II SA/Go 611/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Rogalski Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Protokolant st. sekr. sąd Magdalena Komar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2022 r. przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B.M. kwotę 4217 (cztery tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu [...] kwietnia 2019 r. na byłym drogowym przejściu granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę zestawu samochodowego o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru transportowanego z Wielkiej Brytanii do Polski o nazwie Gear Oil High Performance Plus o masie 1934 kg, zaklasyfikowanym do kodu CN 2710 było przedsiębiorstwo prowadzone przez B.M. W toku kontroli, po sprawdzeniu danych podanych w zgłoszeniu SENT [...] i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT, polegające na braku danych, do których wypełnienia zobowiązany był przewoźnik, co stanowi naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857, dalej jako: ustawa SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli). Stwierdzono ponadto, że przewoźnik nie wywiązał się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego powyższym zgłoszeniem SENT. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: NUCS, organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie wobec B.M. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Po zgromadzeniu dokumentacji organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] umorzył wszczęte postępowanie z uwagi na pominięcie w sprawie pełnomocnika strony. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] NUCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej za nieuzupełnienie danych w zgłoszeniu przewozu towarów SENT, co stanowi naruszenie z art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT oraz za niewywiązanie się z obowiązku przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu towaru, zgodnie z art. 10a ust. 1 tej ustawy. Odpis powyższego postanowienia wysłano do pełnomocnika B.M. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] nałożył na B.M. karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niedokonanie przez przewoźnika uzupełnienia danych w zgłoszeniu przewozu towarów SENT [...] oraz karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewywiązanie się przewoźnika z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego ww. zgłoszeniem SENT. Podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowiły następujące przepisy - art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: O.p.), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust 3 pkt 1, art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust 1, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy SENT. Od powyższej decyzji B.M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 247 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 128 O.p. poprzez wydanie decyzji o nałożeniu kary pomimo, że sprawa została już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], a zatem w sprawie zachodzi res iucicata i kolejne postępowanie narusza zasadę trwałości decyzji ostatecznych. 2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 ust 3 pkt 1, art. 10a ust 1 i 2 w zw. z art. 22 ust 2 i 2a ustawy SENT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej za nie uzupełnienie zgłoszenia SENT oraz nie wykonanie obowiązku przekazywania w trakcie przewozu danych geolokalizacyjnych w sytuacji gdy kara w łącznej wysokości 20.000,00 zł jest nieproporcjonalnie wysoka do wagi ewentualnego naruszenia co wynika z ilości przewożonego towaru podlegającego SENT i ciążących na nim należności podatkowych, których ryzyko uszczuplenia faktycznie nie istniało; - art. 6 ust 3 pkt 1, art. 10a ust 1 i 2 w zw. z art. 22 ust 2 i 2a ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika kary w wysokości 10.000,00 zł za nieuzupełnienie danych w zgłoszeniu SENT oraz kary 10.000,00 zł za nieprzekazywanie danych geolokalizacyjnych, co stanowiło konsekwencję nieuzupełnienia zgłoszenia m. in. o numer geolokalizatora w sytuacji gdy naruszenie polegające na nieprzekazywaniu danych geolokalizacyjnych stanowi czyn współukarany w stosunku do pierwszego naruszenia polegającego na nieuzupełnieniu zgłoszenia i w takiej sytuacji, nie dochodzi więc do realnego zbiegu tychże naruszeń, uzasadniającego nakładanie kar za każde z nich z osobna (por. wyrok NSA z 21.2.2013, II GSK 2080/11); - art. 22 ust 2, 2a i 3 ustawy SENT w zw. z art. 26 ust 3 ustawy SENT poprzez ich nie zastosowanie i nie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art.187 §1 O.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny oraz celu i funkcji ustawy. W sprawie nie istniało chociażby najmniejsze hipotetyczne zagrożenie uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem na przewoźnika nie powinna zostać nałożona kara (por. wyrok NSA z 18.5.2020, II GSK 220/20 oraz z 21.5.2020 r. II GSK 307/20). Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, w ten sposób, iż organ odstępuje od nałożenia kary. