II FSK 663/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 359/10 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz adwokata E. N. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 359/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 18 lipca 2006 r. do Urzędu Skarbowego P. wpłynęła, złożona przez K. Z. (dalej: "skarżący") korekta zeznania podatkowego PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Dokonując ponownego rozliczenia podatku dochodowego podatnik zastosował preferencyjną metodę rozliczenia należnego zobowiązania przewidzianą dla osób samotnie wychowujących dzieci i uregulowaną w art. 6 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) powoływanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". W konsekwencji podatnik wykazał w korekcie zeznania podatkowego nadpłatę w wysokości 530 zł. W postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 12 marca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P ustalił, że dzieckiem, z którym dokonano rozliczenia jest A. Z. (urodzona 1 czerwca 1992r. córka skarżącego oraz B. P.). Córka jest zameldowana na stałe u swojego ojca, lecz faktycznie w 2005 r. zamieszkiwała i zamieszkuje nadal ze swoją matką B. P. oraz z jej mężem J. P. i u matki zaspakajana jest przynajmniej część jej żywotnych potrzeb życiowych. Z zeznań B. P. złożonych do protokołu w dniu 12 maja 2009 r. wynika, że matka A. Z. nie skorzystała w 2005 r. z preferencyjnego sposobu rozliczania podatku dochodowego jako matka samotnie wychowująca dziecko. Decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1.868 zł, tj. zgodnie ze złożonym przez podatnika pierwotnym zeznaniem podatkowym PIT- 37. Organ wyjaśnił, że podatnik nie spełnia określonych ustawą warunków wynikających z przepisu art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., w związku z czym nie miał prawa do zastosowania preferencyjnego sposobu rozliczania jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Podatnik wniósł odwołanie, domagając się m.in. uchylenia w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji. Zarzucił organowi zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa podatkowego, które obowiązywały w 2007 r. oraz podanie w decyzji nieprawdziwej kwoty renty otrzymanej przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 4 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaznaczył, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma interpretacja pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko", zawartego w art. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Z faktu posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko odwołujący wywodzi bowiem swoje prawo do skorzystania z preferencyjnej metody obliczenia podatku dochodowego. Dziecko zameldowane było w 2005 r. u swojego ojca, jednakże faktycznie zamieszkiwało z matką oraz mężem matki. Fakt utrzymywania przez ojca kontaktów z córką oznacza, że uczestniczy on w życiu dziecka. Nie stanowi to jednak o tym, iż podatnik samotnie córkę wychowuje, nie sprawuje on bowiem codziennej indywidualnej pieczy nad dzieckiem. Potwierdzają to również wyjaśnienia strony, że "sprawuje opiekę naprzemienną" nad swoim dzieckiem. Bez znaczenia dla stwierdzenia, iż podatnik samotnie wychowuje dziecko, jest okoliczność łożenia na utrzymanie córki. Ponadto sugestię strony, jakoby to jej przysługiwało prawo do preferencyjnego rozliczenia, z uwagi na brak dokonania takiego rozliczenia przez matkę dziecka również potraktowano jako nieuzasadnioną. W ocenie organu odwoławczego takie pojmowanie przepisu art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. zniwelowałoby cel i wypaczyło sens powołanej regulacji. Podsumowując organ stwierdził, że skarżący nie był w 2005r. osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustosunkowując się do zarzutu, zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji niewłaściwych przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż strona nie wskazała na konkretny przepis jaki miałby zostać naruszony, a w spornej decyzji akty prawne powołane zostały prawidłowo, z podaniem prawidłowych dat, numerów dzienników ustaw oraz ich pozycji, a poszczególne artykuły zostały powołane w brzmieniu obowiązującym w 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., za chybiony uznał także zarzut powołania w decyzji nieprawdziwej kwoty renty otrzymanej przez stronę. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił organowi podatkowemu "jedną wielką dowolną i pokrętną interpretację" pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" oraz "tworzenie fałszywych dowodów w sprawie". Podniósł m.in., że powoływanie się w zaskarżanej decyzji na słownikowe znaczenie wyrażeń jest oczywistym absurdem. Nadinterpretacja pojęcia osoby samotnie wychowującej dziecko jest wręcz kuriozalna i tak absurdalna, że "należało by pracownikowi Izby Skarbowej P. postawić zarzut celowego tworzenia fałszywych dowodów w zakresie tej sprawy". Dodatkowo podatnik stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. stworzył fałszywy dowód w sprawie twierdząc, iż córka strony – A. B. Z. jest zameldowana wraz z ojcem, w jego mieszkaniu od 2005 r., gdy - jak podnosi podatnik – jest ona zameldowana na stałe od urodzenia u swojego ojca. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., jakoby nakłady poczynione na córkę nie miały żadnego znaczenia dla sprawy. W końcowej części skargi skarżący ponownie podniósł, iż organy podatkowe podają w swych decyzjach nieprawidłowe wysokości dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu przyznanej renty. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł jej oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołał się do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010r., o sygn. akt II FPS 3/10, którym odmówiono podjęcia uchwały z uwagi na brak w orzecznictwie administracyjnym rozbieżności dotyczących wykładni art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. Jednak, jak przytoczył w uzasadnieniu orzeczenia skład orzekający w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich przedstawione we wniosku o podjęcie uchwały co do tego, że zastosowanie ulgi rodzinnej wynikające z art. 6 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. wymaga spełnienia wymogów w zakresie stanu cywilnego podatnika, ale tylko w stanie faktycznym opisanym w art. 6 ust. 4. W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko", odwołując się do dyrektyw wykładni językowej jako podstawowej metody odkodowywania reguł postępowania zawartych w przepisach prawnych. Ponadto, jak wyraźnie zaznaczono, z akt sprawy wynika, że nad wychowaniem i zaspokajaniem potrzeb życiowych małoletniej A. Z. nadal czuwa oboje rodziców – ojciec K. Z. i matka B. P.. Mimo, że córka zameldowana była w 2005 r. u ojca, to faktycznie przebywała u matki i tam były zaspakajane jej podstawowe potrzeby życiowe oraz wychowawcze, a A. Z. tylko odwiedzała ojca. Fakt utrzymywania kontaktu z córką świadczył o obecności ojca w jej życiu, ale jak podkreślono w uzasadnieniu orzeczenia, nie stanowił o tym, że podatnik samotnie wychowuje córkę, bowiem nie sprawuje wyłącznej i indywidualnej pieczy nad dzieckiem. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się: 1) uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) powoływanej dalej w skrócie "p.p.s.a." i orzeczenie o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 marca 2010 r., nr [...], oraz decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2009 r., nr [...], a ponadto zasądzenia kosztów zastępstwa adwokackiego; Gdyby Sąd nie podzielił tego żądania strona wniosła o: 2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 3) zasądzenie na rzecz pełnomocnika ustanowionego w niniejszej sprawie z urzędu kosztów zastępstwa procesowego, które nie zostały uiszczone przez skarżącego ani w całości, ani w części. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że zastosowanie ulgi prorodzinnej wynikającej z tych przepisów wymaga spełnienia nie tylko wymogów w zakresie stanu cywilnego podatnika, ale również sprawowania codziennej wyłącznej indywidualnej pieczy nad dzieckiem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie stwierdził, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu został wydany bez naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, co czyni skargę kasacyjną bezzasadną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Niewątpliwie rację ma pełnomocnik skarżącego, że powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010r., II FSK 3/2010 nie ma mocy wiążącej, jaką z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. mają uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie znaczy to jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł podzielić poglądów przywołanych w tym postanowieniu, a dotyczących wykładni art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym również w 2005r. Wykładnia tego przepisu dokonana przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie, dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej i dochodów nie powodujących obowiązku zapłaty podatku - podatek może być ustalony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów oraz osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności (art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f.). Powołany przepis niewątpliwie zawiera definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko. Dokonując wykładni tej definicji nie można jednak pominąć żadnego z jej elementów, w tym także zwrotu "osoba samotnie wychowująca dzieci". Warunkiem skorzystania z tej ulgi jest w związku z tym nie tylko posiadanie określonego stanu cywilnego, ale również samodzielnie (bez pomocy drugiego rodzica) wychowywanie dziecka. Wskazuje na to choćby wyliczenie osób, które mogą skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania, a które to osoby powinny być traktowane (zgodnie z zasadą równości, wynikającą z art.32 ust. 1 Konstytucji RP) jednakowo. Osobą samotnie wychowującą dzieci są osoby stanu wolnego- wdowa, wdowiec, które- z oczywistych względów- nie mogą skorzystać z pomocy drugiego z rodziców w wychowaniu dziecka, ale także osoby pozostające w związku małżeńskim, które jednakże z uwagi na pozbawienie drugiego rodzica praw rodzicielskich czy też pozbawienie go wolności, także sprawują pieczę nad dzieckiem bez udziału współmałżonka. Prawidłowość tej wykładni potwierdza również wykładnia celowościowa i historyczna. Preferencyjne opodatkowanie rodziców samotnie wychowujących dzieci, należy do grupy ulg prorodzinnych. W ten sposób ustawodawca zrównał pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz małżonków także tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt K 19/92, opubl. w OTK z 1993 r., Nr 1, poz. 10). Do 1 stycznia 1993 r., czyli do daty wprowadzenia tej ulgi, możliwość łącznego opodatkowania dochodów mieli bowiem tylko małżonkowie oraz małżonkowie wychowujący małoletnie dzieci (art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1993 r.). Także w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk Sejmu VI Kadencji nr 3366), którą to ustawą zmieniono m.in. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazano, że zmiana ta, wobec rozbieżności interpretacji przepisów dotychczasowych, zmierza do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. Zmiana ta nie miała w związku z tym charakteru nowości normatywnej, ale jedynie doprecyzowywała obowiązujący dotychczas przepis. Z tych względów zarzut dokonania błędnej wykładni art.6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. należało uznać za chybiony. Przesądza to także o bezzasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Nie budzi wątpliwości, że skarżący nie sprawował samotnie pieczy nad swoją córką. Na podstawie art.184 p.p.s.a. orzeczono zatem jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c, § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.). Zgodnie z art. 248 p.p.s.a. przyznanie prawa pomocy nie zwalnia strony od obowiązku zwrotu kosztów postępowania, jeżeli obowiązek taki wynika z innych przepisów. Wynagrodzenie dla pełnomocnika z urzędu przyznano zgodnie z art.250 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. a, § 6 pkt 3 , §19 pkt 1 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1348 ze zm.).