I SA/Po 446/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2018 roku oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 16 grudnia 2021 r. nr [...] przedłużył M. R. termin zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. w kwocie [...]zł oraz za listopad 2018 r. w kwocie [...]zł do dnia 30 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że spółka w dniu 25 listopada 2018 r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2018 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 27 grudnia 2018 r. spółka złożyła deklarację za listopad 2018 r. z wykazaną kwotą podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Zasadność zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług była przedmiotem kontroli podatkowej. Na etapie kontroli podatkowej wydano postanowienia z 18 stycznia 2019 r., 19 lutego 2019 r. oraz 20 marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania spornych zwrotów. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2019 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2018 r. i listopad 2018 r. W trakcie tego postępowania wydano postanowienia z 2 grudnia 2019 r. i 18 grudnia 2019 r., 5 listopada 2020 r., 11 lutego 2021 r., 6 maja 2021 r. i 9 sierpnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania spornych zwrotów. Na mocy postanowienia z 9 sierpnia 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przedłużono do 31 grudnia 2021 r. Organ wyjaśnił, że z ustaleń kontroli podatkowej wynika, iż w październiku i listopadzie 2018 r. dokonywano zakupu towarów (tworzyw sztucznych) i usług (usługi transportowe oraz usługi mielenia tworzyw) od V. sp. z o.o., które to czynności nie zostały wykonane. Spółka poza fakturami nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu przez jej kontrahenta. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 20 stycznia 2020 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za październik 2018 r. i listopad 2018 r. w kwotach wynoszących odpowiednio [...] zł i [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane za w kwotach wynoszących odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. W decyzji organ uznał, że spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów (tworzyw sztucznych) i nabycia usług (usługi transportowe oraz usługi mielenia tworzyw) od V. sp. z o.o., z uwagi na fakt, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r., nr [...], a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Wyjaśniono, że w związku z zaleceniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynikającymi z powyższej decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] winien przeprowadzić dodatkowe czynności pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego dotyczącego transakcji zakupu tworzyw sztucznych i nabycia usług transportowych oraz usług przerobu tworzyw od V. Sp. z o.o. w październiku i listopadzie 2018 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy na bieżącym etapie jego analizy budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji zawartych pomiędzy spółką a powyższym kontrahentem. Zebrane w postępowaniu podatkowym dowody wymagają jednak szczegółowego zbadania i oceny, które to czynności nie zostały jeszcze zakończone. Istnieje także podejrzenie, że inny kontrahent spółki - S. Sp. z o.o. nie prowadzeni rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozoruje. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] pozyskał z Prokuratury Okręgowej [...] wystawione w listopadzie 2018 r. przez S. sp. z o. o. na rzecz M. Sp. z o.o. faktury sprzedaży towaru, które włączono do akt prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 7 października 2021 r. Organ podkreślił, że po otrzymaniu dokumentów z Prokuratury Okręgowej [...] dokonana zostanie ich analiza w celu weryfikacji rzetelności wzajemnych transakcji handlowych zawartych pomiędzy M. sp. z o.o. a S. sp. z o. o. . W sytuacji gdy otrzymane dokumenty okazałyby się niewystarczające dla potwierdzenia rzetelności wzajemnych transakcji pomiędzy firmami, konieczne będzie uzupełnienie materiału dowodowego m. in. o przeprowadzenie dowodu z zeznań Prezesa M. sp. z o. o. Zaznaczono również, że z uwagi na stan zagrożenia epidemicznego działania organu są znacznie utrudnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego warunek zakładający, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny został spełniony. W tym kontekście przytoczono w ślad za organem pierwszej instancji okoliczności, które w jego ocenie uzasadniają wydłużenie terminu zwrotu. Odnosząc się do zarzutu wyznaczenia terminu zwrotu z uchybieniem terminów ustawowych wskazano, że Naczelnik gromadzi materiał dowodowy i w związku z tym trudno jest wyznaczyć dokładne ramy czasowe, w których możliwe jest dokonanie stosownych czynności procesowych. Stwierdzono również, że termin zakończenia postępowania podatkowego określony w art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") nie jest terminem tożsamym z terminem przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który to jest określonym terminem zakończenia weryfikacji powyższych zwrotów, a nie terminem ustawowym zakończenia postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadne jest ustalenie okoliczności transportu, m.in. załadunku, wyładunku towaru, ustalenia, czy towar przewożony przez V. sp. z o.o. dotarł do odbiorcy. Podjęcie powyższych czynności wynika z istnienia konieczności dalszej weryfikacji zasadności wykazanych zwrotów za październik i listopad 2018 r., w celu pozbycia się przez organ podatkowy wątpliwości co do fikcyjności transakcji z podmiotem V. w zakresie zakupu towarów (tworzyw sztucznych) i nabycia usług (usługi transportowe oraz usługi mielenia tworzyw). Zdaniem organu odwoławczego zaistniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikacją zwrotów podatku za październik i listopad 2018 r. do 30 czerwca 2022 r. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W skardze z dnia 27 maja 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozważenie uchylenia w całości postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) obrazę przepisów prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") polegającą na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotów stronie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. i listopad 2018 r., co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 139 § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na: – nieznajdującym oparcia w przepisach prawa wyznaczeniu terminu zakończenia sprawy z uchybieniem terminów ustawowych, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; – wyznaczeniu ww. terminu z uwagi na gromadzenie materiału dowodowego nakierowanego na udowodnienie z góry przyjętej tezy o braku uprawnienia spółki do uzyskania zwrotu zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym; c) art. 125 § 1 O.p. polegające na dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów usług poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący w zasady szybkości i prostoty tego postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające skarżącej spółce termin zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. w kwocie [...]zł oraz za listopad 2018 r. w kwocie [...]zł do 30 czerwca 2022 r. W ocenie organu w sprawie zaistniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikacją zwrotów. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Orzecznictwo sądów administracyjnych na tle art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. stoi na stanowisku, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por.: wyrok NSA z 5 października 2016 r. o sygn. I FSK 87/15). Sąd podkreśla również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. o sygn. K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96) TK uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu wykazano, że zasadność zwrotów zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 wymaga dodatkowego zweryfikowania. Treść zapadłych w sprawie rozstrzygnięć wskazuje, że przyczyną uzasadniającą wydłużenie terminów zwrotu spornych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym były wątpliwości organów dotyczące transakcji skarżącej z V. sp. z o.o. i S. sp. z o. o. Skarżąca zadeklarowała nabycia od V. sp. z o.o. towarów (tworzyw sztucznych) oraz usług (usług transportowych oraz usługi mielenia tworzyw). Skarżąca poza fakturami VAT nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przez kontrahenta V. sp. z o.o. usług transportowych, usług przerobu odpadów oraz sprzedaży tworzyw sztucznych. W toku kontroli podatkowej prowadzonej względem skarżącej stwierdzono nieprawidłowości skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego. W toku tego postępowania wydana została przez organ pierwszej instancji decyzja z dnia 20 stycznia 2020 r. określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. i listopad 2018 r. wraz z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego za wskazane miesiące. Wydając decyzję Naczelnik stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów (tworzyw sztucznych) i nabycia usług (usługi transportowe oraz usługi mielenia tworzyw) od V. sp. z o.o., z uwagi na fakt, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższa decyzja została następnie uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r. nr [...], a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego. W postanowieniu organu pierwszej instancji wskazano, że w związku z zaleceniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynikającymi z powyższej decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] winien przeprowadzić dodatkowe czynności pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego dotyczącego transakcji zakupu tworzyw sztucznych i nabycia usług transportowych oraz usług przerobu tworzyw od V. sp. z o.o. w październiku 2018 r. i listopadzie 2018 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, według organu pierwszej instancji, na bieżącym etapie jego analizy budzi wątpliwości, co do rzetelności transakcji zawartych pomiędzy spółką a powyższym kontrahentem. Zebrane w postępowaniu podatkowym dowody wymagają jednak szczegółowego zbadania i oceny, które to czynności nie zostały jeszcze zakończone. Istnieje także podejrzenie, że inny kontrahent spółki - S. sp. z o. o. . nie prowadzeni rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozoruje. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] pozyskał z Prokuratury Okręgowej we [...], wystawione w listopadzie 2018 r. przez S. sp. z o. o. . na rzecz M. sp. z o.o. faktury sprzedaży towaru, które włączono do akt prowadzonego postępowania podatkowego. Następnie pismem z 26 października 2021 r. organ wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień dotyczących zakupu tworzyw sztucznych od powyższego kontrahenta. W odpowiedzi spółka poinformowała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] iż dokumentacja dotycząca transakcji z S. sp. z o. o. . (m.in. dokumenty magazynowe i transportowe oraz dowody zapłaty) zabezpieczone na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej dla [...], nie została Spółce zwrócona. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] pismem z 8 grudnia 2021 r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej [...] o wyrażenie zgody na przeglądanie i udostępnienie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego zabezpieczonego materiału dowodowego oraz przekazanie kopi dokumentów dotyczących transakcji zawartych z S. sp. z o. o. Jednocześnie organ zaznaczył, że po otrzymaniu dokumentów z Prokuratury Okręgowej [...] dokonana zostanie ich analizy w celu weryfikacji rzetelności wzajemnych transakcji handlowych zawartych pomiędzy skarżącą a S. sp. z o. o. Podkreślić należy, że postępowanie podatkowe, czy też kontrola podatkowa mają charakter dynamiczny, a czynione w ich trakcie ustalenia mogą zmieniać się w miarę przeprowadzania kolejnych czynności dowodowych. Za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. W swoich rozstrzygnięciach organy przedstawiły powody uzasadniające przedłużenie terminu zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przed upływem terminu do zwrotu nadwyżek podjęto czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotów, lecz czynności te nie dały jednoznacznych rezultatów. W konsekwencji za spełniony należało uznać warunek zastosowania dyspozycji art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 czerwca 2022 r. nie naruszono przepisów O.p. Przedłużenie terminu zwrotów znajduje uzasadnienie w świetle sformułowanych decyzją organu odwoławczego wytycznych związanych z uzupełnieniem materiału dowodowego. Wyjaśnić przy tym należy, że terminy na załatwienie sprawy przewidziane m. in. przez art. 139 O.p. mają charakter instrukcyjny. W konsekwencji przedłużenie przez organy podatkowe terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na okres dłuższy niż przewidziany przez postanowienia art. 139 O.p. nie może samo w sobie świadczyć o naruszeniu prawa. Kwestia tego czy okres, o który wydłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest zbyt długi musi być badana ad casum, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danej sprawy. W tym zakresie uwzględnić należy m. in. jakie czynności dowodowe niezbędne są do zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu oraz jaki jest przewidywalny termin ich zakończenia. Uwzględnić należy również czas potrzebny organowi na dokonanie oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów z zachowaniem czasu na sporządzenie oraz doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu uwzględniając powyższe kryteria za uzasadnione należało uznać przedłużenie terminu zwrotu spornych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do 30 czerwca 2022 r. Bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. W realiach niniejszej sprawy przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 kwietnia 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2018 r. W konsekwencji poza granicami zawisłej przed Sądem sprawy pozostaje kwestia ewentualnej bezczynności lub przewlekłości postępowania. Ponadto podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie NSA przyjęto, iż w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 O.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Każde więc z tych postanowień jest przedmiotem odrębnej sprawy (tak: wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r., I FSK 1314/20 oraz wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r., I FSK 345/20 oraz powołane tam orzeczenia). W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. W realiach niniejszego postępowania Sąd administracyjny nie jest władny do oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu spornych nadwyżek podatku. Podkreślić przy tym należy, że utrzymane w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone przed upływem terminu zwrotu spornych nadwyżek wyznaczonym poprzednim postanowieniem Naczelnika z dnia 9 sierpnia 2021 r. Sądowi z urzędu wiadomym jest również, że WSA w Poznaniu wyrokiem z 18 maja 2022 r., I SA/Po 221/22 oddalił skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2022 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 sierpnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. i listopad 2018 r. Natomiast prawomocnym wyrokiem z 4 listopada 2021 r., I SA/Po [...] WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 24 maja 2021 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 11 lutego 2021 r. Postanowieniem tym przedłużono skarżącej spółce termin zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. i listopad 2018 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.