I SA/Op 296/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J. S., Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 lipca 2022 r., nr 1601-IOV-2.4104.19.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja z 12 lipca 2022 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr 1601-10V-2.4104.19.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 4 marca 2022 r., nr 1606-SPO.4104.4.2022, którą odmówiono J. S. i Z. S. (dalej jako: Strony, Podatnicy, Skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.202,00 zł z tytułu umowy sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w N. przy ulicy [...] nr [...], objętego księgą wieczystą Kw nr [...] wraz z udziałem wynoszącym 820/1000 części w prawie własności działki nr a obszaru 0,0287 ha i częściach wspólnych nieruchomości objętych księgą wieczystą Kw nr [...] zawartej 30 grudnia 2021 r. w formie aktu notarialnego rep. [...] nr [...]. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący nabyli lokal mieszkalny wraz z udziałem części w prawie własności i częściach wspólnych nieruchomości. Nabycia tego dokonali 31 grudnia 2021 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...], którego stronami byli Skarżący jako kupujący oraz Z. Sp. z o.o. z siedzibą w N. jako sprzedający. Jak wynika z treści aktu notarialnego Skarżący byli uprzednio najemcami ww. lokalu mieszkalnego, zaś cena sprzedaży określona została, po zastosowaniu 70% bonifikaty z tytułu jednorazowej zapłaty, na kwotę 47.746,80 zł za lokal oraz na kwotę 280,80 zł za udział w częściach wspólnych budynku i działki (§ 3 umowy). Od umowy tej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.202,00 zł, wyliczony jako 2% wartości lokalu wynoszącej 159.156,00 zł oraz wartości udziału w częściach wspólnych budynku i działki nr a wynoszącej 936,00 zł (razem 160.092,00 zł). Wnioskiem z 4 stycznia 2022 r. Skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., powołując się na art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2020 r., Nr 101, poz. 815, ze zm.; dalej: ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych), o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.202,00 zł, pobranym, ich zdaniem, nienależnie przez notariusza, przy zawieraniu ww. umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. We wniosku wskazali, że Z. Sp. z o.o. realizuje zadania Gminy w zakresie gospodarowania gminnymi nieruchomościami i stanowi integralną jednostkę strukturalną Gminy N. (Gmina posiada 100% udziałów Spółki), reprezentowanej przez Burmistrza N. Burmistrz udziela zgody przy każdorazowej sprzedaży mienia. Nadto Z. Sp. z o.o. zajmuje się administrowaniem budynków komunalnych powierzonych w zarządzanie przez Gminę oraz kompleksową obsługą wspólnot mieszkaniowych. Na podstawie uchwał rady miejskiej N., kupujący lokale korzystają z prawa do bonifikaty przy ich wykupie oraz bonifikaty tytułem wniesienia jednorazowej opłaty w związku z przekształceniem użytkowania wieczystego w prawo własności. Stąd, w ocenie Podatników, przedmiotowa transakcja nastąpiła na podstawie ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1899), określającej zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zatem nie powinna być objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., rozpatrując wniosek, decyzją z 4 marca 2022 r., powołując się na art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił Podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 3.202,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Podatników, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zaskarżoną obecnie decyzją z 12 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości ocenę prawną przedstawioną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organy obu instancji wskazywały, że co do zasady umowa sprzedaży jest czynnością prawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) tej ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Wyjaśniły, że użyty w ww. przepisie zwrot "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" ma charakter ogólny i dotyczy czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw uregulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w przepisach innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, podkreślając przy tym, że ustawa o gospodarce nieruchomościami określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wyznacza zakres podmiotowy pojęcia przepisów o gospodarowaniu nieruchomości, ograniczając go do Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego). Jednostki samorządu terytorialnego na podstawie przepisów ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. 2021 r., poz. 679) mogą co prawda tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Niemniej jednak utworzone przez gminę spółki prawa handlowego z chwilą wpisu do właściwego rejestru uzyskują osobowość prawną i stają się odrębnym od gminy bytem prawnym, zaś w gospodarowaniu nieruchomościami spółek komunalnych znajdują zastosowanie ogólne przepisy dotyczące mienia komunalnego oraz prowadzenia spraw spółki prawa handlowego, a nie przepisy dotyczące gospodarowania nieruchomościami. W rozpoznawanej sprawie orany zgodnie podkreślały, że właścicielem lokalu mieszkalnego, który nabyli Podatnicy, nie była Gmina N., a Z. Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy, jedynym udziałowcem, zgodnie z jednolitym aktem założycielskim spółki z 19 stycznia 2016 r. (Rep. [...] nr [...]) jest Gmina N., która objęła wszystkie udziały i pokryła je wkładem pieniężnym. Z aktu założycielskiego "Z." Sp. z o.o. wynika, iż podstawą działania spółki są przepisy dotyczące mienia komunalnego oraz inne przepisy dotyczące prowadzenia spraw spółki prawa handlowego. Z kolei z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z 7 grudnia 2020 r. wynika, iż spółka ustalając zasady sprzedaży lokali mieszkalnych, stanowiących jej majątek, działała na podstawie art. 228 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Organy dostrzegły, iż w uchwale tej wprawdzie zagwarantowano najemcom analogiczne prawa jak wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami w zakresie udzielania bonifikat, jednakże sama sprzedaż nie nastąpiła w oparciu o te przepisy. Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami lub innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, nie zostały powołane w akcie notarialnym umowy sprzedaży lokalu jako podstawa jego zbycia i nie były podstawą dokonanej transakcji. Stąd w ocenie organów, czynność ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o czynnościach cywilnoprawnych i notariusz zasadnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnicy, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że umowa zbycia lokalu mieszkalnego należącego do komunalnej "Z." Sp. z o.o., której jedynym wspólnikiem jest gmina i za pośrednictwem której gmina wykonuje zadanie własne polegające na prowadzeniu gospodarki nieruchomościami, nie podlega przepisom o gospodarce nieruchomościami, a w konsekwencji nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, 2) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości, co do interpretacji przepisów prawa na korzyść Podatnika. Pełnomocnik podniósł, iż Z. sp. z o.o. ustalając zasady sprzedaży lokali mieszkalnych, stanowiących jej majątek, działała na podstawie art. 228 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. W uchwale spółki zagwarantowano najemcom prawa wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami w zakresie udzielania bonifikat. Zdaniem pełnomocnika, skoro zatem art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wymaga jedynie, aby czynność "podlegała przepisom o gospodarce nieruchomościami", a uchwała spółki komunalnej, na mocy której dokonano czynności zbycia odsyła do ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie sposób uznać, że przez to odesłanie czynność prawa dokonana przez Skarżących nie "podlegała przepisom o gospodarce nieruchomościami", a co za tym idzie nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Pełnomocnik wskazywał ,że do czynności sprzedaży, zastosowanie miał szereg przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym nieruchomość Skarżących oszacowano zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przysługiwało im prawo pierwokupu zgodnie z art. 37 tej ustawy i mogli skorzystać z bonifikaty, także na podstawie przepisów tej ustawy. Niezrozumiałe jest zatem, dlaczego Skarżącym odmawia się przyznania także prawa do skorzystania z dobrodziejstw płynących z art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynność cywilnoprawnych Dalej pełnomocnik zarzucił, iż organy podatkowe poszukując definicji pojęcia gospodarki nieruchomościami nie mogą ograniczyć się tylko do ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem pojęciem tym posługują się także Inne akty prawne, w tym ustawa o samorządzie gminnym. Z tej ustawy wynika (art. 7 ust. 1 pkt 1), że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które w szczególności obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami. Przy czym zadania własne gmina może wykonywać bezpośrednio lub poprzez powoływanie zakładów budżetowych lub spółek (art. 9 ust. 1). Zatem gospodarowanie nieruchomościami nie dotyczy wyłącznie jednostek samorządu terytorialnego, bowiem zadania z zakresu gospodarki nieruchomościami może wykonać spółka gminna. Ponadto zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna mogą zarządzać nieruchomościami mieszkalnymi nienależącymi do gminnego zasobu nieruchomości w formach określonych w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679). Zdaniem pełnomocnika, wyposażenie zatem gminnej spółki we własność nieruchomości zgodnie z ustawą o gospodarce komunalnej, nie pozbawia czynności podejmowanych wobec tych nieruchomości charakteru czynności z zakresu gospodarki nieruchomościami. Zatem powołana przez gminę spółka może wykonywać zadania gminy z zakresu gospodarki nieruchomościami nie tylko w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy, ale także wobec nieruchomości przeniesionych przez gminę na własność tej spółki, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Powołanie gminnej osoby prawnej i wyposażenie jej w nieruchomości jest jedną z form wykonywania przez gminę zadań z zakresu gospodarki nieruchomościami. Z tych też względów, jak podnosi pełnomocnik, do czynności zbycia tych nieruchomości, uchwała nr [...] przewiduje zastosowanie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wynika to z konieczności stosowania tych przepisów, w tym zapewnienia wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami praw nabywcom, bez względu na to, czy nieruchomość zbywana byłaby jeszcze własnością gminy i administrowana bezpośrednio przez nią, czy też została przeniesiona na gminną osobę prawną. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia dla różnicowania praw lokatorów nabywających lokal komunalny, którym gmina zarządza osobiście, od praw lokatorów, których nieruchomość jest własnością gminnej osoby prawnej, tylko dlatego, że w odniesieniu do tych drugich gmina przyjęła inną formę wykonywania zadań własnych. W konsekwencji pełnomocnik Skarżących wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019 r., poz. 2325 z poźn.zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie została poddana Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 12 lipca 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 4 marca 2022r., którą odmówiono Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.202,00 zł. W sprawie bezsporne jest, że podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartym przez Skarżącą aktem notarialnym z 30 grudnia 2021 r. został pobrany, a Strony kwestionując zasadność pobrania tego podatku złożyła wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Z. Sp. z o.o. na rzecz Skarżących. jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, jak twierdzi organ podatkowy, czy też podatkowi temu nie podlega, w myśl art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak tego oczekują Skarżący. Mając na uwadze tak zarysowane kwestie sporne, rozważania rozpocząć należy od przywołania, uregulowanej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zasady, zgodnie z którą umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Natomiast w art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyczerpująco wymieniono przypadki wyłączeń z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie stosowane jest przez ustawodawcę wtedy, gdy jego zamiarem jest określenie sytuacji, która - pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego, co do zasady powstanie obowiązku uiszczenia daniny publicznej - nie podlega takiemu obciążeniu. Jednocześnie ustawodawca formułuje warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia. Wyłączenia należy odróżnić od zwolnień. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych. W przepisach szczególnych odnoszących się do konkretnych podatków i opłat często kreuje się obok siebie odrębnie zwolnienia podatkowe i wyłączenia z zakresu stosowania ustawy podatkowej. Stosując wykładnię językową przepisów prawa podatkowego, wskazuje się, że wyłączenie z opodatkowania ma istotniejsze skutki niż zwolnienie podatkowe, które dotyczy przedmiotu lub podmiotu podatku, natomiast wyłączenie ogranicza zakres stosowania danej ustawy (por. Ofiarski Zbigniew, Art. 2 w: Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, (w:) "Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz", wyd. IV). W orzecznictwie sądowym nie budzi obecnie wątpliwości, że ustanowione w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, obejmuje zarówno czynności podlegające przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach. Jak wskazano m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1876/12, użyte w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji, art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wskazujący, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także innych ustawach. W konsekwencji, zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określenie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być co prawda zawężane tylko do przepisów samej ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, nie mniej jednak nie może być rozciągane na inne zdarzenia prawne, które nie wynikają bezpośrednio z ustaw o gospodarowaniu nieruchomościami. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podzielił także stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/12., z którego wynika, że co prawda pojęcia "gospodarki nieruchomościami" nie zdefiniowano wprost ani w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnej ani ustawie o gospodarce nieruchomościami, niemniej jednak w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wprost stwierdzono, że ustawa ta reguluje kwestie "gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego." Wbrew temu, co podnosi zatem pełnomocnik skarżących, w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wprost wyznaczono zakres podmiotowy pojęcia przepisów o gospodarowaniu nieruchomości objętych ta ustawą - ograniczając go do Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym w ocenie Sądu wykładnia sformułowania zawartego w art. 2 pkt 1 pkt g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - czynności podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami - winna uwzględniać powyższe rozumienie pojęcia gospodarki nieruchomościami wynikające z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wykładnia tego sformułowania nie powinna mieć charakteru rozszerzającego z uwagi na zasady wykładni obowiązujące w przypadku przepisów wprowadzających wyłączenia i zwolnienia podatkowe. W szczególności pojecie - czynności podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami - nie powinno, być rozumiane w sposób potoczny. W ocenie Sądu przy wykładni tego sformułowania należy uwzględnić przed wszystkim wnioski płynące z ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, która to ustawa stanowi podstawowy akt prawny odnoszący się do gospodarowania nieruchomościami, określa bowiem ogólne zasady gospodarowania nieruchomościami. Także na dokonanie czynności w trybie tej ustawy powołują się sami Skarżący. W szczególności sformułowania tego nie należy rozciągać, na inne czynności związane z administrowaniem i zarządzeniem nieruchomościami, wykonywane przez inne podmioty aniżeli wskazane w ustawie, o ile nie ma ku temu wyraźnej podstawy prawnej. W ocenie Sądu takiej podstawy nie tworzy przywołana przez pełnomocnika ustawa o gospodarce komunalnej, ustaw ta określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, nie odsyła jednak do ustawy o gospodarce nieruchomościami, i nie nakłada na podmioty działające w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej obowiązku stosowania przepisów o gospodarce nieruchomościami - nie zawiera tym zakresie odesłania do ustawy o gospodarce nieruchomościami, zaś zakres stosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami nie obejmuje spółek prawa handlowego. Natomiast sprawie bezsporne jest, że stroną zawartej umowy, na podstawie której Skarżący nabyli lokal mieszkalny, nie była Gmina, a podmiot prawa handlowego – Sp. z o.o. Co prawda jednostka samorządu terytorialnego jaką jest Gmina N., sprawowała kontrolę nad ww. spółką z uwagi na posiadane w niej udziały. Jak już wskazywano powyżej z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z wyroku z 24 stycznia 2012 r., sygn. I OSK 1917/11, wynika, iż, mimo że gmina jest jedynym właścicielem spółki, to wniesione do niej nieruchomości stanowią własność tej spółki. Zaś sama spółka jest podmiotem, który nie jest obciążony respektowaniem prawa do pierwszeństwa nabycia nieruchomości osób wymienionych w art. 34 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Co prawda gmina, a szerzej – jednostki samorządu terytorialnego, może realizować swoje zadania w zakresie gospodarki komunalnej w formie utworzonych przez siebie spółek prawa handlowego (zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej – spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wybór określonej formy wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego należy do organu stanowiącego tej jednostki i ma doniosłe konsekwencje prawne. Utworzenie przez gminę spółki prawa handlowego jest jedną z dopuszczonych prawem form wykonywania zadań własnych gminy w sferze użyteczności publicznej. Decyzja o powierzeniu tworzonej spółce wykonywania zadań publicznych dokonywana jest w drodze stosownej uchwały organu gminy oraz w akcie erekcyjnym spółki (tj. w akcie założycielskim spółki z o.o. lub w statucie spółki akcyjnej). Wraz z utworzeniem takiej spółki następuje wyposażenie jej w majątek (kapitał zakładowy) niezbędny do prowadzenia działalności. W przypadku wyboru tej formy wykonywania zadań własnych gminy istotne jest jednak to, że utworzona spółka posiada osobowość prawną odrębną od osobowości prawnej samej gminy. W sensie formalnoprawnym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami prawa. Spółka taka może występować w obrocie prawnym i we własnym imieniu i na własną rzecz może zbywać, jak i nabywać różnego rodzaju nieruchomości, które będą przedmiotem dalszego obrotu. Co prawda tak utworzona spółka pozostaje podmiotem zależnym w stosunku do gminy, gminie przysługują w stosunku do spółki uprawnienia właścicielskie, a funkcję zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia) pełni organ wykonawczy gminy, jednakże w ujęciu formalnoprawnym pozostaje odrębnym podmiotem. Pomimo owej zależności to wniesienie przez gminę nieruchomości komunalnej aportem do spółki komunalnej jest uznawane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za zbycie w rozumieniu art. 34 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 3b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 1917/11, mimo że gmina jest jedynym właścicielem spółki, to wniesione do niej nieruchomości stanowią własność tej spółki, a nie gminy. Ponadto, spółka stanowi podmiot prawa, który nie jest obciążony obowiązkiem respektowania prawa pierwszeństwa do nabycia nieruchomości osób wymienionych w art. 34 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W związku z tym o zamiarze wniesienia aportu