II FSK 828/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 446/07 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 446/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 marca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Z kolei sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 19 grudnia 2006 r., stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Sąd wojewódzki przyjął, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, t.j. w szczególności że skarżąca - prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług księgowo-rachunkowych jako doradca podatkowy (najpierw w formie spółki cywilnej, a następnie samodzielnie) - nie ewidencjonowała w przedmiotowym okresie przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczonych usług. Przy tym (w zakresie szczegółowo wskazanym przez organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji - zob. s. 15-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku): - części kontrahentów w ogóle nie wystawiono faktur, - części wystawiano faktury w poszczególnych miesiącach 2003 r., - pojedyncze faktury wystawiano kontrahentom, z którymi skarżąca nie miała zawartych umów na piśmie, - na rzecz niektórych kontrahentów świadczono usługi księgowe nieodpłatnie. Powyższe skutkowało uznaniem ksiąg podatkowych strony za prowadzone w sposób nierzetelny w zakresie ewidencjonowanych przychodów, jednakże organy (zasadnie według Sądu) odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania ze względu na to, że dane wynikające z prowadzonego rejestru sprzedaży, uzupełnione o umowy o świadczenie usług prowadzenia ksiąg podatkowych, zeznania świadków i wyjaśnienia strony umożliwiły, określenie tej podstawy bez stosowania trybu z art. 23 O.p. Sąd wojewódzki nie uwzględnił w tym kontekście zarzutu skarżącej, że skoro w 2003 r. nie prowadziła działalności w formie spółki cywilnej, to nie obowiązywały ją dotychczasowe umowy z tą spółką zawarte. Skarżąca nie wykazała bowiem prawdziwości tej tezy w postępowaniu podatkowym (a na niej spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu). Według Sądu, prawidłowe jest w tym zakresie ustalenie organów, że skarżąca "przejęła" dotychczasowych kontrahentów spółki cywilnej, świadcząc na ich rzecz usługi biurowe na dotychczasowych warunkach umownych, na zasadzie ciągłości. Ustalenie to znajduje (wbrew przekonaniu skarżącej) umocowanie w zeznaniach świadków (przesłuchanych kontrahentów strony), a także w wyjaśnieniach samej skarżącej. Podkreślono przy tym, że strona brała udział w przesłuchaniach świadków i miała możliwość zadawania własnych pytań, z której nie skorzystała, toteż nie może obecnie kwestionować treści tych zeznań. Zarazem zwrócono także uwagę na niezasadność tezy, że w odniesieniu do niektórych kontrahentów przychód z tytułu świadczonych im usług nie powstał w 2003 r., gdyż doszło do prolongaty terminu zapłaty. Sąd wskazał, że był to przychód za usługi wykonane w ramach prowadzonej działalności w 2003 r. (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług). W związku z tym był to przychód należny (zasada memoriałowa) w rozumieniu art. 14 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., a tym samym należało go uwzględniać w rozliczeniu podatkowym za 2003 r. (data wystawienia faktury lub data, w której faktura powinna być wystawiona), niezależnie od cywilnoprawnych uzgodnień kontrahentów i daty faktycznego otrzymania zapłaty przez skarżącą. Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, a jego ocena wyczerpująca i mieszcząca się w granicach określonych w art. 191 O.p. Sąd nie uwzględnił w tym kontekście zarzutu strony odnośnie do nieprzesłuchania wymienionych przez nią świadków, skoro: - skarżąca nie wnioskowała o przesłuchanie tych świadków w postępowaniu podatkowym, - zeznania niektórych z nich zostały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i następnie włączone do materiału dowodowego sprawy (a wniosek strony o ponowne przesłuchanie oddalony), - skarżąca sama powoływała się na umowy z nie przesłuchanymi kontrahentami w swoich wyjaśnieniach (udzielonych inspektorowi kontroli skarbowej) dotyczących przychodów uzyskanych w 2003 r. Końcowo, odnosząc się do grupy kontrahentów, na rzecz których skarżąca świadczyła usługi nieodpłatnie, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że znajduje tu zastosowanie art. 14 ust. 1 i ust. 1f p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie od organu kosztów postępowania, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, t.j.