II FSK 3176/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 688/18 w sprawie ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 688/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 12 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z 21 marca 2018 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy skarżący wniósł o umorzenie postępowania w sprawie pociągnięcia go do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe M. z o.o z siedzibą w T. (dalej: "spółka") wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 23 marca 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 grudnia 2016 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010 r., luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy postanowieniem z 20 kwietnia 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania. W złożonym zażaleniu skarżący zarzucił bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na to, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. zakończone decyzją z 27 marca 2018 r. nie zostało zakończone ostateczną decyzją administracyjną. Wobec czego wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania. Postanowieniem z 12 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 21 marca 2018 r. z uwagi na to, że sprawa ta została zakończona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 23 marca 2017 r. Ponadto organ podkreślił, że na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę. Tym samym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe, a postępowanie sądowoadministracyjne. Odnosząc się do zarzutu zażalenia, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. zakończone decyzją z 27 marca 2018 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym, a niewpłaconym przez płatnika od dokonanych wypłat za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., za należne od ww. zaległości odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego nie zostało zakończone ostateczną decyzją administracyjną, Dyrektor podał, że skarżący skorzystał z przysługującego prawa zaskarżenia tej decyzji, składając 26 kwietnia 2018 r. odwołanie. Zostało ono przekazane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Powyższe oznacza, zdaniem organu, że w sprawie obecnie toczy się postępowanie mające na celu stwierdzenie zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym, a niewpłaconym przez płatnika od dokonanych wypłat za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., które zostanie zakończone stosownym rozstrzygnięciem. Stwierdzono w związku z powyższym, że w myśl art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 – dalej jako: "O.p.") w sprawie zaistniała przeszkoda do merytorycznego rozpatrzenia żądania z 21 marca 2018 r. w trybie postępowania podatkowego, albowiem wyłączeniu od wszczęcia postępowania podatkowego podlegają m.in. sytuacje gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, bądź gdy zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w treści skargi na okoliczności tam wskazane. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nie została wydana prawomocna decyzja administracyjna, ponieważ skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego, która na dzień składania niniejszej skargi nie została rozpoznana. Skarżący wskazał, że w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie było prowadzone żadne postępowanie przeciwko niemu. Wskazał, że toczyły się postępowania karne, które zakończyły się umorzeniem z wyraźnym wskazaniem, że reprezentując spółkę nie miał obiektywnej możliwości uregulowania tych należności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA w Bydgoszczy stwierdził, iż organ podatkowy prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie pociągnięcia do solidarnej odpowiedzialności z uwagi na to, że sprawa ta została zakończona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. W ocenie Sądu istnienie w sprawie ostatecznej decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego stanowi "inną przyczynę" uniemożliwiającą wszczęcie postępowania z wniosku o umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki. Sąd wyjaśnił także, że w niniejszym postępowaniu nie może oceniać zarzutów podniesionych w treści skargi od decyzji organu odwoławczego z 23 marca 2017 r. oraz badać ich zakresu, albowiem tego typu czynności wykraczają poza zakres niniejszej sprawy administracyjnej, która ogranicza się do skontrolowania czy organ miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Podniesiono, że w tym zakresie wypowiedział się Sąd , który oddalił skargę. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, przeprowadzenie dowodów z dokumentów zawnioskowanych w skardze kasacyjnej, ponieważ ich powołanie nie było możliwe na wcześniejszym etapie postępowania, ponieważ powstały później, gdy potwierdzają one brak możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, skoro część zaległości podatkowej wobec spółki uległa przedawnieniu. Zawnioskowano także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 165a §1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności skoro nie doszło do przesądzenia prawomocnie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, a Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wstrzymały wykonalność skarżonych decyzji administracyjnych za zobowiązania podatkowe spółki od 2010 r. do 2014 r. włącznie oraz doszło do przedawnienia części zobowiązań a skarżący przedstawił okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Otóż, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Według postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym zarzucane naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy (a takim jest w istocie zarzut postawiony w skardze kasacyjnej), lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej skarżącego pozostaje zaś w przeważającej mierze bez związku z zarzutem postawionym w petitum, gdy tymczasem – jak wyjaśniono – należyte uzasadnienie skargi kasacyjnej jest szczególnie istotne. Razem z zarzutami stanowi ono podstawę wyznaczającą stanowisko skarżącego kasacyjnie – to dzięki wspólnej lekturze zarzutów i uzasadnienia jego zapatrywanie można poznać, a kolejno merytorycznie skontrolować. W niniejszej sprawie skarżący stawia zarzut oparty na art. 165a § 1 O.p., z którego to przepisu wynika, że gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcie postępowania. Przepis ten w istocie determinował podstawę rozstrzygnięcia organów, niewątpliwie słusznie więc autor skargi kasacyjnej w petitum wskazał na ów artykuł, łącząc go (również zasadnie) z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej pozostaje natomiast bez związku z tym przepisem, zaś jako takie powoduje wadliwość całego środka odwoławczego. Tym bowiem, na czym skoncentrował się autor skargi kasacyjnej, jest przekonanie Sądu o braku zasadności ponoszenia przez podatnika odpowiedzialności - jako osoby trzeciej – za zaległości podatkowe spółki. Ta kwestia nie podlega natomiast ocenie w niniejszym postępowaniu. Zwracał na to uwagę także Sąd pierwszej instancji (s. 5 uzasadnienia skarżonego wyroku). W niniejszym postępowaniu do powinności sądu należało skontrolowanie zasadności odmowy wszczęcia postępowania. I z tego zadania WSA w Bydgoszczy się wywiązał. Choć skarga kasacyjna zawiera mankamenty, o których mowa, wobec treści zarzutu zawartej w samym petitum tego środka odwoławczego, NSA jest władny wyjaśnić – mając na uwadze art. 165a § 1 O.p. – iż na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty (za wyrokiem NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 261/18). Z treści omawianego przepisu wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność. Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania (poza brakiem przymiotu strony) zostały sformułowane w sposób szeroki. Przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postępowania mogą dotyczyć m.in.: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. W niniejszej sprawie decyzją z 21 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. . oraz odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 23 marca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 23 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 643/17 oddalił skargę. Wyrok jest prawomocny (skargę kasacyjną od ww. orzeczenia NSA oddalił wyrokiem z 1 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1800/18). Skoro, tak jak w niniejszej sprawie, na dzień doręczenia organowi wniosku skarżącego o umorzenie postępowania w sprawie pociągnięcia go do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, toczyło się już w tym samym zakresie postępowanie wszczęte przez organ z urzędu, to obowiązkiem tegoż organu było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku strony. Skarżący kasacyjnie nie kwestionuje właśnie tego podstawowego – w niniejszej sprawie – ustalenia. Przepisy wykluczają możliwość prowadzenia dwóch postępowań w tej sprawie, a to uwzględniając szereg zasad istotnych z punktu widzenia wymogu zachowania jednolitości działań podejmowanych przez organy państwowe stosujące prawo. Z tego powodu nie było też podstawy do uwzględnienia wniosku dowodowego strony – dowód dotyczył ustaleń, które są bez znaczenia dla niniejszego postępowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. ----------------------- 7