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej również jako: DIAS) decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności podał, iż sprawa będzie rozpatrywana w oparciu o przepisy ustawy SENT obowiązujące w dniu kontroli. Następnie przedstawił treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy SENT oraz wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Organ odwoławczy podał, że na podstawie art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju po drodze publicznej powinien uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów dokonane przez podmiot odbierający o następujące dane: a) dane przewoźnika obejmujące: - imię i nazwisko albo nazwę, - adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, d) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, d) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, g) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, h) numer lokalizatora albo numer urządzenia. Stosownie natomiast do treści art. 10a ust. 1 ww. ustawy przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. W przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany włączyć lokalizator z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju. Wyłączenie lokalizatora nie może nastąpić wcześniej niż z chwilą zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju (art. 10b ust. 1b i ust. 2b ustawy SENT). Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT naruszenie przez przewoźnika obowiązku zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Natomiast konsekwencją niewywiązywania się przez przewoźnika z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy jest nałożenie na niego kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł (art. 22 ust. 2a ustawy SENT). Następnie DIAS przedstawił stan faktyczny sprawy i podał, że strona postępowania nie uzupełniła zgłoszenia SENT [...] w zakresie danych dotyczących przewoźnika, środka transportu, daty rozpoczęcia przewozu oraz planowanej daty zakończenia przewozu, numeru dokumentu przewozowego oraz numeru lokalizatora. Przewoźnik nie wywiązał się również z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy transportu towaru danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego powyższym zgłoszeniem. Wymagane dane zostały uzupełnione przez przewoźnika dopiero po zakończeniu kontroli, tj. w dniu [...] kwietnia 2019 r. o godz. 11:59:46. Nadto na podstawie danych lokalizatora GPS [...] wskazanego w zgłoszeniu wynikało, iż w dniu [...] kwietnia 2019 r. o godz. 11:59 nie przekazywał on żadnego sygnału. Sygnał z tego lokalizatora pojawił się dopiero w dniu [...] kwietnia 2019 r. o godz. 21:25, kiedy to nastąpiła zmiana ciągnika o numerach rejestracyjnych [...] na ciągnik o numerach [...]. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia wyczerpują przesłanki z art. 22 ust. 2 i ust. 2a ustawy SENT, co skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w łącznej wysokości 20.000 zł (po 10.000 zł za każde z naruszeń osobno). DIAS zauważył przy tym, iż niezależnie od stwierdzenia zaistnienia przesłanki do nałożenia kary pieniężnej, organ może odstąpić na żądanie strony lub z urzędu od nałożenia kary, jeśli zachodzą przesłanki z art. 22 ust. 3 ww. ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, iż istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Kara pieniężna określona m.in. w art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 2a ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie nie jest bowiem następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów - negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. W tej perspektywie stanowi przejaw pewnego interwencjonizmu państwowego w sferę (szczelność systemu podatkowego), która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem DIAS w rozpatrywanej sprawie powstałe naruszenie nie stanowiło omyłki związanej z wątpliwościami wykładni przepisów ustawy SENT oraz nie była związana z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zaznaczył, że ustawodawca nie przewidział możliwości miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od uznania administracyjnego. Wysokość kary nie jest uzależniona od subiektywnej oceny organu orzekającego przyczyn naruszenia przepisów ustawy SENT, lecz została ustalona w sposób sztywny. Prawodawca nie uzależnił wymierzenia kary, czy jej wysokości od jakiejkolwiek okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych przewozu towarów. Organ odwoławczy w dalszej treści uzasadnienia decyzji odniósł się do ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Stosownie do treści tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zaznaczył przy tym, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Według organu orzekającego "ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu dłużnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. DIAS zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie strona nie wnioskowała do organu I instancji o odstąpienie od nałożenia kary, w związku z czym NUCS z urzędu przeanalizował sytuację finansową przewoźnika i dokonał następujących ustaleń: - w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] października 2020 r. był beneficjentem pomocy rekompensującej negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19 na łączną kwotę brutto 20.919,28 zł (4.700,64 EURO), - posiada zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiące 10/2019,11/2019,12/2019 oraz 1/2020 w kwocie łącznej 109.228,48 zł (wraz z odsetkami) na dzień [...] lutego 2020 r. oraz w podatku PPL za 7,8/2018 odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek w kwocie łącznej 1.845,93 zł, - nie występował z wnioskami o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych za lata 2016-2019, - nie występował o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ze względu na sytuację epidemiologiczną SARS-COV-2, - wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz innych wierzycieli tj. Burmistrza Miasta i Gminy (należność główna 10017,79 zł) oraz P. Sp. Akcyjna (kwota 525,30 zł), - składa do ZUS deklaracje RCA-DRA, wobec płatnika nie prowadzono postępowania egzekucyjnego ze względu na możliwość zwolnienia z opłacania składek na podstawie Tarczy Antykryzysowej, na koncie płatnika zostały utworzone noty umorzeniowe 50% 03-05/2020 w kwocie 31.524,22 zł, płatnikowi złożył RDZ/3 wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za marzec-maj 2020 r. Ponadto z wydruków z systemu e-ORUS udostępnionych przez Urząd Skarbowy wynika, że przychody i dochody skarżącego za lata 2017-2018 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (PIT-36L) i "emerytur i rent krajowych" (PIT-37 i PIT-40A) kształtowały się następująco: 2017 r. (PIT-36L) - przychód 7.835.588,67 zł, koszty uzyskania przychodu 7.682.104,10 zł, dochód -153.484,57 zł., 2017r. (PIT-40A) - przychód 7.454,30 zł, koszty uzyskania przychodu 0,00 zł, dochód -7.454,30 zł., 2018r. (PIT-37) - przychód 12.693,21 zł, koszty uzyskania przychodu 0,00 zł, dochód 12.693,21 zł, 2018r. (PIT-36L) - przychód 6.916.735,02 zł, koszty uzyskania przychodu 6.687.647,97 zł, dochód 229.087,05 zł. Dodatkowo strona w latach 2018-2019 dokonała zakupów środków trwałych VAT-7X na łączną kwotę 200.904,00 zł. Z informacji o czynnościach majątkowych wynika, iż strona w latach 2016-2019 był nabywcą składników majątkowych, przede wszystkim w postaci naczep ciężarowych, pojazdów samochodowych i nieruchomości niezabudowanych. W ocenie DIAS działalność przewoźnika przynosi dochód, przy czym posiada on zaległości finansowe, co świadczy o braku pewnej stabilności, która jednak nie zagrażania istnieniu podmiotu. Organ odwoławczy uznał, iż zapłata nałożonej kary pieniężnej nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej skarżącego, w taki sposób, aby był zmuszony do wyzbycia się majątku trwałego lub pozostał bez środków na bieżącą działalność. Zaznaczył, że dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było "nieopłacalne" dla podmiotów uczestniczących w przewozie "wrażliwych" towarów. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne, czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji obowiązków nałożonych ustawą SENT. Organ wskazał również, iż w odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności; sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego, Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Organ podkreślił, że pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nałożenie kary na odwołującego nie doprowadzi do upadłości i likwidacji firmy, nie wystąpiły również inne istotne okoliczności, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne, lecz skuteczne monitorowanie rynku. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. DIAS podkreślił, że nieuzupełnienie przez przewoźnika danych w zgłoszeniu SENT [...] oraz niewywiązanie się z obowiązku przekazywania w trakcie trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem nie świadczy o małej wadze naruszenia, a wskazuje na dochowanie przez stronę należytej staranności w wypełnianiu obowiązków nałożonych ustawą. Organ zaznaczył również, iż dla odpowiedzialności odwołującego nie ma znaczenia fakt neutralności naruszenia dla budżetu państwa, bowiem w odniesieniu do przewoźników oraz w sytuacji, gdy naruszenie przepisów ustawy SENT zostało ujawnione w trakcie kontroli drogowej nie ma zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. DIAS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 128 O.p. poprzez wydanie decyzji o nałożeniu kary pomimo, ze sprawa została już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną z [...] lipca 2020 r. wyjaśnił, iż zgodnie z orzecznictwem NSA o tożsamości sprawy można mówić wówczas, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Na skutek wydania decyzji jej adresat nabywa określone prawa lub obciążają go stwierdzone bądź ustalone w niej obowiązki, co do których nie ma potrzeby ani też podstawy prawnej po raz kolejny orzekać. Zaznaczył, że decyzja NUCS z [...] lipca 2020 r. nr [...] umarzała uprzednio wszczęte postępowanie, wobec pominięcia pełnomocnika strony skarżącej. Decyzja ta nie rozstrzygała zatem merytorycznie sprawy, a adresat na jej podstawie nie nabywał żadnych praw, ani nie obciążały go żadne obowiązki. Nie można zatem mówić o tożsamości spraw. Organ odwoławczy uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 26 ust. 5 ustawy SENT w związku z art. 165b § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania, po upływie wskazanego w tym przepisie 6-miesięcznego terminu liczonego od dnia kontroli. DIAS wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustawa SENT w art. 28 zawiera unormowanie odnoszące się do kwestii przedawnienia. W przepisie tym ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Nadto organ wskazał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznano brak zastosowania art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Pismem z dnia [...] września 2022 r. B.M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: - art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., a dotyczącego kontroli przeprowadzonej na drodze w dniu [...] kwietnia 2019 r. i udokumentowanej protokołem z tego dnia, a zatem postępowania, które zostało wszczęte później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, więc powinno zostać umorzone, - art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 128 O.p. poprzez