I FSK 1054/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1424/06 w sprawie ze skargi Z.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres marzec - grudzień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Z.O. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1424/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził koszty postępowania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że pełnomocnik skarżącej wystąpił na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 2 grudnia 2005 r. określającej stronie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Strona powołując się na art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. stwierdziła, że nie osiągnęła w roku poprzedzającym (2001 r.) obrotu przekraczającego równowartość 10.000 EUR, a zatem podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu od tego podatku, co czyni zasadnym jej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 kwietnia 2006 r. odmówił stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji organu pierwszej instancji wskazując, że podatniczka w okresie od listopada 2000 r. do grudnia 2002 r. prowadziła działalność handlową i przed dokonaniem pierwszej sprzedaży towarów nie złożyła oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 14 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Brak powyższego oświadczenia spowodował, że strona stała się już w 2000 r. podatnikiem podatku od towarów i usług, co zresztą wynika z odpowiedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego za miesiące listopad i grudzień 2000 r., która to decyzja nie została zaskarżona. Według organu podatkowego, fakt utraty przez stronę zwolnienia od opodatkowania za 2000 r. powodował także, zgodnie z art. 14 ust. 7a u.p.t.u., że strona stała się podatnikiem tego podatku za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z orzecznictwem sądowym oraz doktryną, rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Organ ten stwierdził, że brak złożenia przez stronę w 2000 r. oświadczenia o wyborze zwolnienia należy uznać za rezygnację ze zwolnienia podmiotowego, a wobec tego decyzja, której stwierdzenia nieważności strona się domaga, mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 7a u.p.t.u. W odwołaniu strona podniosła, że brak złożenia w 2000 r. oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT nie może być utożsamiany z rezygnacją ze zwolnienia, następuje ona bowiem w wyniku złożenia odpowiedniego zawiadomienia, którego strona nigdy nie złożyła. Nie zaszły też warunki do utraty zwolnienia przewidziane w art. 14 ust. 3, ani warunki określone w hipotezie art. 14 ust. 7a u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję, nie podzielając argumentacji przedstawionej przez stronę. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uznania, iż znaczenie słowa "zrezygnował" użyte w art. 14 ust. 7a u.p.t.u. było tożsame z definicją zawartą w art. 14 ust. 2 tej ustawy. Ponadto wskazał na rozbieżność orzecznictwa odnośnie pojęcia "rezygnacja", wynikającego z art. 14 ust. 7a u.p.t.u. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji, na jakie wskazywała skarżąca. W skardze na powyższą decyzję strona powtórzyła swoje wcześniejsze zarzuty. Powołując się na orzecznictwo sądowe, strona wskazała, że brak złożenia przez podatnika oświadczenia o wyborze zwolnienia, przewidzianego w art. 14 ust. 6 u.p.t.u., nie jest równoznaczne z rezygnacją ze zwolnienia, o której mowa w art. 14 ust. 2 u.p.t.u. Strona nigdy nie składała rezygnacji ze zwolnienia zawartego w art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie może mieć do niej zastosowania art. 14 ust. 7a tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. WSA uwzględnił skargę uznał bowiem, że decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z oczywistym naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Według tego Sądu, bezpodstawne było powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na art. 14 ust. 7a u.p.t.u. oraz ewentualne wątpliwości związane z wykładnią tego przepisu. Mowa jest w nim bowiem jedynie o podatniku, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub który zrezygnował z tego zwolnienia, a w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż żadna z tych okoliczności nie miała miejsca. Skarżąca nie mogła utracić prawa do zwolnienia, skoro od rozpoczęcia przez nią sprzedaży towarów nie posiadała tego prawa. Skarżąca nigdy też nie złożyła rezygnacji ze zwolnienia przewidzianej w art. 14 ust. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji uznał za niedozwoloną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika, iż brak złożenia przez skarżącą w 2000 r. oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT stanowi jej rezygnację ze zwolnienia. Skarżąca nigdy nie złożyła rezygnacji ze zwolnienia, przewidzianej w art. 14 ust. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, oparł się na nieprawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Z tego względu Sąd ten zalecił organowi rozważenie w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, czy w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji doszło do kwalifikowanego, tj. rażącego naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. WSA uchylając decyzję, podał jako podstawę prawną art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez nieprawidłową wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej lub nieprawidłową ocenę zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaś naruszenie przepisów postępowania: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak w treści uzasadnienia orzeczenia, stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy jakichkolwiek przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ wskazał, że WSA nie wyjaśnił, co w jego rozumieniu oznacza oczywistość naruszenia prawa, które stwierdził i jak można je odnieść do pojęcia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie wskazał również przepisu postępowania, który rzekomo został naruszony przez organ podatkowy, choć jako podstawę uchylenia decyzji wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie wyjaśniając dlaczego ten przepis zastosował jako podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto organ zarzucił, że WSA nie przedstawił żadnej argumentacji dotyczącej zarówno wykładni, jak i zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, choć w końcowych zdaniach uzasadnienia zalecił Dyrektorowi Izby Skarbowej, aby rozważył, czy w toku postępowania wymiarowego doszło do kwalifikowanego tj. rażącego naruszenia przepisów podatkowych. Z tego względu zdaniem autora skargi kasacyjnej, istnieją wątpliwości, w jaki sposób organ ma tego dokonać. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm obowiązujących. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika ze skargi kasacyjnej w tej sprawie, jej autor opiera ją na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., stwierdzając, że zaskarżony wyrok narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i formalnego. Naruszenia prawa materialnego skarga kasacyjna upatruje w nieprawidłowej wykładni lub nieprawidłowej ocenie zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, co w jego ocenie oznacza oczywistość naruszenia prawa i jak można je odnieść do pojęcia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji jest instytucją procesową pozwalającą wzruszyć decyzję ostateczną w razie istnienia wad decyzji określonych w tym przepisie. Ze względu na charakter przesłanek stwierdzenia nieważności można przyjąć, że przepis ten ma charakter zarówno formalny jak i materialny. Jedną z przesłanek wzruszenia decyzji ostatecznej jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3). Sąd pierwszej instancji uznał, że z ustalonego w sprawie i niespornego stanu faktycznego wynika, że skoro skarżąca ani w roku 2000, ani w 2001 nie przekroczyła limitu kwoty określonej w art. 14 ust. 1 u.p.t.u., ani też nie złożyła żadnego oświadczenia, stanowiącego rezygnację ze zwolnienia określonego w tym przepisie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 u.p.t.u., to należy podzielić stanowisko skarżącej, że decyzja wymiarowa objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wydana została z oczywistym naruszeniem prawa materialnego, w szczególności z art. 14 ust. 1 u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, powołując się na orzecznictwo, kiedy mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem tego organu z rażącym naruszeniem prawa możemy mieć więc do czynienia, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował definicji pojęcia "rażącego prawa" przyjętej przez organ, uznać więc należy, że definicję tę uznał za prawidłową. W doktrynie i orzecznictwie były dwa stanowiska co do pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Według pierwszego z tych stanowisk rażące naruszenie prawa zachodzi w przypadku naruszenia przepisu nie pozostawiającego wątpliwości co do jego rozumienia. Rażące to więc oczywiste, wyraźne, bezsporne (vide J. Jendrośka, B. Adamiak, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986 nr 1, s. 69 i n.). Reprezentujący drugie stanowisko uważali, że przy pojęciu "rażącego naruszenia prawa" należy brać pod uwagę jego skutki (vide A. Zieliński, O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 k.p.a., Polemiki PiP 1986 nr 2, s. 104 i n.). Obecnie dominujące jest stanowisko, będące pewnym kompromisem obu wcześniej wskazanych stanowisk. Definicja pojęcia "rażącego naruszenia prawa" stanowiąca kompromis wskazanych wyżej stanowisk przyjęta została w zaskarżonej decyzji, a tym samym przez Sąd pierwszej instancji, skoro Sąd ten nie zawarł własnej definicji tego pojęcia. W tej sytuacji stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że w sprawie tej mamy do czynienia z oczywistym naruszeniem art. 14 ust. 1 u.p.t.u. może jedynie świadczyć o tym, że chodzi o oczywistość w rozumieniu definicji "rażącego naruszenia prawa" przyjętej w zaskarżonej decyzji. Trudno w związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieprawidłowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznać za uzasadnione skoro w zaskarżonym wyroku nie przyjęto innej definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" niż tę, którą przyjął organ. Nie wiadomo natomiast, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje alternatywnie sformułowany zarzut nieprawidłowej oceny zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ta postać naruszenia prawa materialnego może obejmować dwie różne sytuacje: błąd może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub mylnej subsumcji. Wadliwy wybór normy polega na stosowaniu normy nieistniejącej, bądź na przyjęciu, że brak jest przepisu, podczas gdy on w rzeczywistości istnieje. Błąd w subsumcji polega natomiast na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w tym konkretnym przypadku (vide Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego pod redakcją K. Piaseckiego, Wydawnictwo C.H. Beck 2002). Skarga kasacyjna poza ogólnie sformułowanym zarzutem nie precyzuje, na czym miałoby polegać nieprawidłowe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny tego zarzutu. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stwierdzić należy, że wbrew temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku da się wyczytać, dlaczego Sąd ten uznał, że istnieją podstawy określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd ten bowiem stwierdził, że błędna wykładnia art. 14 ust. 2, ust. 6 i ust. 7a u.p.t.u. dokonana przez organ w tej sprawie spowodowała niezbadanie przez ten organ, czy decyzja objęta wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności rażąco narusza art. 14 ust. 1 u.p.t.u., a wobec tego, czy istnieją podstawy do stwierdzenia jej nieważności. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że treść art. 14 ust. 7a u.p.t.u. wbrew stanowisku organu nie może budzić wątpliwości, gdyż mowa jest w nim jedynie o podatniku, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub który zrezygnował z tego zwolnienia. Żadna z okoliczności wymienionych w tym przepisie według tego Sądu nie miała miejsca. Skoro oczywistość naruszenia określonego przepisu według dominującego obecnie stanowiska co do pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jest ważnym elementem, ale niewystarczającym do stwierdzenia nieważności decyzji, to w takiej sytuacji mimo, niewskazania przez Sąd pierwszej instancji, jakie przepisy postępowania zostały w zaskarżonej decyzji naruszone, nie można przyjąć, by to uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko w takim przypadku byłyby podstawy ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.