III FSK 1009/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Arin Al Azab, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Burmistrza Miasta i Gminy R. oraz E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 343/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy R. z dnia 2 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargi kasacyjne. UZASADNIENIE Wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 343/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi E. Sp. z o.o. w S (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy R (dalej: Burmistrz) z 2 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną interpretację (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzecznia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku obydwie strony złożyły skargi kasacyjne. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji uchylenie Interpretacji bez uwzględnienia naruszenia przez Burmistrza art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy niewątpliwie naruszył on ww. przepisy prawa materialnego; 2/ art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tj. uchylenie Interpretacji bez uwzględnienia naruszenia przez Burmistrza art. 153 p.p.s.a., art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.), podczas gdy niewątpliwie naruszył on ww. przepisy prawa procesowego a co za tym idzie naruszenie: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że Interpretacja nie została wydana z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 550/17, wydanego w przedmiotowej sprawie; b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez brak uchylenia Interpretacji i uznanie, że Burmistrz w Interpretacji nie poczynił założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (dalej: Wniosek) złożonego przez Spółkę, a tym samym zawarta w Interpretacji ocena stanowiska Spółki odpowiadała przedstawionemu we Wniosku zdarzeniu przyszłemu; c) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska Burmistrza odpowiada prawu, a ocena stanowiska Spółki we Wniosku jest pełna wobec: ■ braku wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska Burmistrza, a w szczególności brak oceny całości stanowiska Spółki przedstawionego we Wniosku, ■ braku odniesienia się do wskazanego przez Spółkę stanowiska Ministra Finansów; d) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że Burmistrz nie wykroczył poza zakres Wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę, e) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez utrzymanie w obrocie rozstrzygnięcia występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Spółki. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Burmistrz w złożonej skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1/ art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm. – dalej: u.p.b.) i art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961 ze zm. – dalej: u.i.e.w.) (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości są wyłącznie elementy budowli elektrowni wiatrowych wymienione w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. (fundament, wieża oraz elementy techniczne: wirnik z zespołem łopat, zespól przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) podczas, gdy przedmiotem opodatkowania jako budowla jest obiekt budowlany, który obejmuje także instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b.; 2/ art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w jego niezastosowaniu przy kontroli legalności Interpretacji i uchyleniu Interpretacji, mimo że dokonanie przez organ w Interpretacji oceny prawnej stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego w oparciu o ten przepis było zasadne i prawidłowe. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Burmistrz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Burmistrz wniósł również odpowiedź na skargę kasacyjną wniesioną przez Spółkę, wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. W toku postępowania pisma procesowe wniosły obie strony, wskazując na poglądy orzecznictwa, uzasadniające zaprezentowane dotychczas stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Spółki zawiera usprawiedliwione podstawy, zaś skarga kasacyjna Burmistrza jest bezzasadna. Na etapie postępowania przed WSA w Poznaniu spornymi były dwie kwestie prawne. Pierwsza z nich dotyczyła określenia przedmiotu opodatkowania elektrowni wiatrowej i w tym zakresie Burmistrz uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdził, że na budowlę elektrowni wiatrowej, która podlega opodatkowaniu, składają się oprócz elementów wymienionych w art. 2 u.i.e.w. również instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b. Stanowisko to nie zyskało aprobaty Sądu pierwszej instancji i z tego powodu zaskarżona interpretacja została uchylona. Druga sporna kwestia sprowadzała się do sposobu obliczenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej. Zdaniem Spółki powinna zostać ona liczona od wartości rynkowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Burmistrz w zaskarżonej interpretacji zaprezentował stanowisko, według którego, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o regulację przewidzianą w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Spółka w ocenie Burmistrza dokonuje bowiem odpisów amortyzacyjnych od wszystkich elementów składających się na przedmiot opodatkowania. Stanowisko zaprezentowane w interpretacji zostało podzielone przez WSA w Poznaniu. Przy rozpatrywaniu obu skarg kasacyjnych, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, co stanowi przedmiot opodatkowaniu w przypadku elektrowni wiatrowych. Problem ten był przedmiotem rozpoznania przez skład 7 sędziów NSA wyrokiem z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Jak wskazano w uzasadnieniu tego orzeczenia, ustalenie jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku skonstruował normę prawną pozwalającą ustalić przedmiot opodatkowania w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 u.p.b., rubryki XXIX Załącznika do u.p.