnięciu. Instytucja kasacji przewidziana w art. 138 § 2 k.p.a. jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładania rozszerzająca tego przepisu, co oznacza, iż przed organem odwoławczym powinno zapaść powtórne rozstrzygnięcie merytoryczne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2013r., II SA/Bd 1036/12). Rozstrzygnięcie kasacyjne chroni prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy, a więc prawo strony do realizacji wyrażonej w art. 15 k.p.a. i doprecyzowanej w art. 127 k.p.a., zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2013r, II SA/Bd 316/13). Organ odwoławczy może wydać rozstrzygnięcie kasacyjne jedynie wówczas, gdy organ I instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadził je w taki sposób, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. To organ odwoławczy ma podjąć wszelkie możliwe kroki w celu merytorycznego załatwienia sprawy, a nie uwalniać się od obowiązku orzekania, przekazując sprawę organowi I instancji. Jednocześnie ma prawo do tego, aby własne orzeczenie, którego nieodłączną częścią jest uzasadnienie, sformułować w taki sposób, który doprowadzi do usunięcia niektórych wad uzasadnienia orzeczenia organu I instancji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 marca 2013r., II SA/Lu 44/13). Użyte w art. 138 § 2 k.p.a. określenie "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie" jest określeniem wymagającym każdorazowo interpretacji na tle okoliczności faktycznych sprawy. W szczególności można stwierdzić, że nawiązuje ono do pojęcia "nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części", co - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego - uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 sierpnia 2013r., II SA/Ol 287/13). Podnieść jednakże należy, iż przepisy te mają odpowiednie stosowanie w postępowaniu egzekucyjnym (art. 18 u.p.e.a.). Uwzględniając zatem specyfikę tego ostatniego, w szczególności to, iż organ odwoławczy nie jest wierzycielem (a jedynie organem sprawującym nadzór nad egzekucją administracyjną), odpowiednie stosowanie tychże przepisów powinno polegać na tym, że organ odwoławczy bada jedynie zgodność z prawem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego nie mając w tym zakresie kompetencji do dokonywania zmian. Merytoryczne rozstrzygnięcie zarzutów i uznanie ich za zasadne byłoby wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, a tym samym obarczone sankcją nieważności. Może więc tylko uchylić negatywne dla zobowiązanego rozstrzygnięcie i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia (tak D.R.Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, s. 295, pkt 11.4). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez bezzasadne uchylenie w całości postanowienia organu egzekucyjnego w sytuacji, gdy zostało one zaskarżone jedynie w części. Z brzmienia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. wynika, że w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji w całości organ odwoławczy nie może orzec co do istoty sprawy w części, a w pozostałej części przekazać sprawę do rozpoznania organowi pierwszej instancji (tak m.in. wyrok WSA w Warszawie z 1 października 2020 r., sygn. akt II SA/Wa 877/20, wyrok NSA z 9 lipca 2019 I OSK 2374/17; A. Wróbel /w:/ M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 802). Sformułowanie "w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy" odnosi się bowiem do zakresu, w jakim organ odwoławczy uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie. Zakres ten może obejmować całość albo część zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia organu egzekucyjnego związane z brakiem samodzielnej oceny zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz niespełnieniem w tytule wykonawczym wymogów określonych w przepisie art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) uzasadniają stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, albowiem orzeczenie organu pierwszej instancji zostało podjęte bez zbadania i oceny wszystkich zgłoszonych zarzutów. Dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. sąd administracyjny nie był władny odnosić się do meritum sprawy, gdyż wskutek uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji sprawa wraca do merytorycznego rozpatrzenia przed tym organem. Rola sądu administracyjnego kontrolującego rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym sprowadza się natomiast do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 138 § 2 k.p.a. Charakter uchybień, jakich dopuścił się organ egzekucyjny potwierdza, zdaniem Sądu, prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.