wydanie decyzji o nałożeniu kary pomimo, że sprawa została już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], a zatem w sprawie zachodzi res iudicata i kolejne postępowanie narusza zasadę trwałości decyzji ostatecznych; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 6 ust. 3 pkt 1, art. 10a ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust 2 i 2a ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika kary w wysokości 10.000,00 zł za nieuzupełnienie danych w zgłoszeniu SENT oraz kary 10.000,00 zł za nieprzekazywanie danych geolokalizacyjnych co stanowiło konsekwencję nieuzupełnienia zgłoszenia m. in. o numer geolokalizatora w sytuacji, gdy naruszenie polegające na nieprzekazywaniu danych geolokalizacyjnych stanowi czyn współukarany w stosunku do pierwszego naruszenia polegającego na nieuzupełnieniu zgłoszenia i w takiej sytuacji, nie dochodzi więc do realnego zbiegu tychże naruszeń, uzasadniającego nakładanie kar za każde z nich z osobna (por. wyrok NSA z 21.2.2013, II GSK 2080/11), - art. 6 ust. 3 pkt 1, art. 10a ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust 2 i 2a ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia SENT oraz niewykonanie obowiązku przekazywania w trakcie przewozu danych geolokalizacyjnych w sytuacji, gdy kara w łącznej wysokości 20.000,00 zł jest nieproporcjonalnie wysoka do wagi ewentualnego naruszenia, co wynika z ilości przewożonego towaru podlegającego SENT i ciążących na nim należności podatkowych, których ryzyko uszczuplenia faktycznie nie istniało. - art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego nie zastosowanie i nie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; ominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowego, a w związku z brakiem przekazywania danych geolokalizacyjnych nie wystąpiło chociażby najmniejsze publicznoprawnych, hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności - art. 22 ust. 2 i 2a ustawy SENT w zw. z art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a stwierdzone naruszenie nie było zawinione przez przewoźnika, a zatem sankcja w wysokości 20.000,00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.04.2021 r., C- 935/19). Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, a także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wywiedzionej skargi strona podniosła, że kontrola drogowa w niniejszej sprawie wszczęta została w dniu [...] kwietnia 2019 r., a postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto w dniu [...] lutego 2020 r., zatem pomiędzy dniem zakończenia kontroli, a dniem wszczęcia postępowania minęło 10 miesięcy. Wobec powyższego, mając na uwadze treść art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 165b § 1 O.p. skoro organ nie wszczął postępowania w ciągu 6 miesięcy od dnia ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości, to postępowanie wszczęte po upływie 6 miesięcy powinno zostać umorzone. Skarżący zaznaczył, iż przepisy ustawy SENT nie regulują kwestii dotyczącej wszczęcia postępowania, wobec czego zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 5 należy rozważyć odpowiednie zastosowanie reguł wynikających z Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony odmowa zastosowania przepisu, do którego odpowiedniego zastosowania ustawa odsyła musi wynikać ze stwierdzenia bezprzedmiotowości tego zastosowania, bądź sprzeczności z celem ustawy, bądź wskazania, że instytucja ta została uregulowana w ustawie. Bez odpowiedniego uzasadnienia taka odmowa stosowania stanowi naruszenie ustawy i nie może znaleźć poparcia. Brak jest jednak argumentów prawnych, aby uznać że art. 165b § 1 O.p. w przedmiotowej sprawie nie może być w ogóle stosowany. Nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. wymaga jedynie modyfikacji dotyczącej rodzaju kontrolowanych obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości, i charakteru prowadzonego następnie postępowania. Na poparcie powyższego stanowiska skarżący przedstawił szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Skarżąca odniosła się także do treści art. 28 ustawy SENT, który stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Skarżący wskazał, iż wykładnia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT uzasadnia cel kar pieniężnych nakładanych z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT. Sankcje te mają za cel oddziaływanie prewencyjno-dyscyplinujące i to w związku z tym celem należy interpretować cały szereg regulacji związanych ze stosowaniem ustawy SENT. Brak jest bowiem jakiegokolwiek skutecznego oddziaływania czy to prewencyjnego, czy też dyscyplinującego w sytuacji, w której kara nakładana jest po wielu latach od stwierdzonego naruszenia na podmiot, który dopuścił się przypadkowego naruszenia niestanowiącego zagrożenia dla należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Skarżący przedstawił tok podejmowanych przez organ rozstrzygnięć, zaznaczając, że obecnie prowadzone postępowanie zostało wszczęte [...] sierpnia 2020 r., czyli aż około 16,5 miesiąca po dokonanym naruszeniu. Zdaniem strony również samo prowadzenie postepowania było długie, do wydania decyzji przez organ I instancji doszło po niemal 20 miesiącach od stwierdzonego naruszenia, natomiast decyzja odwoławcza zapadła w sprawie po aż ponad 40 miesiącach od daty kontroli. Według skarżącego nakładanie kary pieniężnej po tak długim czasie od stwierdzonego naruszenia mija się z ich dyscyplinująco-prewencyjnym celem. Wysokość nałożonej kary po prawie 