do spółki oraz o przysługującym pierwszeństwie w nabyciu tej nieruchomości należy zawiadomić lokatorów mieszkań komunalnych. Zasady gospodarowania nieruchomościami określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami dotyczą nieruchomości będących własnością lub w użytkowaniu wieczystym Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, ograny podatkowe dokonały właściwej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Podkreślić należy, że w analizowanej sprawie Gmina w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, nie zleciła administrowania tą nieruchomością "Z." Sp. z .o.o. Nieruchomość ta stanowiła wyłączną własność tej spółki. Natomiast gospodarowanie nieruchomościami spółek prawa handlowego nawet ze 100% udziałem samorządu nie jest regulowane ustawą o gospodarce nieruchomościami. Ustawa w kilu miejscach dotyczy samorządowych osób prawnych, ale nie są to przepisy regulujące zbywania nieruchomości. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie podniosły, że właścicielem lokalu mieszkalnego, który nabyli Skarżący, nie była Gmina N., a "Z." Sp. z o.o., której udziałowcem, zgodnie z jednolitym aktem założycielskim spółki z 19 stycznia 2016 r. (Rep. [...] nr [...]) jest Gmina N., która objęła wszystkie udziały i pokryła je wkładem pieniężnym. Z aktu założycielskiego "Z." Sp. z o.o. wynika, iż podstawą działania spółki są przepisy dotyczące mienia komunalnego oraz inne przepisy dotyczące prowadzenia spraw spółki prawa handlowego. Z kolei z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z 7 grudnia 2020 r. wynika, iż spółka ustalając zasady sprzedaży lokali mieszkalnych, stanowiących jej majątek, działała na podstawie art. 228 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Organy podatkowe słusznie zauważył, iż w uchwale tej wprawdzie zagwarantowano najemcom prawa tożsame, jak wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami w zakresie udzielania bonifikat, jednakże prawa te nie wynikały bezpośrednio z przepisów samej ustawy, które nie była podstawą dokonanej transakcji, a stanowiły wewnętrzną regulację Spółki. Wewnętrzne regulacje spółki prawa handlowego, nie mają charakteru ustawowego i nawet, jeśli przyjmują jako własne pewne uregulowania natury ustawowej, w oparciu o które przeprowadzają pewne procedury, to podstawą takiego działania jest owa wewnętrzna regulacja, nie zaś regulacja ustawowa. W rozpoznawanej sprawie sama sprzedaż nie nastąpiła w oparciu o przepisy ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami. Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami lub innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, nie zostały też powołane w akcie notarialnym umowy sprzedaży lokalu jako podstawa jego zbycia, a pewne procesy odnoszące się do trybu i sposobu przeprowadzenia transakcji, mimo że w pewnym stopniu tożsame z uregulowaniami wynikającymi z ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, nie miały swojej podstawy w uregulowaniach tej ustawy, a wynikały wyłącznie z wewnętrznych aktów Spółki. Wprawdzie w uchwale nr [...], zagwarantowano najemcom, w tym Skarżącym, prawa wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami w zakresie udzielania bonifikat, jednakże dokonując zbycia tego lokalu "Z." Spółka z o.o., będąca spółką prawa handlowego i posiadająca odrębną od gminy podmiotowość prawną, dokonała tego z własnego majątku, na własnych zasadach wyrażonych w uchwale, aczkolwiek tożsamych z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale nie z majątku Skarbu Państwa/ jednostki samorządu terytorialnego, działających na podstawie ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sama sprzedaż lokalu mieszkalnego nie nastąpiła więc w oparciu o te przepisy, jak twierdzi pełnomocnik. Zatem źródłem czynności sprzedaży ww. lokalu dokonanej 30 grudnia 2021 r. nie był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, stąd czynność ta nie może zostać zakwalifikowana jako wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym miejscu należy zdaniem Sądu uwypuklić, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami szeroko rozumianej, który może być także zawarty w innej ustawie. Zatem zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych warunkowane jest udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, które w drodze umowy ustanawiają (przenoszą) na inny podmiot prawo określonej treści. Tymczasem w analizowanej sprawie to nie Skarb Państwa, ani też nie jednostka samorządu terytorialnego była stroną umowy, a "Z." Sp. z .o.o. (por. wyrok NSA z 3 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1876/12) . Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie ustawy z 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego " Polskie Koleje Państwowe". W wyroku z 3 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1876/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 40 ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego obejmuje kwestie zarządzania majątkiem spółki akcyjnej, a nie Skarbu Państwa – nawet jeśli tryb przeprowadzenia przetargu określany jest z uwzględnieniem konieczności ochrony interesu Skarbu Państwa. Bezspornym jest, że Skarb Państwa był większościowym akcjonariuszem Polskich Kolei Państwowych, niemniej jednak z okoliczności tej nie można wywodzić- tak jak to czyni strona skarżącą - że nieruchomości, których dotyczy sprawa stanowiły jego własność, a tym samym korzysta z wyłącznie opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast odnosząc możliwość zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości i podniesionych przez pełnomocnika wartości konstytucyjnych, należy wskazać także art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a który to artykuł został pominięty w rozważaniach pełnomocnika. Wyjątek od tej zasady, nie może być zatem interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Stosownie bowiem do treści art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro ustawa podatkowa reguluje podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, jak też wskazuje na jego kluczowe zasady składające się na jego istotę, to nie mogą być one pomijane w procesie stosowania prawa. Niedopuszczalne jest zatem doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia, wyłączenia, czy ulgi jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi o naruszeniu zasady konstytucyjnej - równości wobec prawa, nakazującej, by prawo traktowało w podobny sposób osoby znajdujące się w podobnej sytuacji. Sytuacja prawna najemców nabywającej lokal komunalny bezpośrednio od gminy oraz od powołanej przez gminę Spółki, która stanowi osobny podmiot prawny, wbrew twierdzeniom Skarżących, była różna i wynikała z przyjętej przez Gminę prawnej formy działalności, utworzenie spółki prawne handlowej- odrębnego w sensie prawnym podmiotu, a owa prawna forma działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wywołuje odmienne konsekwencje w wielu dziedzinach, w tym na gruncie prawa podatkowego. Tytułem przykładu można wskazać chociażby zwolnienie z art. 8 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnienie to obejmuje zatem wyłącznie jednostki samorządu terytorialnego i nie obejmuje jednostek organizacyjnych tworzonych przez gminy, powiaty i województwa. Nie obejmuje ono także jednostek budżetowych. Specyfika jednostek budżetowych powoduje, iż traktowane są one jako odrębne podmioty niż jednostki samorządu terytorialnego. Nie można zatem utożsamiać wnioskodawcy z jednostką samorządu terytorialnego jedynie ze względu na fakt, iż taka jednostka organizacyjna może zostać utworzona np. przez gminę. Zauważyć też należy, iż o sposobie opodatkowania nie decydują wskazane w ocenie pełnomocnika racjonalne powody, że w obu przypadkach najemca nabywa lokal komunalny i może w związku z tym liczyć na dobrodziejstwa ustawy o gospodarce nieruchomością (bonifikata naliczana przy cenie zakupu), lecz wyłącznie regulacje prawne. Wykładnia przepisów prawa, szczególnie prawa podatkowego, nie może mieć charakteru prawotwórczego. Za niezasługujący na uwzględnienie Sądu uznał także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięci wątpliwości, co do interpretacji przepisów prawa na korzyść podatnika. Wskazać należy, iż istota zasady in dubio tributario, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, sprowadza się do rozstrzygania przez organy podatkowe wątpliwości natury prawnej na korzyść podatnika. Wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do tej zasady i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika. Do naruszenia zasady in dubio pro tributario doszłoby wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu tak sytuacja nie wystąpiła. Odniesienie w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do przepisów o gospodarce nieruchomościami, do których w szczególności zalicza się ustawa o gospodarce nieruchomościami, obejmująca kwestie zarządzania majątkiem jednostek samorządu terytorialnego, a nie spółki z o.o., której mienia dotyczy zbycie lokalu mieszkalnego, powoduje, że czynność ta nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, nawet jeżeli cenę zbycia lokalu określono - w wyniku wewnętrznej uchwały Spółki - według zasad wynikających z ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie dopuściły się błędnej wykładni i prawidłowo uznały, że czynności prawne z udziałem "Z." Sp. z o.o., podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. Odnosząc się z kolei do przywołanej przez Skarżących w uzasadnieniu skargi, ustawy z 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż zakresu stosowania ww. ustawy zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 1 , który stanowi, że ustawa reguluje zasady i tryb zbywania mieszkań wchodzących w skład budynków mieszkalnych, będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa. Zakres stosowania nie obejmuje zatem podmiotów z udziałem jednostek samorządu terytorialnego. Nadto jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, w rozpoznawanej sprawie sprzedaż, nie odbywała się w trybie tej ustawy. Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. ----------------------- 14