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120-122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w toku postępowania organ podatkowy nie uwzględnił i nie przeprowadził dowodu (wniosek strony z dnia 11 grudnia 2006 r.) na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (t.j. ustalenie zasad współpracy a w szczególności wysokości należnego wynagrodzenia i terminów płatności), a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd postępowania podatkowego w formie, która nie czyni zadość zasadom obowiązującym w państwie prawa, t.j. zasadzie prawdy obiektywnej i zaufania obywateli do organów państwa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe obarczone jest błędną i dowolną oceną materiału dowodowego, niekorespondującą z zebranym materiałem dowodowym, oraz nieznajdującą oparcia w przepisach prawa, a przez to przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów: - przez nieustosunkowanie się do złożonego w toku postępowania wniosku o przesłuchanie świadków celem ustalenia treści ustnych umów z kontrahentami, a w szczególności wysokości uzgodnionego wynagrodzenia oraz terminów płatności i wymagalności przysługującego stronie wynagrodzenia, - błędne ustalenie, że zasady współpracy w 2003 r. pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami były takie same, jak te określone w pisemnych umowach zawartych ze spółką cywilną (innym podatnikiem), pomimo zeznań świadków i wyjaśnień strony o ustnych uzgodnieniach, co do zasad współpracy w 2003 r. i terminach płatności, a w niektórych przypadkach ustalania "indywidualnych terminów płatności", - błędne przyjęcie, że ustalone pomiędzy stroną a jej kontrahentami miesięczne wynagrodzenie wskazuje, że wynagrodzenie za usługę miało być płatne każdego miesiąca i w konsekwencji przyjęcie, że termin płatności w tych sytuacjach był taki sam, jak w innych przypadkach, t.j. np. do 10 każdego miesiąca, płatne z dołu (termin taki wynika z innych umów pisemnych, w tym umów "z podmiotem nieistniejącym"), w sytuacji gdy strona podjęła inicjatywę dowodową zmierzającą do ustalenia tych okoliczności, która to inicjatywa nie znalazła uznania organów skarbowych, - dowolne przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji niewyjaśnienia terminów płatności za usługi świadczone przez skarżącą, pomimo składania w tym temacie wyjaśnień przez stronę i wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków na te okoliczności, - błędne ustalenia w zakresie wysokości oraz terminu powstania zobowiązania podatkowego. W motywach skargi kasacyjnej strona wskazała, że Sąd wojewódzki przyjął stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie niekompletnego materiału dowodowego - w szczególności brak jest (m.in. na skutek nieprzesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków) ustaleń w zakresie wysokości i terminów płatności wynagrodzenia z tytułu wykonywanych usług księgowych. Tymczasem zebranie dowodów w tym zakresie było obowiązkiem organów podatkowych. Skarżąca podtrzymała w tym kontekście dotychczasowe stanowisko, że nieprawidłowe było odwołanie się do zapisów umów zawartych ze spółką cywilną, której wcześniej była wspólnikiem, ponieważ warunki współpracy uległy zmianie w okresie kiedy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie, a więc także w 2003 r. Umowy zawarte ze spółką cywilną już nie obowiązywały (uległy rozwiązaniu z chwilą rozwiązania spółki cywilnej), a współpraca z dotychczasowymi kontrahentami prowadzona była w oparciu o ustne uzgodnienia z nimi (ustalające nowe warunki współpracy). Zdaniem strony, w tym stanie rzeczy ustalenia organów podatkowych były dowolne i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy (co wadliwie zaaprobował Sąd pierwszej instancji). Organy nie ustaliły bowiem de facto, na jakich zasadach (wysokość wynagrodzenia, terminy płatności) skarżąca świadczyła usługi księgowe swoim kontrahentom. Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wywodząc, że podstawy kasacyjne nie są uzasadnione. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przy ocenie zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej nie można abstrahować od treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1065/07), którym oddalono skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 793/06), oddalającego skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Podstawą faktyczną orzeczeń organów podatkowych jak i sądów administracyjnych obu instancji we wskazanej sprawie było ustalenie, że skarżąca nie wystawiała faktur, ani nie rejestrowała na potrzeby podatku od towarów i usług sprzedaży usług księgowych szeregu kontrahentom. Ustalenia w zakresie poszczególnych kontrahentów oraz wartości sprzedaży usług są analogiczne, jak w sprawie niniejszej - kwot sprzedaży usług tym samym kontrahentom (przychodów z tego tytułu, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług) skarżąca nie ewidencjonowała również na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. W przywołanym orzeczeniu Sądu kasacyjnego - którego treść jest stronie znana, a ponadto dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) - wskazano, że Sąd wojewódzki przyjął prawidłowo ustaloną przez organy podatkowe podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Sąd odwoławczy odniósł się przy tym do takich samych zarzutów kasacyjnych, jak te sformułowane w niniejszej skardze kasacyjnej, nie uznając ich za zasadne. Sąd stwierdził w tym kontekście w szczególności, że trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że "skoro skarżąca nie korzystała w czasie przesłuchań świadków ze swoich uprawnień i nie zadawala pytań na okoliczności, które jej zdaniem były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, to brak podstaw do powtarzania tych czynności. Ze swojego bowiem zaniedbania co do wystawiania faktur oraz zaniechania co do zadawania świadkom stosownych pytań skarżąca nie może czynić zarzutów w stosunku do postępowania organów podatkowych, że nie ustaliły one satysfakcjonującego ją stanu faktycznego sprawy, który powinien wynikać z jej rzetelnie prowadzonej dokumentacji źródłowej (faktur VAT) oraz rejestrów (w tym przypadku ksiąg podatkowych - uwaga Sądu). Ustalenia bowiem dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości (w tym przypadku ustaleń, co do wynagrodzeń skarżącej z tytułu świadczonych usług oraz terminów płatności), a postępowanie przeprowadzone przez organy w niniejszej sprawie, trafnie zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji, za spełniające ten wymóg. W żadnym przypadku nie można dopatrzyć się w postępowaniu organów naruszeń przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Ogólna negacja rezultatów przeprowadzonego postępowania przez stwierdzenie, że organy nie ustaliły na jakich zasadach opierała się współpraca pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami w sytuacji, gdy zasady te winny wynikać z jej dokumentacji księgowej, a organy przeprowadziły w tym przedmiocie szeroko zakrojone postępowanie dowodowe - w zakresie osobowych środków dowodowych oraz dowodów z dokumentów - poddając je szczegółowej analizie, nie może doprowadzić do uznania za trafne zarzutów" strony. Mając na względzie wywody przytoczonego wyroku przypomnieć należy, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia, określona w art. 170 P.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (zob. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009 r., s. 452-453 oraz powołane tam orzecznictwo). Na gruncie niniejszej sprawy dotyczy to oceny Sądu kasacyjnego, co do poprawności postępowania dowodowego (jego zupełności oraz oceny zgromadzonego materiału), w ramach którego ustalono fakty przyjęte za podstawę orzeczenia tak w sprawie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro zatem w prawomocnym wyroku o sygn. akt I FSK 1065/07 Sąd kasacyjny stwierdził, że (tożsame z przedmiotowymi) zarzuty strony dotyczące ustaleń faktycznych będących przedmiotem sporu również w niniejszym postępowaniu kasacyjnym są nieuzasadnione, to stanowisko to zobowiązany jest podzielić w całości również skład orzekający w sprawie niniejszej. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 ustawy procesowej (P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto mając na względzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.