3,5 roku od wyłącznie formalnego naruszenia jawi się jako nadmiernie represyjna i nieproporcjonalna. Skarżący zakwestionował również stanowisko organu dotyczące tożsamości postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. oraz niniejszego postępowania. Podkreślił, że obydwa postępowania dotyczą tego samego zgłoszenia SENT [...], tej samej kontroli z dnia [...] kwietnia 2019 r. i tego samego podmiotu – B.M. W ocenie strony fakt skierowania postanowienia o wszczęciu postępowania bezpośrednio przewoźnikowi z pominięciem pełnomocnika, choć stanowi naruszenie procedury, nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż dotyczy innej strony. Stroną prowadzonego postępowania jest B.M., nie zaś jego pełnomocnik, tym samym nie ma wątpliwości co do tożsamości spraw. W dalszej treści uzasadnienia wniesionej skargi strona skarżąca wyjaśniła, iż naruszenie art. 10a ust. 1 ustawy SENT wynikało z błędnego wpisania numeru geolokalizatora w zgłoszeniu SENT. Konsekwencją tego był więc brak możliwości przekazywania danych geolokalizacyjnych. Zdaniem skarżącego jeśli przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia przewozu SENT, a wskazane dane geolokalizacyjne był zobowiązany przekazywać tylko w odniesieniu do środka transportu objętego zgłoszeniem SENT, to na stronę należało nałożyć karę jedynie za nieuzupełnienie zgłoszenia. W sytuacji bowiem, gdy przekazywanie danych geolokalizacyjnych jest możliwe w przypadku uprzedniego uzupełnienia zgłoszenia SENT (wpisania poprawnych danych) to niewykonanie pierwszego obowiązku (prawidłowego uzupełnienia zgłoszenia) musi skutkować nieprzekazywaniem danych geolokalizacyjnych. W takiej sytuacji delikt polegający na nieprzekazywaniu danych geolokalizacyjnych ma charakter czynu współukaranego w relacji do deliktu polegającego na nieuzupełnieniu zgłoszenia. Zatem na przewoźnika z uwagi na zasadę proporcjonalności nie powinny zostać nałożone dwie kary, a co najwyżej jedna kara. Skarżący powołał się również na wykładnię językową art. 10a ust. 1 ustawy SENT, którego treść stanowi o obowiązku przewoźnika do przekazywania danych geolokalizacyjnych tylko takiego środka transportu, który jest objęty zgłoszeniem. Powyższy przepis oznacza, iż w sytuacji braku uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane przewoźnika i środek transportu, a zatem brak środka transportu objętego zgłoszeniem przyjąć należy, że art. 10a ust. 1 ustawy SENT go nie dotyczy. Wnioski takie przywodzi także wykładnia funkcjonalna. Skarżący podniósł, że trudno bowiem sobie wyobrazić stan faktycznym, w którym przewoźnik nie uzupełnia zgłoszenia SENT o numer lokalizatora GPS, nie naruszając jednocześnie nakazu przekazywania danych o lokalizacji pojazdu. Te dwa naruszenia są ze sobą bezpośrednio powiązane, brak jest bowiem możliwości aby temu drugiemu naruszeniu nie towarzyszyło to pierwsze. Stwierdzenie takie również powinno przekonać interpretatora, że czyny te pozostają ze sobą w takim stosunku, jak czyny współukarane na gruncie prawa karnego. Ich bezpośredni związek powoduje, że brak jest podstaw do karania za oba te czyny - jeden jest bowiem częścią składową drugiego z nich i podlega już ukaraniu w ramach jednej kary pieniężnej. Strona skarżąca wyjaśniła również, iż przewóz dotyczył towaru o masie 1934 kg, a wygenerowane zgłoszenie SENT, choć nieprawidłowo uzupełnione, świadczy o powiadomieniu administracji skarbowej. W sprawie zatem nie miało miejsca uszczuplenie należności publicznoprawnych, jednocześnie stosunkowo nieduża ilość towaru podlegającego SENT i ciążącymi na nich należnościami podatkowymi (VAT, akcyza) są wielokrotnie niższe od nałożonej na przewoźnika kary. Zatem gdyby nawet organ przyjął, że z formalnego punktu widzenia naruszenie miało miejsce, to jego znikoma waga oraz okoliczności, przemawia za tym by organ odstąpił od nałożenia na przewoźnika kary z uwagi na interes publiczny. Skarżący podkreślił, że zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą celem ustawy SENT nie było karanie za wszystkie naruszenia, w szczególności jeżeli są one wynikiem oczywistego błędu. Zauważył przy tym, że w wyniku nowelizacji ustawy SENT obowiązującej od 14 czerwca 2018 r. dodano przepis, zgodnie z którym w przypadku, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT. Strona podniosła, że uzasadnienie wprowadzenia projektu ustawy SENT wyraźnie wpisuje prewencyjne zapobieganie nielegalnemu obrotowi tzw. towarami wrażliwymi. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku gdy nie było ryzyka uszczuplenia należności, nie jest zasadnym nakładanie kar. W uzasadnieniu projektu zwrócono uwagę na przyczynę wyłączenia spod "niepodlegania" karze przypadku kontroli na drodze, wskazując, że jest nią brak możliwości stwierdzenia, czy podmiot nie dokonał zgłoszenia umyślnie w celu dokonania nielegalnego przewozu, czy działał nieumyślnie. Zatem ustawodawca wyraźnie dostrzegł zasadność zaniechania ukarania podmiotu w przypadku niecelowego zaniechania obowiązków wynikających z SENT, gdy nie doszło do uszczupleń należności Skarbu Państwa. Wyłączył jednak ze względów pragmatycznych takie zaniechanie ukarania, jak w przypadku kontroli na drodze, bowiem w przypadku kontroli na drodze trudno mieć pewność co do przyczyn nieprawidłowości, tj. czy są one nieświadomym zaniechaniem nałożonych obowiązków, czy wynikają ze świadomego działania nakierowanego na uszczuplenie należności. Następnie skarżący przedstawił stanowisko sądów administracyjnych, w tym wyroki NSA, w których