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny, chociażby w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. W konsekwencji skład 7 sędziów NSA doszedł do wniosku, że realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W konsekwencji wyprowadzona została teza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Orzekający w niniejszej sprawie skład NSA w pełni podziela zaprezentowany powyżej pogląd. Dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Burmistrza nie mogły zostać uwzględnione. Przedmiot opodatkowania elektrowni wiatrowych został ściśle określony w art. 2 u.i.e.w. i brak jest podstaw prawnych, aby poszerzać go o dodatkowe elementy, jak chce tego Burmistrz. Powoływane przez niego orzeczenia sądów administracyjnych, odnoszą się do innych przedmiotów opodatkowania, bez uwzględnienia specyfiki opodatkowania elektrowni wiatrowych. Argumentacja w nich przedstawiona nie może zatem zmienić przyjętego stanowiska, co składa się na przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Podzielenie poglądu zaprezentowanego w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża, a także elementy techniczne, wymienione wprost w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. i stanowiące katalog zamknięty, bezpośrednio rzutuje na rozstrzygnięcie drugiego ze spornych zagadnień. W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że sposób obliczenia podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym również w analogicznych sprawach dotyczących Spółki. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok NSA z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 919/21, którego tezy orzekający w sprawie skład NSA podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione określenie przedmiotu opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 w powiązaniu z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., postawiony w skardze kasacyjnej Spółki. Występujące w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Co zaś szczególnie doniosłe z punktu widzenia rozstrzygnięcia, sytuacja opisana w ww. przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości Ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli (zob. wyroki NSA: z 26.11.2019 r., II FSK 199/19; z 19.03.2019 r., II FSK 2935/17). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że uznając, iż art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie w sprawie zastosowanie, Burmistrz założył, podobnie jak WSA w Poznaniu, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej" powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość - jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym. W ocenie NSA należy podzielić pogląd, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów (por. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19). Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle rozpatrywanej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części przez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli (por. m.in. wyroki NSA: z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19; z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 352/18; z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 353/18; z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 426/18; z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2584/19; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 796/18; z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18). W takiej sytuacji metodą prostszą, a przez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części (por. wyrok z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 13/18). Należy także zauważyć, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej przez odwołanie do wartości rynkowej. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na wartość początkową urządzeń wiatrowych (oprócz elementów wchodzących w skład przedmiotu opodatkowania) składają się także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr. Ponadto Spółka zaliczała do wartości początkowej urządzeń wiatrowych także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę). Już choćby to przykładowe wyliczenie wskazuje, że brak jest tożsamości pomiędzy przedmiotem opodatkowania a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Pomimo podzielenia zasadności skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, podlegała ona oddaleniu. Wynika to z faktu, że przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części. W związku z tym, jeżeli samo rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego jest korzystne dla skarżącego, gdyż uchylono zaskarżony akt, zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2331/15). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, Burmistrz będzie związany oceną prawną co do sposobu obliczenia podstawy opodatkowania, wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, z pominięciem stanowiska zaprezentowanego w tym przedmiocie przez WSA w Poznaniu. W szczególności będzie zobowiązany przyjąć, że od przedmiotu opodatkowania nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził na rzecz żadnej ze stron kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Burmistrz wniósł wprawdzie w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, jak również jego pełnomocnik obecny był na rozprawie przed NSA, jednak organowi przysługuje zwrot kosztów postępowania przed NSA, jedynie w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli był natomiast wyrok uwzględniający skargę. Zwrot kosztów postępowania przysługiwałby Spółce, gdyż oddalono skargę kasacyjną Burmistrza na wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę (art. 204 pkt 2 p.p.s.a.), lecz Spółka nie złożyła wniosku o zasądzenie takich kosztów. Złożenie takiego wniosku jest warunkiem koniecznym do orzekania w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania. Wynika to bezpośrednio z art. 210 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski