II FSK 961/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 316/06 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od "N." sp. z o.o. w Chodzieży na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.550 (dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Po 316/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 16 lutego 2006r. numer [...] jak i poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 28 września 2005r. numer [...]. Decyzje te wydane zostały dla Firmy "N." sp. z o.o. w C. – dalej nazywanej Spółką – w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. 2. W uzasadnieniu wyroku WSA przedstawił przebieg postępowania. 3. W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. kontroli stwierdzono nieprawidłowości mającej wpływ na wysokość straty wykazanej w zeznaniu spółki CIT-8 za rok 2002, w związku z czym w/w decyzją z dnia 28 września 2005r. określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w wysokości 52.379zł. Oprócz innych nieprawidłowości powodem wydania tego rozstrzygnięcia była kwestia, sporna pomiędzy Spółką, a organem, otrzymania w okresie od czerwca do grudnia 2002 r. środków pieniężnych tytułem dopłat do kapitału zapasowego w łącznej kwocie 1 470 135,76zł. I tak: "N." Holding B.M. S., spółka jawna, w okresie od 11 czerwca 2002r. do 12 listopada 2002r. dokonała dopłaty w wysokości 960 761,26zł, "N." Holding B.M. S. spółka jawna w okresie od 15 listopada 2002r. do 23 grudnia 2002r. dokonała dopłaty w wysokości 212 000 zł, zaś B. S. i M. S. dokonali dopłaty poprzez zaliczenie pożyczek i należnych odsetek na poczet dopłat do kapitału w kwocie 297 374,50zł. Organ uznał, że aby dopłata nie stanowiła przychodu spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.), dalej zwanej p.d.o.p, spełnione muszą być wszystkie warunki wnoszenia dopłat zawarte w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych – dalej Ksh. Niespełnienie któregokolwiek z warunków powoduje, że dopłata nie korzysta z wyłączenia z przychodu. Organ uznał, że dopłaty w kwocie 960 761,26zł wniesione w okresie od 11 czerwca 2002r. do 12 listopada 2002r. zostały dokonane przez spółkę jawną przed objęciem przez spółkę jawną udziałów, gdyż wspólnikami spółki z o.o. byli wyłącznie B. S. i M. S. Dopiero postanowieniem z dnia 14 listopada 2002r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego przyjął zmiany, na mocy których M. S. objął 44 udziały po 500 zł każdy, B. S. objęła 44 udziały po 500 zł każdy, Spółka "N." Holding B.M. S. s.j. w C. objęła 1.912 udziałów po 500 zł każdy. Zatem warunek wniesienia dopłat przez wspólników nie został spełniony. Natomiast środki pieniężne przekazane w okresie od 15 listopada 2002r. do 23 grudnia 2002r. z tytułu dopłat zostały dokonane przez jednego z udziałowców - "N." Holding spółki jawnej. W związku z czym nie zostały spełnione wszystkie warunki wynikające z przepisów art. 177-178 Ksh, ponieważ podjęte uchwały odnośnie wniesienia dopłat nie nakładają obowiązku ich wniesienia przez wszystkich wspólników i nie określają kwoty przypadającej na każdego wspólnika równomiernie do jego udziałów oraz terminu wniesienia dopłat. Na poczet dopłat Spółka zaliczyła również kwotę 297 374,50zł z tytułu zwrotu pożyczki w kwocie 288 499zł udzielonej przez wspólników oraz należnych odsetek od pożyczki w wysokości 8 875,50zł wypłaconych dnia 31 grudnia 2002r. Spółka nie podjęła uchwały o nałożeniu na wspólników obowiązku wniesienia dopłat w określonym terminie i w określonej wysokości równomiernie do ich udziałów, dlatego też brak jest podstaw do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wyłączenia kwoty dopłat z przychodów Spółki. 4. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, w którym twierdzono między innymi, że kwota 1 470 135zł, jako dopłaty, zostały dokonane zgodnie z art. 177-179 Ksh, Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wskazał, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 11 do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą zostać zobowiązani do dokonania dopłat. Możliwość uchwalenia dopłat istnieje tylko wówczas, gdy wyraźnie przewiduje ją umowa spółki. Umowa spółki "N." Holding sp. z o.o. w C. przewiduje w § 7 możliwość wniesienia dopłat, określając ich górną granicę. Jednakże zgodnie z przepisami wysokość i terminy dopłat muszą być oznaczone uchwałą wspólników. Dopłaty muszą mieścić się w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów i winny być nakładane i uiszczane przez wszystkich wspólników równomiernie w stosunku do udziałów w myśl art. 177 § 1 i 2 Ksh. Są to przepisy bezwzględnie obowiązujące. Niespełnienie któregokolwiek z wyżej wskazanych warunków powoduje, że czynności takiej nie uznaje się za dopłatę w rozumieniu przepisów art. 177 - 179 kodeksu spółek handlowych i dopłata taka nie może korzystać z wyłączenia jej z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 p.d.o.p.. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że działająca od 27 stycznia 1994r. spółka cywilna "N." Holding, w związku z art. 26 § 4 i obowiązkiem wynikającym z art. 626 Ksh została postanowieniem z 28 lutego 2002r. Sądu Rejestrowego wpisana jako spółka jawna do Krajowego Rejestru Sądowego tj. " N." Holding B.M. S. spółka jawna. Wobec czego biorąc pod uwagę art. 25 § 5 Ksh stwierdzono, że z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną, a wobec tego mamy do czynienia z zasadą kontynuacji w sferze praw i obowiązków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, członkowskich i pracowniczych. Dlatego też nie podzielono stanowiska organu pierwszej instancji, że w okresie od dnia 11 czerwca 2002 r. do 12 listopada 2002 r. spółka jawna nie była udziałowcem spółki z o.o. Jednakże w ocenie organu odwoławczego dopłat dokonanych w tym okresie nie można wyłączyć z przychodów podlegających opodatkowaniu, ponieważ nie zostały spełnione warunki wynikające z przepisów art. 177-179 Ksh. Podjęte przez wspólników uchwały nie nakładają obowiązku wniesienia dopłat przez wszystkich wspólników, uchwały te nie określają kwoty przypadającej na każdego wspólnika równomiernie do jego udziałów oraz terminu wniesienia tych dopłat (termin wykonania uchwały zawiera jedynie przedłożona w trakcie kontroli uchwała Zgromadzenia Wspólników nr [...] z 24 maja 2002 r.). Spółka nie przedłożyła kontrolującym uchwały Zgromadzenia Wspólników na dopłatę dokonaną 21 czerwca 2002 r. na kwotę 1.775,50 zł, natomiast w przypadku uchwały nr [...] z 18 czerwca 2002 r. dopłaty zostały dokonane przed podjęciem uchwały, na kwotę 35.000 zł w dniu 14 czerwca 2002 r. i na kwotę 22.000 zł w dniu 17 czerwca 2002 r. Środki pieniężne w wysokości 960.761,26 zł spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymała od jednego udziałowca "N." Holding B.M. S. spółka jawna. Fakt ten potwierdzają przedłożone przez stronę w toku postępowania drugo instancyjnego kopie wyciągów bankowych spółki jawnej "N." Holding B.M. S. 5. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa polegające na przyjęciu, że wpłaty wspólników w kwocie 1 470 135,76zł nie są w żadnej części przychodem korzystającym z wyłączenia tej kwoty z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 p.d.o.p., ponieważ nie zostały spełnione wszystkie wymogi formalne w rozumieniu Ksh wymagane przy wnoszeniu dopłat. Wskazano, że co do kwoty 1 180 885,76zł reprezentowany w 100% kapitał zakładowy podjął ważne uchwały o dopłatach, oparte na zapisach umowy spółki, nie wyłączając żadnego wspólnika z obowiązku wnoszenia dopłat, określając ich łączną wysokość i wykonując je w sposób niezwłoczny. Zdaniem Spółki nawet literalne odczytanie zapisów art. 177 Ksh i następnych nie upoważnia organów do wyliczenia podatku od całości dokonanych dopłat, ponieważ skoro jeden wspólnik, większościowy - 95,6% udziałów, dokonał dopłat w kwocie wyższej, niż zobowiązany byłby zapłacić przy "równomiernym rozłożeniu dopłat", a pozostali nie dokonali dopłaty, to wpłatę nie będącą dopłatą należy traktować jak nieodpłatne świadczenie. Powołano się na stanowisko wyrażone w wyroku z 25 października 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1218/99 i z 23 maja 2001 r. sygn. akt III SA 900/00. Ponadto rozliczeniu do zwrotu przez organ powinien podlegać zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych jako nienależnie uiszczony z tytułu dopłat. Podniesiono także, że z przepisów kodeksu spółek handlowych nie wynika, aby uchwały musiały wskazywać wspólnika i wysokość jego dopłaty. Sprawą indywidualną wspólników jest poczynić takie zapisy w podejmowanych uchwałach, aby były one zrozumiałe dla tych, do których są adresowane. Adresatami uchwał w sprawie dopłat byli wszyscy wspólnicy, w 100% reprezentowani przy ich podejmowaniu. Dlatego też do wykładni uchwał podjętych jednogłośnie przez udziałowców należałoby stosować reguły zawarte w art. 65 § 2 kc i zbadać zgodny zamiar stron. Nie można wywodzić, że ewentualne nieprawidłowe dokonanie przez któregokolwiek ze wspólników dopłaty, skutkuje nieważnością uchwały o dopłacie lub uznaniem, że cała uiszczona kwota nie jest dopłatą, a co za tym idzie nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że istota sporu między stronami sprowadza się do oceny, czy skarżąca spółka, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 p.d.o.p., do przychodów winna zaliczyć wnoszone w 2002 r. dopłaty do spółki. Zdaniem Sądu I instancji z materiału dowodowego wynika, że w 2002 r. do Spółki wniesiono środki pieniężne tytułem dopłat do kapitału zapasowego. W toku postępowania strona przedłożyła umowę spółki oraz podjęte uchwały wspólników w sprawie dopłat do kapitału zapasowego. Z przedłożonych dokumentów wynika, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "N" O. w C. w § 7 przewiduje, że Zgromadzenie Wspólników może zobowiązać wspólników do dopłat w kwotach nie przekraczających dziesięciokrotnej wartości udziałów. Uchwała Zgromadzenia Wspólników określi wysokość i termin dopłat. Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwał o dopłacie dokonanej w dniu 21 czerwca 2002 r. w kwocie 1 175,50 zł i o dopłacie dokonanej w dniu 4 października 2002 r. w kwocie 10 000 zł. Na poczet dopłat do kapitału została zaliczona również kwota 297.374,50 zł stanowiąca zwrot pożyczki w kwocie 288.499 zł udzielonej przez wspólników B. i M. S. oraz należnych od tej pożyczki odsetek w wysokości 8.875,50 zł i w tym zakresie Zgromadzenie Wspólników również nie podjęło uchwały. Natomiast strona przedłożyła 24 uchwały Zgromadzenia Wspólników / wymienione przez Sąd/ podjęte w sprawie wniesienia dopłat, jednakże uchwały te nie określały ich wysokości dla poszczególnych wspólników w stosunku do ich udziałów, jak również nie określały terminu dopłat. W związku z powyższym bezsporne jest, że spółka otrzymywała środki pieniężne od udziałowców, którymi mogła dysponować. Sporne jest natomiast, czy spółka mogła uznać, że otrzymane środki nie stanowią przychodu spółki na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Przywołując przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 p.d.o.p. oraz art. 177 Ksh WSA stwierdził, że aby mogło mieć zastosowanie wyłączenie z przychodów na podstawie powołanego przepisu obowiązek wnoszenia dopłat musi być określony w umowie spółki, natomiast uchwała wspólników musi określać wysokość i terminy dopłat. Dopłaty muszą być określone w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów, zatem wysokość dopłaty musi mieć odniesienie do udziału. Wartość nie musi być określona kwotowo, ale winna być określona np. poprzez wielokrotność udziału, iloraz udziału czy procent udziału. Obowiązek dokonania i uiszczenia dopłaty nakłada się na wszystkich wspólników. W związku z tym Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dopłaty dokonane na rzecz skarżącej spółki w 2002 r. nie zostały wniesione w trybie i na zasadach określonych w przepisach Ksh. Podjęte uchwały określają ogólną kwotę dopłaty, nie określają terminu dopłat, cała kwota dopłaty była realizowana przez jednego udziałowca - "N." Holding spółkę jawną. W kilku przypadkach strona nie przedłożyła uchwały w sprawie dokonania dopłat do kapitału zapasowego, dlatego też należy uznać, że nie zostały one podjęte. W związku z czym Sąd uznał, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 p.d.o.p przewidujący wyłączenie z przychodów dopłat, jeżeli ich wniesienie nastąpiło w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, nie będzie miał zastosowania. Jednakże Sąd nie podzielił stanowiska organów, że przychodem skarżącej Spółki jest kwota 1 470 135,76zł odpowiadająca równowartości wniesionych dopłat. Sąd wziął pod uwagę charakter owego świadczenia powołując się na literaturę w tym przedmiocie. I tak podkreśla się, że dopłata określana jest jako coś pośredniego między wpłatą przez wspólników na udziały w kapitale zakładowym, a umową pożyczki. Wskazuje się też, że jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki ( powołano komentarz do art. 177 kodeksu spółek handlowych, A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Zakamycze 2005, ). Co prawda przez wniesienie dopłat zwiększa się majątek spółki, jednakże nie są to wpłaty co do swej istoty bezzwrotne. Przywołane też zostało stanowisko A. Szajkowskiego w komentarzu do art. 177 kodeksu spółek handlowych, że podstawową cechą dopłat jest możliwość ich wycofania - w sytuacji "jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym". Bez wątpienia podjęte uchwały wskazują, że przekazane środki jako dopłaty, pomimo, że nie zostały dokonane zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, miały na celu powiększenie kapitału obrotowego i poprawę płynności finansowej spółki. Z akt sprawy nie wynika, aby były one przeznaczone na pokrycie straty finansowej. Zatem, pomimo, że cechą charakterystyczną dopłat jest, że nie są bezwzględnie zwrotne, należało w opinii Sądu uznać, że przekazane środki mają charakter zwrotny, jest bowiem możliwy zwrot dopłat. W związku z tym przychodem Spółki jest nieodpłatne korzystanie z cudzych pieniędzy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania. Organy zatem powinny potraktować kwoty dokonanych wpłat jako zaciągnięty kredyt bankowy, natomiast za przychód przyjąć odsetki, jakie spółka musiałaby zapłacić w banku od kredytu udzielonego w podobnych warunkach i za podobny okres. WSA w tym zakresie powołał się na podobne stanowisko NSA zawarte wyrokach: III SA 900/00 z dnia 23 maja 2001 r. , SA/Sz 1218/99 z dnia 25 października 2000r.. Z tych powodów, powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwanej P.p.s.a. - WSA uchylił decyzje organów I i II instancji. 8. We wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na postawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA, w rezultacie nie uwzględnienie przez Sąd zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjecie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego, ustalonego przez organy; art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ; art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2002r. poprzez zastosowanie tych norm prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo braku istnienia podstaw do takiej subsumcji tj. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 p.d.o.p. polegającym na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem poprzez przyjecie przez Sąd, że przyjęty w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezom tych norm prawnych, tj. przyjęciu, że Spółka uzyskała przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. w związku z nieodpłatnym korzystaniem ze środków pieniężnych uzyskanych w ramach dopłat, który to przychód ustalić należy stosownie do treści art. 12 ust. 6 pkt 4 p.d.o.p.; naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że dopłaty wnoszone do Spółki, jeśli ich wniesienie nie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach nie stanowią w całości przychodu Spółki. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 9. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zsądzenie zwrotu kosztów postępowania, w szczególności kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy nastąpiło, zdaniem autora skargi kasacyjnej, poprzez naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) jak też art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi mimo tego, że rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA, nieuwzględnienie zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, przyjęcie odbiegającego od rzeczywistego stanu sprawy, poprzez błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W konsekwencji niewłaściwie zastosowane zostały przepisy prawa podatkowego tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 p.d.o.p. do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, który nie dawał podstaw do takiej subsumcji. W uzasadnieniu tychże zarzutów wskazano, że skład orzekający przyjął odmienny od rzeczywistego tj. ustalonego przez organy, stan sprawy, przyjmując, że podatnik korzystał nieodpłatnie z cudzego kapitału w związku z czym uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń. Co do wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia Dyrektor uznał, że uzasadnienie Sądu I instancji nie jest spójne pod względem prawnym i logicznym, gdyż WSA uznał, iż dopłaty nie zostały dokonane w trybie i na zasadach określonych w Ksh, ale jednocześnie przyjął, że środki są dopłatami zwrotnymi. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę , że w sprawie ani umowa spółki, ani podejmowane uchwały Walnego Zgromadzenia, nie przewidywały dokonywania zwrotu dopłat. Zaś art. 179 Ksh stanowi, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty przedstawione powyżej zasługują na uwzględnienie i już tylko one powodują, że zaskarżony wyrok należało uchylić. W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd I instancji w zakresie stanu faktycznego sprawy podaje, że w stosunku do części wpłat zaliczonych na poczet kapitału wymagane uchwały Zgromadzenia Wspólników nie zostały podjęte, zaś w odniesieniu do przedłożonych uchwał stwierdza, że nie określały one wysokości dopłat poszczególnych wspólników w stosunku do ich udziałów, jak również nie określały terminu dopłat, kwota dopłaty realizowana była przez jednego udziałowca. W efekcie WSA, analizując przepis art. 177 Ksh, uznaje, że w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 p.d.o.p. wyłączający z przychodów dopłaty, jeżeli ich wniesienie nastąpiło w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tym samym potwierdza prawidłowość stanowiska organu. A następnie eksponując możliwość zwrotu dopłat WSA stwierdza, że bez wątpienia podjęte uchwały miały na celu powiększenie kapitału obrotowego i poprawę płynności finansowej spółki, a z akt sprawy nie wynika, aby były one przeznaczone na pokrycie straty finansowej. Nie uzasadniając w jakikolwiek sposób tych stwierdzeń WSA podkreśla, że pomimo, iż cechą charakterystyczną dopłat jest, że nie są bezwzględnie zwrotne, należy uznać, że przekazane środki mają charakter zwrotny, jest bowiem możliwy zwrot dopłat. W związku z tym przychodem Spółki jest nieodpłatne korzystanie z cudzych pieniędzy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p.. Z takim uzasadnieniem wydanego wyroku nie sposób się zgodzić. Organ nie prowadził rozważań, ani nie wypowiadał się w zakresie zwrotności, lub nie, dokonanych wpłat, zajmując w wydanych decyzjach, jak i wniesionej skardze kasacyjnej, stanowisko, że jeśli dopłaty nie zostały wniesione w trybie i na zasadach przewidzianych w Ksh, to wpłaty te należy zaliczyć do przychodów zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt. 1 p.d.o.p.. Z uzasadnienia WSA nie wynika także jakie konkretnie dowody, czy stwierdzenia zawarte w podjętych uchwałach pozwalają przyjąć, że dopłaty miały charakter zwrotny. Z pewnością bez ustaleń w tym zakresie, jako nie znajdujący odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, uznać należy wniosek Sądu I instancji zawarty w zaskarżonym wyroku o zwrotności wpłat w niniejszej sprawie jako nie znajdujący odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. W żadnym razie nie może stanowić uzasadnienia takiego stanowiska sama tylko potencjalna możliwość zwrotu dopłat. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 p.d.o.p. pozwala na nie zaliczenie do przychodów wpłat w postaci dopłat wniesionych na rzecz spółki wyłącznie w przypadku wniesienia w trybie i na zasadach określonych w Ksh i to niezależnie, czy są to dopłaty zwrotne, czy bezzwrotne. Natomiast w przypadku nie podjęcia stosownej uchwały przez organ stanowiący Spółki, czy podjęcie takich uchwał niezgodnie z obowiązującymi przepisami, powoduje, że na gruncie prawa podatkowego wpłata wspólników, czy wspólnika winna być oceniona pod względem jej charakteru, czyli w przypadku bezzwrotności winna być uznana jako np. darowizna, a w przypadku zwrotności jako np. pożyczka. Jednakże oceny takiej można dokonać dopiero po przeprowadzeniu oceny ustaleń organów w tym zakresie z powołaniem się na dowody i materiały zebrane w sprawie . Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 203 pkt 2 tej ustawy.