przedstawiono wykładnię pojęcia interesu publicznego oraz tego, kiedy przemawia on za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Wyjaśnił, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo, nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Strona podniosła, iż nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytemu w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności, zatem organ powinien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Nieprawidłowa zatem jest interpretacja przesłanki interesu publicznego z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wyprowadzających sankcje administracyjne. Nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia. Nadto z założeń do ustawy SENT, jak również z uchwalonej i obowiązującej na dzień kontroli ustawy nie wynika, aby nałożenie kary pieniężnej miało zastąpić niewykonanie zobowiązania podatkowego; aby kara miała być nakładana wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik (np. osoba inna niż przewoźnik) nie zapłaci podatku. Możliwość nałożenia kary na określony podmiot istnieje zarówno w sytuacji, gdy doszło do uszczupleń podatkowych, jak i wtedy, gdy do tych uszczupleń nie doszło. W ocenie skarżącego sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście unijnych przepisów VAT i zasady neutralności tego podatku. Wynika to z tego, że w przypadku błędu, nawet gdy w sposób oczywisty nie istnieje ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, na stronę (na ogół podatnika - podmiot odbierający lub nadawcę, w zależności od rodzaju przewozu) jest nakładana sankcja. Strona wskazała, że tak surowe sankcje nie są nakładane nawet w przypadku, gdy błędy w VAT prowadzą do uszczuplenia należności, a przewidziana sankcja nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie i w sztywnej wysokości, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Skarżący powołując się m.in. na orzecznictwo TSUE podał, że ustawa SENT co prawda nie jest ustawą stricte podatkową, ale jej celem jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku i uniknięcie oszustw podatkowych. Niewątpliwie wprowadza ona dodatkowe wymagania dla podmiotów uczestniczących w transakcjach i obrocie tzw. towarami wrażliwymi. Jednocześnie przewiduje ona sankcje za naruszenia obowiązków mających charakter wyłącznie formalny, nawet wówczas gdy nie prowadziły one do uszczuplenia należności publicznoprawnych (nie wiązały się z oszustwem podatkowym). Tym samym sankcja przewidziana w ustawie SENT w określonych przypadkach jawi się jako całkowicie nieproporcjonalna i nieadekwatna w porównaniu z celami, którym służy ustawa SENT i sankcjami przewidzianymi za naruszenia podatkowe w ustawie VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia [...] listopada 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania. Jednocześnie w treści powyższego pisma Rzecznik przedstawił swoje stanowisko w sprawie, podtrzymując stanowisko wyrażone przez pełnomocnika strony skarżącej oraz zarzucając decyzji naruszenie art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 11 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm., dalej jako: u.p.p.), poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., a dotyczącego kontroli przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2019 roku i udokumentowanej protokołem z tego dnia, a zatem postępowania, które jako że zostało wszczęte później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, powinno zostać umorzone. Rzecznik na podstawie powyższego zarzutu wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sprawa ze skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.). Kluczowe dla rozstrzygnięcia Sądu ustalenia faktyczne dotyczą daty przeprowadzenia w niniejszej sprawie kontroli oraz daty doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Stwierdzone przez organy naruszenia obowiązków przewoźnika wynikających z przepisów ustawy SENT zostały wykryte podczas kontroli mającej miejsce dnia [...] kwietnia 2019 r. W efekcie tej kontroli Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 22 ust. 2, art. 22 ust.2a, art. 26 ust. 5 ustawy SENT, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na przedsiębiorcę B.M. kary pieniężnej za niedokonanie przez przewoźnika uzupełnienia danych w zgłoszeniu SENT[...], o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT oraz niewywiązanie się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem towarów SENT[...], o których mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Należy dodać, że na podstawie decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego umorzył postępowanie wszczęte na podstawie ww. postanowienia w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Z kolei postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 22 ust. 2, art. 22 ust.2a, art. 26 ust. 5 ustawy SENT, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na przedsiębiorcę B.M. kary pieniężnej za niedokonanie przez przewoźnika uzupełnienia danych w zgłoszeniu SENT [...], o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT oraz niewywiązanie się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem towarów SENT[...], o których mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Należy zatem stwierdzić, że przed doręczeniem skarżącemu postanowienia z dnia [...] sierpnia 2020 r. o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, a o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją odmienne stanowiska odnośnie możliwości zastosowania art. 165b O.p. w toku postępowania normowanego regulacjami ustawy SENT. Na poparcie poglądu wykluczającego zastosowanie przepisu art. 165b § 1 O.p. wskazuje się, że kontrola przewozu towarów nie jest kontrolą celno - skarbową w rozumieniu przepisów Działu V ustawy KAS. Wynika to z zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w ar. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania. Nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. w drodze podwójnego odesłania. Wskazuje się również, że art. 165b § 1 O.p. nie może mieć zastosowania do przedmiotowego postępowania bowiem ma on zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonywane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o systemie monitorowania, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. Zaakceptowanie przeciwnego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż KAS obowiązku stosowania przepisów o kontroli skarbowej, bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w którym dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli skarbowej. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT odesłanie zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania zawartego w treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania w przepisie odsyłającym - zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo. Interpretacja i określenie granic odesłania wyrażonego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT musi uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca me przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b O.p., który - co trzeba podkreślić - jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej wart. 26 ust. 5 ustawy SENT (vide: wyroki NSA z dnia: 2 lutego 2022 r., II GSK 2179, z 7 grudnia 2021 r., II GSK 2186/21, 18 listopada 2021 r., II GSK 1265/21, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko co do odpowiedniego stosowania przepisu art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązków nałożonych przez ustawę SENT, przedstawione w wyrokach NSA: z 4 listopada 2021 r., II GSK 1123/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, z 24 listopada 2021 r., II GSK 1956/21 II GSK 1957/21, z 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, II GSK 2363/21, 3 marca 2022 r., II GSK 35/22, (dostępnie na CBOSA). W orzeczeniach tych wskazuje się, że ustawa SENT określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania O.p. daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. W O.p. wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 O.p. w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. NSA we wskazanych wyżej sprawach uznało, że nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 O.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjęto w nich, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. Nie budzi zatem wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania). Brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów O.p. - regulujących wszczęcie postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy. Jak podkreślono w powołanych wyrokach NSA ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania - w określonym tym przepisem terminie – dotyczy. Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty, i nie są one tożsame z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT – co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 O.p. – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 422). Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej art. 165b o.p. stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów O.p. - art. 165b O.p. wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej. Analiza przepisów O.p., jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Według art. 13 ust. 4 ustawy SENT - kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać funkcjonariusze Policji, funkcjonariusze Straży Granicznej oraz inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. Jednak nie uzasadnia to twierdzenia, że kontrola przewozu towarów wykonywana przez funkcjonariuszy KAS nie jest kontrolą celno - skarbową. Nie można pomijać okoliczność, że funkcjonariusze i inspektorzy służb innych niż KAS mogą realizować powierzone im kompetencje - niezależnie od zasad przewidzianych ustawą SENT oraz określonego nią zakresu - na zasadach i w trybie wynikającym z ustaw regulujących działalność tychże służb (co znajduje również swoje potwierdzenie w ust. 6 art. 13 ustawy SENT). To zaś dowodzi zasadności twierdzenia, że zadania należące do właściwości KAS - w tym kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT - jej funkcjonariusze realizują na podstawie ustawy KAS oraz w przewidzianej tą ustawą formie, a mianowicie w formie kontroli celno - skarbowej. Nie można pomijać okoliczności, że konsekwencją ujawnienia w trakcie kontroli powadzonej przez funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej lub inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego naruszenia, za które ustawa przewiduje karę pieniężną jest to, że wymienieni kontrolujący przekazują dokumenty z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów naczelnikowi urzędu celno - skarbowego właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów na podstawie art. 29 ustawy SENT. Dokumenty z przeprowadzonej kontroli stanowią podstawę wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, co wymaga wydania postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., a więc tak samo jak w