I FSK 1328/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 229/07 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 28 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 229/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 28 lipca 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo S80 oraz określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 10.522 zł. W ocenie organów niesłuszne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego, a zwłaszcza art. 25 TWE, bowiem zgodnie z polskimi przepisami (art. 80 ust. 1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczeniem granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe, jak i na sprowadzane z innych państw członkowskich. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, iż nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 25 TWE, bowiem podatek akcyzowy nie jest ani cłem ani opłatą o skutku równoważnym do cła, co potwierdza orzecznictwo ETS. Wskazując na wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, Sąd I instancji podkreślił, iż według Trybunału artykuł 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki. W sprawie nie jest sporne, iż nabyty przez skarżącego w Niemczech samochód osobowy marki Volvo S80 wyprodukowany został w 2003 r., a sprowadzony do Polski w październiku 2004 r. Zatem był to samochód młodszy niż dwuletni, wobec czego przy wyliczeniu wysokości podatku akcyzowego zastosowanie miała stawka podatku wynikająca z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a określona w poz. 27 zał. 1 do rozporządzenia tj. 13,6%. Ta stawka stosowana jest również do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją w kraju. Stąd też w ocenie Sądu I instancji organy celne prawidłowo uznały, iż w sprawie nie wystąpił podatek nadpłacony ani nienależnie uiszczony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie – art. 25, art. 23 i art. 90 TWE, art. 80 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż powołane przepisy prawa krajowego (ustawa o podatku akcyzowym i rozporządzenie wykonawcze) miały moc wiążącą w stosunkach handlowych z państwami członkowskimi Unii Europejskiej przed 1 maja 2004 r., a od tego dnia zaczęły obowiązywać nadrzędnie na terytorium Polski przepisy Traktatu Unii Europejskiej, a ustawa o podatku akcyzowym utraciła z tym dniem moc obowiązującą w stosunku do wymiany towarowej pomiędzy podmiotami RP a podmiotami UE. W ocenie strony art. 25 TWE wyraźnie zabrania wprowadzania czyli istnienia i stosowania ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o podobnym skutku, czyli obciążeń finansowych towarów w wymianie wewnątrzunijnej. W rozumieniu art. 23 TWE stosowanie ustawy o podatku akcyzowym i aktu wykonawczego po 1 maja 2004 r. mogło mieć miejsce jedynie do towarów pochodzących i sprowadzanych do Polski tylko z krajów pozaunijnych, bowiem tylko do takiego towaru TWE pozwala na stosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wskazał, iż zarzuty zawarte w skardze pozostają w oczywistej sprzeczności z tezami zawartymi w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, z których wynika, że art. 90 TWE sprzeciwia się jedynie stosowaniu prawa krajowego stanowiącego podstawę do nakładania podatków na pojazdy starsze niż dwa lata w zakresie określonym w tym wyroku. Skoro zatem brak jest podstaw do uznania, że skarżący może występować w postępowaniu jako strona, skarga kasacyjna winna zostać oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 7. W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. 8. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego oparto na błędnej wykładni i zastosowaniu art.25, art. 23 i art. 90 TWE oraz art.80 ust.1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r. Abstrahując już od tego czy jest możliwe jednoczesne naruszenie szeregu przepisów przez błędną wykładnię i zastosowanie, należy uznać iż zarzut ten jest chybiony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej starał się podważyć pogląd organów podatkowych zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego mającego mniej niż dwa lata nie było sprzeczne z przywołaną regulacją prawa wspólnotowego. 9. W istocie bowiem spór między stronami ogniskuje się wokół kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. Organy podatkowe stwierdziły, że samochód taki jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o akcyzie oraz przepisach wykonawczych. Z taką oceną nie zgodził się podatnik, twierdząc, iż polskie regulacje w zakresie opodatkowania używanych samochodów sprowadzonych z innego państwa członkowskiego naruszają ujęty w art. 90 ust 1 TWE zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania towarów podobnych. Pogląd podatnika nie znalazł uznania Sądu pierwszej instancji. Jest więc to typowy przykład sporu "co do prawa" a nie "co do faktu". W takim zaś wypadku dalsze wywodu poświęcone być muszą, wyeksponowanej przez stronę skarżącą sprzeczności między regulacjami polskiej ustawy o podatku akcyzowym a stosownymi przepisami prawa wspólnotowego. 10. Tytułem wstępu do zasygnalizowanej powyżej materii koniecznie zauważyć trzeba, że sprawa, której przedmiotem jest ocena prawna nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego (w tym przypadku używanego samochodu) należy do kategorii spraw z "kwestią wspólnotową". Pojawienie się takiej kwestii oznacza, że element stanu faktycznego, bądź też jego całości regulowana jest przede wszystkim przez przepisy krajowe ale również przy jej ocenie znajdą zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego dotyczące np. tak jak w tym przypadku zasady swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskim. Podstawowa trudność w ocenie tego rodzaju przypadków sprowadza się do rozstrzygnięcia relacji między prawem krajowym a prawem wspólnotowym przy uwzględnieniu przepisów Konstytucji oraz reguł kolizyjnych wypracowanych przez ETS takich jak zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, zasada efektywności prawa wspólnotowego czy też zasada skutku bezpośredniego prawa wspólnotowego. Ponadto pamiętać trzeba, że choć formalnie normy prawa wspólnotowego w świetle art. 91 ust 3 Konstytucji oraz art. 2 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczpospolitej oraz innych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864) stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, to nadal prawo wspólnotowe jawi się jako autonomiczny porządek prawny względem porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich. Na taką cechę prawa tworzonego w ramach Wspólnoty wskazywał ETS. Sztandarowym przykładem może być wyrok z 15.07.1964, sygn. 6/64 Flamino Costa vs. E.N.E.L, gdzie Trybunał wywiódł: "W odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który jego sądy mają obowiązek stosować". Przy wzajemnym przenikaniu się obu porządków prawnych w sposób nieunikniony musi dojść do sytuacji, w której nastąpi ich kolizja. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje właśnie na taką kolizję. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem Sąd pierwszej instancji, który rozważając relacje przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia o stawkach akcyzowych do postanowień TWE, przyjął, że odnośnie samochodów osobowych sprzedawanych jako używane w okresie dwóch latach od daty ich produkcji (przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy) krajowe przepisy pozostają w zgodzie z art. 90 TWE. Z tego wynika, że dla zanegowania stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów koniecznym jest wykazanie, że Sąd pierwszej instancji właściwie zinterpretował normę prawną zawartą w art. 90 TWE. 11. Najbardziej miarodajną wykładnię prawa wspólnotowego co jego zgodności z przepisami prawa krajowego dotyczącego podatku akcyzowego dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05 w sprawie M. B. v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Zatem wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zastosował w sprawie art. 25 i art.90 TWE. Sąd ten w uzasadnieniu orzeczenia powołał przedmiotową regulację (vide str.9 uzasadnienia) wskazując przy tym na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05, w którym to dokonano interpretacji omawianego przepisu. Konsekwencją tych wskazań było podjęte w badanej sprawie rozstrzygnięcie. Ocenę dokonaną w tej mierze przez Sąd I instancji, wbrew stanowisku wyeksponowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy uznać za słuszną. We wspomnianym wyroku ETS podniósł, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota, podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W świetle tego stwierdzenia nie ulega wątpliwości, że Trybunał wyraźnie zaznaczył granice kolizji polskich regulacji z normą prawa wspólnotowego. ETS wskazał na dyskryminację podatkową pojazdów używanych starszych niż dwa lata. Trybunał nie zakwestionował więc polskich rozwiązań prawnych pod kątem ich zgodności z art. 90 ust. 1 TWE odnoszących się do samochodów w wieku do 2 lat. Fakt ten jest konsekwencją odmiennej metody liczenia stawki podatkowej (w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym) w przypadku tych dwóch grup pojazdów. W sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu do 2 lat ustawodawca przyjął sztywną stawkę podatkową zróżnicowaną w zależności od pojemności silnika. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu starszego niż dwa lata stawkę procentową określał wzór wskazany w § 7 ust 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) i jak wynika z analizy przeprowadzonej przez ETS stawka ta rosła wraz z wiekiem zakupionego samochodu i w tym zakresie Trybunał uznał ją za dyskryminującą. 12. W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko dotyczące interpretacji art. 90 ust 1 TWE oparł w głównej mierze na wnioskach płynących ze wspomnianego wcześniej wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05. Jest to oczywiste zważywszy na fakt, że jedynym organem uprawnionym do dokonywania wykładni postanowień traktatów przyjętych w ramach Wspólnoty Europejskiej jest, stosownie do art. 234 TWE, ETS. Stwierdzenie to dobitnie zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19.12.2006 r., sygn. akt P 37/05, gdzie TK skonstatował, że podział kompetencji pomiędzy sądy państw członkowskich, a ETS w zakresie wykładni i stosowania prawa wspólnotowego jest następujący: wykładnia należy do ETS, a stosowanie prawa -rozumiane jako zastosowanie normy prawa wspólnotowego do ustalonego przez sąd stanu faktycznego - należy do sądu państwa członkowskiego, który w danej sprawie związany jest wykładnią ETS. 13. Z powyższego wynika, że zakupiony przez skarżącego samochód należał do pierwszej ze wspomnianych grup. Został więc opodatkowany według stałej stawki podatkowej = 13, 6% podstawy opodatkowania w związku z czym obliczony na tej podstawie podatek był zgodny z obowiązującymi ówcześnie przepisami prawa krajowego, które - co trzeba podkreślić = w tej części nie zostały zakwestionowane przez ETS. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby strona mogła domagać się stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym. 14. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana ocena prawna przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w oparciu o cytowany wyrok ETS-u i jego uzasadnienie nie budzi zastrzeżeń. W szczególności trafny jest wniosek Sądu I instancji, że brak jest podstaw aby uznać, że nałożenie akcyzy na samochód zarejestrowany w innym kraju UE stanowi naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów i usług.. Państwo członkowskie ma prawa nakładać akcyzę na wyroby niesharmonizowane, jakimi są samochody osobowe. Oczywiście stawka podatku nie może być wyższa niż nakładana na samochody nabywane w Polsce, co w przypadku samochodów do dwóch lat ma miejsce. 15. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. 16. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano, bowiem strona przeciwna - Dyrektor izby Celnej, wobec nie przedłożenia pełnomocnictwa, nie wykazał poniesienia jakichkolwiek kosztów.