przypadku dokumentów z kontroli przewozu towarów przeprowadzonej przez funkcjonariuszy KAS, która jest kontrolą celno - skarbową. Z treści przytoczonych przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazać również należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa (wyrok NSA z dnia 3 marca 2022 r., II GSK 35/22, CBOSA). Minimalne gwarancje ochronne wobec podmiotów podlegających ukaraniu, zawarte zostały w Rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy nr R(91) 1 z dnia 13 lutego 1991 r. w sprawie sankcji administracyjnych. W dokumencie tym postuluje się, aby podmiot podlegający odpowiedzialności administracyjnej miał gwarancję, że każde działanie zmierzające do nałożenia sankcji administracyjnej będzie podjęte w "rozsądnym" terminie, z dostosowaniem szybkości działania do okoliczności sprawy. Zasady nakładania na przewoźnika kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT za naruszenia stwierdzone protokołem kontroli, nie przemawiają za potrzebą odwlekania wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, tym bardziej, że przyzwolenie dopuszczalności otwierania drogi do nałożenia sankcji w odległym czasie od naruszenia (byleby się mieściło w terminie przedawnienia materialnego), prowadziłoby do zatracenia funkcji prewencyjnej kary (tj. przymuszenia do nienaruszania prawa w przyszłości), a zrównywałoby sankcję pieniężną z karą – z odwetem (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 listopada 2021 r. II SA/Bk 564/11, CBOSA). Tymczasem kary pieniężne winny być traktowane jako instrument administracyjnoprawny, autonomiczny wobec kar kryminalnych, mający zapewnić przestrzeganie i realizację norm prawa administracyjnego (por. "Administracyjne kary pieniężne w demokratycznym państwie prawa" pod red. M. Błachuckiego, Warszawa 2015, Wyd. Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich). W orzecznictwie wskazuje się, że art. 165b § 1 O.p. jest przepisem pełniącym przede wszystkim funkcje gwarancyjne. Jego wprowadzenie do systemu prawa podatkowego było podyktowane potrzebą wzmacniania w stosunkach państwo - obywatel zasady pewności prawa i bezpieczeństwa, mającej silne zakotwiczenie w podstawach ustrojowych RP, tj. w zasadzie demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz unijnej zasadzie państwa prawnego - art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej W okolicznościach kontroli przewozu wykonywanej na podstawie przepisów ustawy SENT i związanej z tym perspektywy nałożenia dotkliwej pod względem finansowym kary pieniężnej, powyższy przepis O.p. chroni przedsiębiorców uczestniczących w transporcie towarów podlegających systemowi monitorowania przed ewentualnością wszczęcia postępowania po upływie określonego czasu - 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Zdaniem Sądu, termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o nałożeniu kary określony art. 28 ust. 1 ustawy KAS, funkcjonując samodzielnie czyli bez czasowej bariery dla rozpoczęcia czynności procesowych, nie spełnia oczekiwanego w państwie demokratycznym o ustroju społecznej gospodarki rynkowej postulatu pewności prawa w obszarach gospodarczych, a dokładnie gwarancji stabilności sytuacji prawno - administracyjnej skontrolowanego przedsiębiorcy. W ocenie Sądu w świetle przedstawionej argumentacji nie jest uzasadnione stanowisko, że ustawa SENT zawiera spójną i jednolitą regulację proceduralną. Uznanie, że art. 26 ust. 5 ustawy SENT nie odsyła organu właściwego do wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej do art. 165b § 1 O.p. wymagałoby bowiem jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy, iż poza zakresem przepisów odesłania, a więc przepisów O.p., pozostaje ta właśnie regulacja stabilizująca sytuację prawno - administracyjną skontrolowanego przedsiębiorcy. Ponieważ takiej jednoznacznej normy wykluczającej z obszaru odesłania nie znajdziemy zarówno w ustawie SENT jak i w ustawie KAS, należy opowiedzieć się za poglądem silniej chroniącym pozycję przedsiębiorcy wobec organów prowadzących kontrolę (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2022 r., II SA/Rz 1240/21, CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na kanwę niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrola miała bowiem miejsce w dniu [...] kwietnia 2019 r., natomiast skuteczne wszczęcie postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2020 r. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto Sąd - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym (pkt II wyroku). Okoliczność wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącego spółkę kary pieniężnej w w wysokości 10.000 zł za niedokonanie przez przewoźnika uzupełnienia danych w zgłoszeniu przewozu towarów SENT [...] oraz kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za niewywiązanie się przewoźnika z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego ww. zgłoszeniem SENT. za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu z art. 165b § 1 O.p. należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia - obligująca do umorzenia postępowania. Tym samym zbędne stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze popieranych również przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzony od organu na rzecz skarżącej spółki obejmuje uiszczony wpis od skargi w wysokości 600 zł oraz koszty zastępstwa procesowego – 3.600 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1800) oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.